李志強(qiáng) 胡俊華

摘 ? ? ?要：農(nóng)民專業(yè)合作社以與社員進(jìn)行交易的形式為社員提供服務(wù)，同時(shí)，合作社還可能與非社員進(jìn)行交易。這兩類交易產(chǎn)生的收益因具有不同的來(lái)源和性質(zhì)，應(yīng)區(qū)分為“盈余”和“利潤(rùn)”兩個(gè)部分。盈余部分是基于財(cái)務(wù)核算的需要而多收的部分價(jià)款，故不應(yīng)屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，應(yīng)在提取公積金和公益金后，按照惠顧返還的形式進(jìn)行分配;對(duì)利潤(rùn)部分應(yīng)按照資本貢獻(xiàn)進(jìn)行分配，但應(yīng)限制股息率，以保持農(nóng)民專業(yè)合作社的特性。

關(guān) ?鍵 ?詞：農(nóng)民專業(yè)合作社;盈余;利潤(rùn);所得稅;分配制度

中圖分類號(hào)：D922.222 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ?文章編號(hào)：1007-8207（2015）01-0124-06

收稿日期：2014-10-10

作者簡(jiǎn)介：李志強(qiáng)（1974—），男，河北唐山人，天津醫(yī)科大學(xué)醫(yī)學(xué)人文學(xué)院講師，民商法學(xué)博士，研究方向?yàn)槊裆谭?胡俊華（1975—），女，河北邯鄲人，北京政法職業(yè)學(xué)院經(jīng)貿(mào)法律系講師，研究方向?yàn)槠髽I(yè)法、金融法。

我國(guó)政府高度重視農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展，將其作為解決“三農(nóng)”問(wèn)題的重要途徑。農(nóng)民專業(yè)合作社在相當(dāng)程度上能夠通過(guò)互助合作緩解農(nóng)民在資金、技術(shù)、信息等方面的不足，從而增強(qiáng)農(nóng)民抵抗風(fēng)險(xiǎn)能力和在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力?！?011中國(guó)合作經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究報(bào)告》指出，農(nóng)民專業(yè)合作社對(duì)發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)，創(chuàng)新農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)體制機(jī)制，增加農(nóng)民收入，促進(jìn)社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)發(fā)揮著重要作用。[1]

農(nóng)民專業(yè)合作社作為一種特殊的企業(yè)組織形式和市場(chǎng)主體，其運(yùn)作和發(fā)展需要相關(guān)法律制度的規(guī)范和支持。2007年，我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的實(shí)施極大地促進(jìn)了我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展，但由于理論準(zhǔn)備不足，該法難免存在一些粗疏和不足之處。由于農(nóng)民專業(yè)合作社具有不同于其他企業(yè)組織的設(shè)立目的、組成方式和運(yùn)作原則，也導(dǎo)致了其在收益的法律地位上與其他企業(yè)組織存在根本的區(qū)別。本文旨在根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社的特殊性質(zhì)，對(duì)盈余和利潤(rùn)做出區(qū)分，并以此為基礎(chǔ)探討農(nóng)民專業(yè)合作社所得稅和分配制度，以有助于農(nóng)民專業(yè)合作社法律制度的完善。

一、盈余與利潤(rùn)的區(qū)分

1995年，國(guó)際合作社聯(lián)盟通過(guò)的 《關(guān)于合作社特征的聲明》將合作社定義為：“合作社是自愿聯(lián)合起來(lái)的人們共同所有與民主管理的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)其共同的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與文化需要和愿望的自治聯(lián)合體。”合作社在本質(zhì)上是具有同類需要的社員聯(lián)合起來(lái)，形成更有利的市場(chǎng)地位，從而為社員提供交易服務(wù)的一種市場(chǎng)組織形式。因此，合作社是以服務(wù)社員為其存在的根本目的。合作社對(duì)社員的服務(wù)主要以社員與合作社進(jìn)行交易的方式進(jìn)行。但也不能排除合作社可能與非社員進(jìn)行交易。因?yàn)檫@兩類交易都可以為合作社帶來(lái)收益。

