余敬 梁亞榮

摘 ? ? ?要：當(dāng)前，建立城鄉(xiāng)一體化建設(shè)用地市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)集體建設(shè)用地與國(guó)有建設(shè)用地同地、同權(quán)、同價(jià)，已從理論層面上升到?jīng)Q策操作層面。而我國(guó)現(xiàn)行的土地稅收制度還存在著二元稅制、體系不科學(xué)、稅種設(shè)置不全面、立法不規(guī)范等問(wèn)題，這就要求相關(guān)制度做進(jìn)一步的完善。在城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化框架下，土地稅收立法理念急需從定位于國(guó)家利益、整體利益、工業(yè)利益、城市利益向公平、民生、資源有效配置方向轉(zhuǎn)變。應(yīng)從建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的土地稅制、確立科學(xué)的土地稅收體系、調(diào)整相關(guān)稅種、規(guī)范稅收立法等方面入手，進(jìn)一步完善我國(guó)土地稅收制度，使其能夠?qū)Τ青l(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化起到保障作用。

關(guān) ?鍵 ?詞：城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化;土地稅收;稅收體系;開(kāi)征土地保有稅

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.22 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ?文章編號(hào)：1007-8207（2015）01-0099-05

收稿日期：2014-11-11

作者簡(jiǎn)介：余敬（1987—），男，河南信陽(yáng)人，海南大學(xué)法學(xué)院法律碩士研究生，研究方向?yàn)橥恋胤?梁亞榮（1971—），男，廣東茂名人，西南政法大學(xué)博士后，海南大學(xué)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法學(xué)、房地產(chǎn)法學(xué)。

基金項(xiàng)目：本文受中國(guó)博士后科學(xué)基金“城鄉(xiāng)一體化進(jìn)程中農(nóng)村宅基地市場(chǎng)的培育與規(guī)制研究”資助，項(xiàng)目編號(hào)：2012M511896;國(guó)家社科基金項(xiàng)目“城鄉(xiāng)一體化進(jìn)程中的農(nóng)村建設(shè)用地法律制度創(chuàng)新研究”資助，項(xiàng)目編號(hào)：11BFX062。

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出：建立統(tǒng)一城鄉(xiāng)的建設(shè)用地市場(chǎng)，國(guó)有土地與農(nóng)村集體建設(shè)用地同價(jià)、同權(quán)，公平入市競(jìng)爭(zhēng)。由此可見(jiàn)，城鄉(xiāng)建設(shè)用地一體化已從理論層面上升到?jīng)Q策操作層面。對(duì)于一個(gè)完整而高效且符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的土地市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，健全的稅收體系是不可或缺的，它是保障土地市場(chǎng)均衡和穩(wěn)定發(fā)展的重要工具。受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的影響，我國(guó)現(xiàn)行稅收體系在國(guó)家利益至上、權(quán)力本位理念的主導(dǎo)下，將農(nóng)村集體建設(shè)用地排除在稅收體系之外，結(jié)果是制約了土地資源的合理配置，降低了土地生產(chǎn)效率，造成了土地權(quán)力（利）不平等和土地市場(chǎng)缺陷，使得土地資源不能在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下達(dá)到“帕累特最優(yōu)”。因此，有必要對(duì)我國(guó)土地稅收制度進(jìn)行梳理和完善，使其能夠?qū)Τ青l(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化起到科學(xué)、合理的保障作用。

一、土地稅收體系及功能

稅收體系，是指一個(gè)國(guó)家根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、財(cái)政稅收政策的需要以及其它因素而設(shè)計(jì)建立的稅收制度。[1]稅收體系的構(gòu)成會(huì)受到經(jīng)濟(jì)、歷史、社會(huì)制度等因素的影響。西方稅收學(xué)對(duì)稅制的分類(lèi)通常是按照征稅客體的性質(zhì)來(lái)劃分的，包括所得（收益）課稅、商品課稅（流轉(zhuǎn)課稅）和財(cái)產(chǎn)課稅。[2]這種分類(lèi)方式既易于明確課稅對(duì)象，也利于稅收的分類(lèi)構(gòu)建和稅收征管。①