那么，合作社是否具有營(yíng)利性呢？對(duì)此在學(xué)者們有著不同的認(rèn)識(shí)。有學(xué)者認(rèn)為，合作社是企業(yè)法人而非社會(huì)團(tuán)體法人。社會(huì)團(tuán)體法人是非營(yíng)利性的，但合作社是一種企業(yè)，是直接從事?tīng)I(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，并將其盈利以特定的方式返還給社員。所以，應(yīng)認(rèn)為農(nóng)業(yè)合作社是營(yíng)利性法人。[2]另有學(xué)者認(rèn)為，合作社具有非營(yíng)利性，合作社為社員提供服務(wù)，不以營(yíng)利為目的。事實(shí)上，非營(yíng)利性不等于不從事任何營(yíng)利性活動(dòng)。農(nóng)業(yè)合作社雖然要從事大量的營(yíng)利性活動(dòng)，但其不像公司那樣以營(yíng)利為合作社的最終目的，營(yíng)利只是其實(shí)現(xiàn)目的的一種手段。[3]

關(guān)于合作社是否具有營(yíng)利性，筆者認(rèn)為，首先需要明確的是，“非營(yíng)利性”并非指合作社不能為會(huì)員帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者合作社絕對(duì)不能獲取利潤(rùn)，而應(yīng)是就合作社的主要目的而言。合作社的主要目的是以互濟(jì)互助的方式為社員提供交易上的必要服務(wù)，而非是為了在市場(chǎng)活動(dòng)中營(yíng)利，然后再將這些利益向社員進(jìn)行分配。質(zhì)言之，合作社為社員帶來(lái)的價(jià)值并不是資本的回報(bào)，而是某種農(nóng)民所具體需要的服務(wù)。當(dāng)然，我們并不能完全排除合作社基于市場(chǎng)主體地位進(jìn)行一些營(yíng)利性活動(dòng)。例如：一個(gè)農(nóng)產(chǎn)品銷售合作社在為社員提供銷售服務(wù)的同時(shí)，也不妨收購(gòu)非社員的農(nóng)產(chǎn)品，并通過(guò)轉(zhuǎn)賣(mài)獲取一定的利潤(rùn)。這種與非社員進(jìn)行的交易，不僅擴(kuò)大了合作社的服務(wù)范圍，同時(shí)也可以在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上為合作社帶來(lái)額外的收益。在此方面，合作社也具有一定的營(yíng)利性。合作社的目的決定了合作社與社員的交易額應(yīng)當(dāng)在合作社的總交易額中占有支配性地位。例如：日本《農(nóng)業(yè)協(xié)同組合法》中對(duì)于非會(huì)員交易作出限制：除特殊情況外，非會(huì)員在一個(gè)業(yè)務(wù)年度內(nèi)的交易額不得超過(guò)社員利用協(xié)會(huì)的交易額的五分之一。這不僅突出了合作社服務(wù)社員的目的，同時(shí)也防止了合作社異化為通常的營(yíng)利性企業(yè)。因此，合作社就其主導(dǎo)方面而言，應(yīng)為非營(yíng)利法人，或者更嚴(yán)格地說(shuō)，合作社是以非營(yíng)利性為主、營(yíng)利性為輔的中間法人。

合作社與社員交易和與非社員交易的價(jià)格有所區(qū)別，是為了顯示其為社員服務(wù)的特征。但無(wú)論合作社與社員交易還是與非社員交易都會(huì)采取價(jià)格區(qū)別政策，即合作社出于經(jīng)濟(jì)核算的考慮，兩類交易的價(jià)格一般都會(huì)超過(guò)其實(shí)際成本，從而給合作社帶來(lái)一定的收益。國(guó)際勞工組織發(fā)布的《合作社立法指南》根據(jù)這兩種收益完全不同的性質(zhì)，對(duì)二者進(jìn)行了明確的區(qū)分。其中，通過(guò)合作社與社員交易而形成的收益，稱為盈余;而通過(guò)合作社與非社員交易而形成的收益，稱為利潤(rùn)。[4]我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》也注意到了這兩種交易的不同性質(zhì)，其第34條明確要求應(yīng)當(dāng)對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社與其成員的交易和非成員的交易分別核算。遺憾的是，我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》雖然對(duì)盈余和利潤(rùn)進(jìn)行了區(qū)分，但沒(méi)有對(duì)盈余和利潤(rùn)在企業(yè)所得稅法的待遇以及對(duì)它們的分配方面做出符合二者不同特點(diǎn)的區(qū)別性規(guī)定。