西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅種分類(lèi)大多是根據(jù)上述三類(lèi)稅收體系來(lái)構(gòu)建的，與發(fā)展中國(guó)家的主要區(qū)別在于對(duì)主體稅種的選擇上。①大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家選擇所得稅為主體稅種，發(fā)展中國(guó)家選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種。[3]選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，主要是對(duì)商品和服務(wù)的各個(gè)流通環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅。雖然流轉(zhuǎn)稅具有普遍征稅、收入穩(wěn)定的優(yōu)勢(shì)，但同時(shí)也存在不利于產(chǎn)品市場(chǎng)資源優(yōu)化配置的問(wèn)題;選擇所得稅作為主體稅種，在實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)上具有較大的優(yōu)勢(shì)，但缺點(diǎn)是稅基較窄。選擇商品稅和所得稅雙主體稅種兼具二者一些優(yōu)缺點(diǎn)，多為由流轉(zhuǎn)稅向所得稅轉(zhuǎn)移的國(guó)家。如美國(guó)、日本、德國(guó)的主體稅種為所得稅，而印度、中國(guó)的主體稅種為流轉(zhuǎn)稅。從整體上看，所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅分別對(duì)企業(yè)和個(gè)人所得、商品的流轉(zhuǎn)、財(cái)產(chǎn)的持有進(jìn)行征稅，符合最優(yōu)課稅理論。財(cái)產(chǎn)稅能夠彌補(bǔ)商品稅與所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的缺陷，所得稅與財(cái)產(chǎn)稅結(jié)合起來(lái)可以更有效地促進(jìn)社會(huì)公平，這三類(lèi)稅收構(gòu)成了一個(gè)完整的稅收體系。

土地稅作為世界上最早的稅收形式，[4]在西方發(fā)達(dá)國(guó)家通常被歸于三大稅類(lèi)之一的財(cái)產(chǎn)稅。土地作為一種財(cái)產(chǎn)，對(duì)其所有或占有持續(xù)征稅，其主要作用是對(duì)社會(huì)財(cái)富的再分配和有效引導(dǎo)資源配置。[5]對(duì)土地征稅一般包括兩部分：一部分是對(duì)土地所有者或占有者征稅，即所得稅;另一部分是對(duì)土地的流轉(zhuǎn)進(jìn)行征稅，即流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅。就土地稅的作用來(lái)說(shuō)，首先，所得稅最大的作用在于調(diào)節(jié)社會(huì)利益分配，促進(jìn)社會(huì)公平，同時(shí)起到穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用。[6]其次，在土地流轉(zhuǎn)階段征稅，能夠直接降低土地市場(chǎng)交易成本，從而達(dá)到對(duì)土地市場(chǎng)調(diào)控的目的，但流轉(zhuǎn)稅具有很強(qiáng)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性并呈現(xiàn)累退性，不利于土地市場(chǎng)的長(zhǎng)期發(fā)展。而且流轉(zhuǎn)稅是對(duì)市場(chǎng)活動(dòng)的直接課稅，其調(diào)控的立足點(diǎn)是市場(chǎng)公平而不是二次分配公平。第三，財(cái)產(chǎn)稅的征收。一方面，基于權(quán)益人的財(cái)產(chǎn)得到了保護(hù)，同時(shí)，其財(cái)產(chǎn)價(jià)值也因基礎(chǔ)設(shè)施的不斷改善而提高，對(duì)其征稅符合公平原則，有利于減少因財(cái)富分配不均而帶來(lái)的社會(huì)不公平問(wèn)題;另一方面，財(cái)產(chǎn)稅能夠彌補(bǔ)所得稅和流轉(zhuǎn)稅的不足，有利于盤(pán)活存量資產(chǎn)，抑制土地投機(jī)行為。

二、我國(guó)土地稅收立法現(xiàn)狀

（一）我國(guó)土地稅制、稅法概況

在我國(guó)現(xiàn)行征收的18個(gè)有效稅種中，涉及到土地的主稅種為耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地增值稅，輔助稅種有城市維護(hù)建設(shè)稅、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、印花稅、教育附加稅。

從現(xiàn)行土地稅法來(lái)看，我國(guó)專(zhuān)門(mén)的土地稅收法律主要有以下3個(gè)：1986年開(kāi)征、2008年修訂的《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》，1988年開(kāi)征、2006年至2013年經(jīng)過(guò)三次修訂的《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，1993年開(kāi)征的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》。此外，房產(chǎn)稅基本法規(guī)為1986年頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》，其他相關(guān)法規(guī)有1985開(kāi)征、2011年修訂的《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》，1997年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》。這幾部條例均為國(guó)務(wù)院頒布的行政管理法規(guī)，頒布時(shí)間較長(zhǎng)，帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的痕跡，雖然對(duì)部分法規(guī)進(jìn)行了修訂，但仍滯后于土地市場(chǎng)的發(fā)展速度和要求。

（二）我國(guó)土地稅收制度存在的問(wèn)題

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，城鄉(xiāng)土地市場(chǎng)一體化的趨勢(shì)不斷增強(qiáng)，集體建設(shè)用地大量被征收，現(xiàn)行稅法體系的不統(tǒng)一和適用上的寬泛性之弊端日益凸顯，這既不利于土地資源的優(yōu)化配置和城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化的健康發(fā)展，也對(duì)統(tǒng)一的建設(shè)用地市場(chǎng)產(chǎn)生了阻礙作用，進(jìn)而導(dǎo)致了土地權(quán)益保護(hù)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展失衡、區(qū)域土地經(jīng)濟(jì)發(fā)展失衡、土地市場(chǎng)不同主體收益失衡的局面。具體而言：

⒈存在城鄉(xiāng)二元分割的土地稅收制度障礙。我國(guó)土地稅收體系面臨的首要問(wèn)題是二元制的稅收制度。在我國(guó)主要土地稅種中，城市有城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅，而涉及農(nóng)村土地的僅有耕地占用稅，從稅種的設(shè)置上來(lái)看城鄉(xiāng)差別明顯。2013年耕地占用稅為1808億元，而房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅為5411億元，土地增值稅為3294億元，契稅為3844億元，城鎮(zhèn)土地使用稅為1719億元。①在以上四種主要土地稅種中，農(nóng)村土地稅收入僅占到城市土地稅收入的12.7%，也就是說(shuō)，二元制的稅收體系無(wú)論是從稅種設(shè)置還是從稅收收入上都將農(nóng)村集體建設(shè)用地排除在外。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和工業(yè)化、城鎮(zhèn)化的推進(jìn)，城鄉(xiāng)界限逐漸模糊，課稅對(duì)象上的區(qū)別對(duì)待也失去了原有意義。從土地利用上看，城市地價(jià)飛漲，而農(nóng)村土地大量拋荒，可以說(shuō)，二元制土地稅制的弊端已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。

⒉土地稅收體系不合理。我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家稅收體系的最大區(qū)別在于主體稅種上的選擇。我國(guó)主體稅種為流轉(zhuǎn)稅，而發(fā)達(dá)國(guó)家為所得稅，土地稅收主要為財(cái)產(chǎn)保有稅。雖然這與我國(guó)的國(guó)情有一定關(guān)系，但從社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律及市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的角度出發(fā)，強(qiáng)化稅收制度的再分配功能，逐步提高所得類(lèi)稅②的比重是我國(guó)稅收體系改革的方向。從總體上看，我國(guó)土地稅收體系雖基本涵蓋了土地市場(chǎng)的取得、保有、流轉(zhuǎn)各階段，但同國(guó)外相比，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)土地征稅重在保有階段，土地流轉(zhuǎn)階段不征或少征;而我國(guó)對(duì)土地流轉(zhuǎn)征收重稅、多費(fèi)且環(huán)節(jié)名目眾多，忽視了土地保有階段的稅收，在本質(zhì)上具有一定的不合理性。

⒊土地稅種設(shè)置不科學(xué)。由于我國(guó)土地所有權(quán)的特殊性質(zhì)，使得我國(guó)在土地稅種設(shè)置上都集中在國(guó)有建設(shè)用地上，弱化了對(duì)集體建設(shè)用地的征稅，尤其是低稅率使耕地占用稅已很難起到保護(hù)耕地安全、遏制違法用地的作用?，F(xiàn)有的土地稅稅種在不動(dòng)產(chǎn)稅征收上存在空缺，而在不動(dòng)產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)階段征收重稅，既導(dǎo)致了整個(gè)稅收體系的不均衡，也造成了稅源的流失，不利于城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化的發(fā)展。

⒋土地稅收立法不完善。從立法上看，我國(guó)《憲法》并未對(duì)稅收進(jìn)行原則性的規(guī)定，同時(shí)我國(guó)土地稅收方面的實(shí)體法、程序法還存在立法層次不高的問(wèn)題;從立法程序和立法民主性上看，缺乏立法聽(tīng)證和立法論證程序，立法過(guò)程缺乏公開(kāi)性、透明性，立法缺乏系統(tǒng)性。此外，稅收在減免優(yōu)惠制度上具有很大的隨意性，這在某種程度上也反映了當(dāng)前我國(guó)土地稅法尤其是具體實(shí)施規(guī)則制定方面有不完善之處。從總體上看，我國(guó)當(dāng)前土地稅法仍是出于財(cái)政目的而立，③而將納稅人的權(quán)利保障處于虛位。

三、城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化的稅法完善對(duì)策

我國(guó)土地稅立法在立法理念上受?chē)?guó)家本位的主導(dǎo)，符合政府關(guān)于優(yōu)先發(fā)展工業(yè)、城市的需要，這種立法方式在深層次上打破了國(guó)有土地與集體土地之間平衡發(fā)展的局面。土地稅法的本質(zhì)是規(guī)范土地稅收征稅主體與納稅主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，因而土地稅立法必須從稅收法定的角度出發(fā)，符合稅法公平價(jià)值理念尤其實(shí)質(zhì)公平理念。稅法（稅收法定主義）的功能從不同的側(cè)面必然會(huì)得出不同的結(jié)論， 但最根本的功能在于財(cái)政目的和納稅人基本權(quán)利保障之目的。[7]因此，土地稅立法要遵從實(shí)質(zhì)上的公平，就要從權(quán)利保障的角度出發(fā)，發(fā)揮其應(yīng)有的功能。