二、盈余在企業(yè)所得稅法上的待遇

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，各類企業(yè)主體本應(yīng)處于平等地位，特別是在稅法方面應(yīng)以平等對(duì)待為原則，當(dāng)然，這不能排除基于特別的立法政策，對(duì)經(jīng)營(yíng)某類業(yè)務(wù)的企業(yè)、設(shè)立于特定區(qū)域的企業(yè)或特定主體設(shè)立的企業(yè)等給予一定的稅收優(yōu)惠。筆者認(rèn)為，無(wú)論是從反哺和鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)的角度，還是從支持農(nóng)村發(fā)展或改善農(nóng)民生活的角度，給予農(nóng)民專業(yè)合作社在企業(yè)所得稅法上的優(yōu)惠待遇都是有充分的政策依據(jù)的。我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第七章用整章的篇幅規(guī)定了對(duì)合作社的扶持政策，國(guó)家采取稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)助、融資支持等多種措施促進(jìn)合作社的發(fā)展。根據(jù)《財(cái)政部對(duì)全國(guó)人大代表有關(guān)建議的答復(fù)》（財(cái)農(nóng)便〔2009〕20l號(hào)）的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社參照企業(yè)所得稅法關(guān)于一般企業(yè)的規(guī)定，享受企業(yè)所得稅減免政策。因此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第86條關(guān)于農(nóng)作物和經(jīng)濟(jì)作物的種植、林業(yè)、養(yǎng)殖、農(nóng)產(chǎn)品的初加工以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目等可以免征企業(yè)所得稅或減半征收企業(yè)所得稅的規(guī)定，可以適用于農(nóng)民專業(yè)合作社。當(dāng)然，這一規(guī)定不能適用于所有的合作社。

但是，筆者認(rèn)為，對(duì)于合作社盈余（surplus）免收企業(yè)所得稅，還有盈余性質(zhì)和特點(diǎn)上的更具根本性的理由。正如合伙企業(yè)因?yàn)槠浜匣锶藢?duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，合伙企業(yè)不具有法人資格，所以，不應(yīng)對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益征收企業(yè)所得稅，而由其合伙人就其收益繳納所得稅一樣，對(duì)合作社的盈余免征企業(yè)所得稅并不是對(duì)合作社的稅法優(yōu)待，而是其性質(zhì)使然。換言之，合作社的盈余本來(lái)就不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的納稅來(lái)源。

如前所述，合作社是一種自我服務(wù)形式，其目的在于為社員提供服務(wù)，而不是獲取投資的收益，更不是為了從社員身上牟利。所以，盈余不是合作社追求的目的，這與一般營(yíng)利性公司追求盈利的目的有著明顯區(qū)別。事實(shí)上，合作社的盈余來(lái)源于合作社的社員，這也與一般的營(yíng)利性公司的盈利來(lái)源于股東以外的客戶或消費(fèi)者不同。合作社與社員的交易價(jià)格在優(yōu)于至少是不劣于社員可以獲得的市場(chǎng)價(jià)格的情況下，合作社所形成的盈余正表明了合作社存在的價(jià)值。有學(xué)者指出，合作社不同于私人企業(yè)，合作社的目的并不是追求盈余的最大化，盈余僅僅是合作社維持其正常運(yùn)營(yíng)的一個(gè)安全額度。[5]之所以向社員收取“盈余”，完全是為了合作社的正常運(yùn)營(yíng)和發(fā)展所需要。無(wú)論是何種業(yè)務(wù)的合作社，合作社每年最終的盈余，實(shí)際都來(lái)源于本年度社員多付的價(jià)款，因此有學(xué)者認(rèn)為盈余屬于社員儲(chǔ)蓄性質(zhì)。[6]我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》關(guān)于將提取的盈余公積金主要按照社員與本社的交易額量化到個(gè)人賬戶，以及可分配盈余主要實(shí)行按與本社交易額進(jìn)行返還的規(guī)定，正是盈余性質(zhì)的反映。

如果要求合作社就此盈余繳納企業(yè)所得稅，合作社是完全可以通過(guò)更精確的核定成本價(jià)格或者要求社員以繳納股金或者向社員借貸等形式來(lái)規(guī)避盈余的納稅義務(wù)的，只不過(guò)這會(huì)無(wú)謂增加合作社的交易成本。因此，應(yīng)明確規(guī)定對(duì)合作社盈余免征企業(yè)所得稅。

三、盈余的分配

有限公司和合伙企業(yè)雖然也都具有一定的人合性，但在這兩種企業(yè)中，資本仍然占據(jù)重要的地位，利潤(rùn)的分配仍然是以資本為主。而農(nóng)民專業(yè)合作社作為社員自愿聯(lián)合起來(lái)滿足社員經(jīng)濟(jì)和社會(huì)需要的聯(lián)合體，其存在的目的以及合作社盈余的來(lái)源決定了盈余分配的特殊性。

合作社涉及多方面的利益，具體來(lái)說(shuō)，包括社員利益、合作社自身發(fā)展的需要以及債權(quán)人的利益。其盈余的分配也應(yīng)兼顧到這些利益。需要強(qiáng)調(diào)的是，合作社的盈余分配應(yīng)當(dāng)是在彌補(bǔ)以前年度虧損之后進(jìn)行。在虧損沒(méi)有彌補(bǔ)的情況下進(jìn)行分配會(huì)導(dǎo)致合作社清償能力下降，損害其債權(quán)人的利益，影響合作社的可持續(xù)運(yùn)行。彌補(bǔ)虧損后，盈余的分配順序和方式涉及以下幾個(gè)方面：

（一）提取公積金

合作社雖不像資合性企業(yè)那樣，以資本為存在和發(fā)展的必要條件，但合作社也同樣需要一定的資本作為業(yè)務(wù)維持和發(fā)展的基礎(chǔ)。因此，在彌補(bǔ)虧損后，應(yīng)當(dāng)首先從盈余中提取一定比例的公積金。

公積金的作用在于增強(qiáng)合作社發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，一般可以用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，也可以將其轉(zhuǎn)化為社員的出資。在通常情況下，合作社社員出資能力有限，合作社的資本實(shí)力也不夠雄厚，所以，在合作社經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，從盈余中提取一定比例的公積金，對(duì)合作性的健康穩(wěn)定發(fā)展具有非常重要的意義。各國(guó)或地區(qū)合作社立法一般都對(duì)從盈余中提取公積金作出了明確要求。例如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《合作社法》規(guī)定，在信用合作社或其它經(jīng)營(yíng)貸款業(yè)務(wù)之合作社，應(yīng)提20%以上，在其它合作社，應(yīng)提10%以上為公積金。公積金已超過(guò)股金總額兩倍時(shí)，合作社可以自行確定每年應(yīng)提之?dāng)?shù)。社員對(duì)于公積金，不得請(qǐng)求分配。

我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第35條將農(nóng)民專業(yè)合作社公積金提取的決定權(quán)完全交由合作社章程或者成員大會(huì)決定，并且對(duì)其提取的比例也未做出規(guī)定。筆者認(rèn)為，這種完全自治的公積金提取模式雖然尊重了合作社的自治權(quán)，但沒(méi)有充分考慮合作社發(fā)展的需要，也不利于社員對(duì)合作社的認(rèn)同和社員的穩(wěn)定，應(yīng)當(dāng)參照《公司法》的規(guī)定將公積金的提取作為法定事項(xiàng)。至于提取公積金的比例，有學(xué)者認(rèn)為，公積金提取比例主要決定于兩方面因素：一是社員維護(hù)合作社生存和發(fā)展的需要，二是合作社對(duì)所需貨幣的供給狀況。[7]綜合考慮，從當(dāng)年盈余中提取公積金的最低比例可規(guī)定為10%-15%，但累計(jì)提取公積金達(dá)到合作社資本的一定比例（可規(guī)定為50%）后可以不再?gòu)?qiáng)制提取。至于合作社章程或者會(huì)員大會(huì)作出高于兩者限制的，自然并無(wú)不可。合作社提取的公積金應(yīng)當(dāng)按照與惠顧返還相同的形式量化到社員個(gè)人并計(jì)入到個(gè)人賬戶，在退社或清算時(shí)歸社員個(gè)人所有。

（二）提取公益金

公益金是用于合作社集體福利的資金，一方面，可用于不能計(jì)入成本的合作社社員的教育、培訓(xùn)、救助等福利項(xiàng)目;另一方面，可用于合作社雇員的福利。提取公積金之后，合作社可以從盈余中提取一定比例的公益金。

我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》對(duì)公益金并未做出規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這是立法上一個(gè)缺憾，不利于社員集體福利的改善。[8]但筆者認(rèn)為，由于公益金無(wú)關(guān)合作社存在發(fā)展的基礎(chǔ)，也與債權(quán)人或其他利害關(guān)系的權(quán)利無(wú)關(guān)，所以立法不做規(guī)定并無(wú)不當(dāng)，因?yàn)榫瓦B《公司法》中都刪除了關(guān)于公益金的規(guī)定。在這里，立法的沉默只意味著無(wú)須規(guī)定，而不意味著法律的禁止或不鼓勵(lì)。事實(shí)上，合作社章程或者成員大會(huì)完全有權(quán)作出提取公益金的決定，并有權(quán)對(duì)所提取的公益金的用途作出限定。由于公益金的目的在于集體福利，因此公益金不應(yīng)量化到社員的個(gè)人賬戶，社員在退社時(shí)也無(wú)要求分配的權(quán)利。在合作社清算時(shí)，應(yīng)根據(jù)公益金的用途區(qū)別處理。原則上用于社員集體福利的公益金可以按人頭平均分配，而用于合作社職工的公益金應(yīng)分配給合作社的職工。

（三）惠顧返還

合作社與社員的交易并不在于從社員身上牟利。那么，對(duì)于提取公積金和公益金后的可分配盈余，自然應(yīng)將盈余的主要部分向社員返還。合作社的盈余既然是因與社員交易中“多收”的部分形成，因此，將盈余主要部分按照社員與合作社的交易額進(jìn)行返還也是題中之義。這種返還模式也被稱為“惠顧返還”，是向社員返還利益的基本形式。社員與合作社的交易額體現(xiàn)了社員對(duì)盈余形成貢獻(xiàn)的大小，這種分配模式體現(xiàn)了社員間的公平。同時(shí)，按交易額進(jìn)行分配，有利于增強(qiáng)合作社的吸引力，可以吸引社員多與合作社進(jìn)行交易，從而促進(jìn)合作社經(jīng)營(yíng)的持續(xù)和發(fā)展。

自合作社產(chǎn)生以來(lái)，按交易額進(jìn)行分配，限制資本的回報(bào)便成為合作社的基本原則和重要特征之一，得到了國(guó)際合作社聯(lián)盟以及各國(guó)立法的承認(rèn)并反映在合作社的實(shí)踐中。[9]甚至有學(xué)者認(rèn)為，按照交易量（額）分配盈余“簡(jiǎn)直成為合作社的憲章，甚至于可以說(shuō)不但對(duì)于合作社的發(fā)展產(chǎn)生了決定作用， 就是與經(jīng)濟(jì)分配的全部也有密切的關(guān)聯(lián)，……合作社的盈余，是取之于社員，又還之于社員，對(duì)于社員的忠誠(chéng)程度也是一個(gè)精確的測(cè)驗(yàn)表?！盵10]

我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第37條規(guī)定，彌補(bǔ)虧損和提取公積金后的可分配盈余，應(yīng)按照成員與本社的交易量（額）比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的60%。考慮到公平分配盈余和合作社發(fā)展的需要，這里所確定可分配盈余的60%的最低限制是現(xiàn)實(shí)和合理的。

然而，在我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社實(shí)踐中，按交易額進(jìn)行返還的辦法并沒(méi)有得到普遍實(shí)施。根據(jù)農(nóng)業(yè)部提供的調(diào)查資料顯示，江蘇、四川等地的合作社進(jìn)行盈余返還的比例分別為9%、6.18%。[11]其原因主要在于：從盈余產(chǎn)生角度看，農(nóng)民可能更偏好在與合作社交易時(shí)享受到合作社提供的全部好處，而不是等到年度結(jié)束后進(jìn)行核算，所以，合作社提供的交易價(jià)格并不包含“多收”的部分，當(dāng)然也就無(wú)盈余分配問(wèn)題。[12]其積極效應(yīng)是，交易價(jià)格的優(yōu)惠有利于吸引農(nóng)民參加合作社;其不利的方面是，合作社難以積累資金，制約了合作社的發(fā)展，同時(shí)也加大了虧損的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)農(nóng)村合作社制度實(shí)行時(shí)間較短，各合作社仍處在發(fā)展初期，在必要的投入還不能保障的情況下，盈余分配要讓位于合作社發(fā)展的需要?？梢韵嘈?，隨著合作社得到廣大農(nóng)民的認(rèn)可和逐漸發(fā)展壯大，盈余分配將成為常態(tài)。

（四）發(fā)放資本收益

向合作社社員發(fā)放資本收益，也是將合作社盈余向社員進(jìn)行分配的形式。但是合作社的性質(zhì)決定了合作社的分配模式不應(yīng)采取營(yíng)利性公司所采取的按資本分配的方式，惠顧返還應(yīng)在盈余分配中居于主要地位。但是，即使我們承認(rèn)合作社是人的結(jié)合而不是資本的結(jié)合，也不意味著合作社的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展不需要一定的資本。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，資本投入是取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、增強(qiáng)技術(shù)實(shí)力和吸引人才的重要因素，所以，合作社的設(shè)立一般需要社員履行一定的出資義務(wù)。此外，國(guó)外有的合作社立法還允許合作社發(fā)行優(yōu)先股以籌集所需資金，因此，在盈余分配中社員的資本貢獻(xiàn)應(yīng)當(dāng)被考慮是公平合理的。在惠顧返還形式的盈余分配占主體地位的前提下，可以按照資本進(jìn)行分配的盈余比例是受到嚴(yán)格限制的，所以，這并不會(huì)改變合作社的本質(zhì)屬性。

除了限制可進(jìn)行資本收益分配的盈余比例外，有些國(guó)家還采取了限制股息率的方式限制資本回報(bào)的數(shù)額。例如美國(guó)《卡帕·沃爾斯坦德法》規(guī)定，在合作社中，對(duì)股金支付利率最高不能超過(guò)8%或各州規(guī)定的最高利率。事實(shí)上，很多合作社的股息率限制在每年4%或6%，還有的合作社則完全取消了股息分配。[13]我國(guó)香港地區(qū)《合作社規(guī)則》第l9條規(guī)定，任何注冊(cè)合作社就股本派發(fā)的股息，每年不得超過(guò)實(shí)際已繳足股款之股本的5%。

筆者認(rèn)為，采取雙重限制的方式，更有利于維護(hù)合作社的屬性特征。即立法應(yīng)結(jié)合上述兩種限制方式，同時(shí)限制可分配盈余中可用于股息分配的最高比例和股息率。例如瑞典的歐代爾合作社即采取了這種限制資本回報(bào)的方法，股金分紅率限制為一般不超過(guò)股額的7%，用于股金分紅的資金總額不得超過(guò)用于根據(jù)交易額返還的資金總額的一半。[14]需要說(shuō)明的是，按資本進(jìn)行分配，不應(yīng)僅考慮社員的出資，還應(yīng)考慮經(jīng)由社員交易在合作社中積累的資本。根據(jù)我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第37條第2款第2項(xiàng)的規(guī)定，進(jìn)行惠顧返還后的剩余部分盈余，根據(jù)成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助和他人捐贈(zèng)形成的財(cái)產(chǎn)平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。

四、利潤(rùn)的分配

合作社的利潤(rùn)，是指合作社與非社員交易而形成的收益。既然合作社被看作是一種市場(chǎng)主體，就其形成的利潤(rùn)而言，合作社應(yīng)與其他營(yíng)利性企業(yè)同樣對(duì)待。否則，就在市場(chǎng)主體之間形成了不公平的差別待遇，對(duì)投資者或經(jīng)營(yíng)者的選擇產(chǎn)生了扭曲作用。所以，合作社的利潤(rùn)應(yīng)屬于繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得。稅后利潤(rùn)在依法提取公積金和自主提取公益金后，可依照合作社章程或者成員大會(huì)決議進(jìn)行分配。

由于我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》未區(qū)分與社員交易產(chǎn)生的盈余和與非社員交易產(chǎn)生的利潤(rùn)，所以，利潤(rùn)也將依照該法第37條第2款規(guī)定的方式進(jìn)行分配。筆者認(rèn)為，從利潤(rùn)中提取一定比例的公積金并量化到社員個(gè)人賬戶，已經(jīng)體現(xiàn)了合作社的特點(diǎn)。因利潤(rùn)并非來(lái)自于與社員的交易，所以，提取公積金后的其余部分按會(huì)員與合作社的交易額進(jìn)行分配并無(wú)充分的正當(dāng)性。事實(shí)上，利潤(rùn)的取得更多地是依賴于會(huì)員的資本貢獻(xiàn)以及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。所以，利潤(rùn)部分的分配應(yīng)更多地考慮社員的資本和管理者的貢獻(xiàn)。一方面，利潤(rùn)可以資本收益的方式分配，但應(yīng)從總體上（包括就盈余部分發(fā)放的資本收益）將資本收益率限制在上述一定比例內(nèi)，以符合合作社的特性;另一方面，也可以將一部分利潤(rùn)作為管理層的獎(jiǎng)勵(lì)，以充分調(diào)動(dòng)管理層的積極性。當(dāng)然，被用作獎(jiǎng)勵(lì)的部分在財(cái)務(wù)處理上將被記入企業(yè)的成本，不再以利潤(rùn)的形式存在于企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中。

農(nóng)民專業(yè)合作社收益的稅收以及分配問(wèn)題，是直接關(guān)系到合作社的性質(zhì)和發(fā)展的核心問(wèn)題之一。在厘清盈余和利潤(rùn)之區(qū)別的基礎(chǔ)上，重新審視和設(shè)計(jì)我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》中的相關(guān)規(guī)定，能夠更好地體現(xiàn)合作社的特征，促進(jìn)相關(guān)制度的完善。

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（責(zé)任編輯：高 ?靜）

The Reconstruction of the Income Tax of Farmers' Specialized Cooperatives

and Distribution System Based on Dividing Surplus and Profits

Li Zhiqiang，Hu Junhua

Abstract：Farmers' specialized cooperatives provide service to members in the form of conducting transactions with the cooperative members. At the same time，cooperatives may also trade with non-members.The revenues generated by these two types of trading because of the different sources and properties should be divided into two parts as “surplus” and “profit”.The surplus part is the overcharged price based on the need of financial accounting，thus it does not belong to the taxable income of the enterprise income tax，and should be distributed in the form in accordance with the patronage refund after the extraction of the provident fund and the public welfare fund;for the profit part，it should be distributed in accordance with the capital contribution，but the dividend yield should be restricted in order to maintain the characteristics of farmers' professional cooperatives.

Key words：farmers' specialized cooperatives;surplus;profit;income tax;distribution system