（一）統(tǒng)一城鄉(xiāng)二元分割的土地稅收制度

城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化的內(nèi)在要求是消除二元分割的土地稅制，將城鄉(xiāng)建設(shè)用地土地稅收體系納入到統(tǒng)一的市場(chǎng)中來(lái)，使得作為一種重要生產(chǎn)要素的建設(shè)用地資源能夠在土地市場(chǎng)上得到充分、合理、有效的配置，從而減少土地市場(chǎng)外部性影響。二元土地稅制的統(tǒng)一也將促使城鄉(xiāng)建設(shè)用地在土地市場(chǎng)上的相對(duì)平等競(jìng)爭(zhēng)，促使土地市場(chǎng)同地、同價(jià)、同權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

（二）完善土地稅體系

我國(guó)的稅收體系具有明顯的“重流轉(zhuǎn)、輕保有”的特征，對(duì)商品的交易課稅較重，對(duì)財(cái)產(chǎn)稅征收未予以充分重視。目前，我國(guó)保有稅稅收收入僅占整個(gè)不動(dòng)產(chǎn)稅收總額的2%左右，并且呈逐年下降趨勢(shì)。[8]國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的土地稅收制度多將土地稅作為財(cái)產(chǎn)稅征收，注重土地保有階段的征收。因此，我國(guó)土地稅應(yīng)逐步從重流轉(zhuǎn)稅向重保有稅轉(zhuǎn)變。一方面，在市場(chǎng)流通環(huán)節(jié)尤其是土地市場(chǎng)的流通環(huán)節(jié)應(yīng)在稅收上予以輕稅，以促進(jìn)土地市場(chǎng)的高效運(yùn)轉(zhuǎn);另一方面，應(yīng)提高財(cái)產(chǎn)稅和所得稅的征稅額度。自我國(guó)進(jìn)行商品房制度和土地出讓制度改革后，城鎮(zhèn)居民最大的個(gè)人財(cái)產(chǎn)就是房屋等不動(dòng)產(chǎn)，由此可見(jiàn)，這也將是重要的稅源。[9]城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)一體化的內(nèi)在要求是稅制一體化，即理順稅種體系，從總體上構(gòu)建以建設(shè)用地使用稅、土地保有稅、土地增值稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、契稅、土地閑置稅為主，以財(cái)產(chǎn)稅為重心的土地稅收體系。

（三）土地稅種的矯正

⒈土地稅種矯正的總體方向。土地稅種的構(gòu)成對(duì)土地資源的配置具有內(nèi)在的導(dǎo)向作用。在統(tǒng)一建設(shè)用地市場(chǎng)的前提下對(duì)稅種進(jìn)行設(shè)置，需要從稅種設(shè)置初衷和土地市場(chǎng)供需關(guān)系以及有效實(shí)現(xiàn)政府對(duì)社會(huì)管理的角度出發(fā)，將土地視為能夠在市場(chǎng)上自由流動(dòng)的商品資源。土地稅種矯正的首要任務(wù)是統(tǒng)一城鄉(xiāng)建設(shè)用地稅收種類(lèi)與稅目，擴(kuò)大建設(shè)用地使用稅征收范圍。首先，應(yīng)將現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅改為包含農(nóng)村集體建設(shè)用地的建設(shè)用地使用稅。取消城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)，不再區(qū)分城市與農(nóng)村，使集體建設(shè)用地能夠自由地進(jìn)入市場(chǎng)流動(dòng)并納入國(guó)家稅收調(diào)節(jié)范圍。其次，應(yīng)將鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)用地、外資企業(yè)用地及其他類(lèi)型的建設(shè)用地納入到城鎮(zhèn)土地使用稅范圍。再次，要取消地方政府規(guī)章制定的不合理的土地使用費(fèi)用，簡(jiǎn)化稅目，消除“以費(fèi)擠稅”的現(xiàn)象， 從而加大國(guó)家對(duì)土地稅收的調(diào)控力度。最后，要開(kāi)征土地遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)并未對(duì)土地遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅進(jìn)行征收，而當(dāng)今主要資本主義國(guó)家，如日本等國(guó)的遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅在土地稅征收中占到了重要地位，對(duì)以繼承方式取得的土地征收繼承稅。這樣，一方面，可以縮小因土地繼承而造成的與個(gè)人努力完全無(wú)關(guān)的資產(chǎn)分配的不平等;另一方面，可以相對(duì)降低土地投資的收益率， 從而相對(duì)縮減對(duì)土地的有效需求， 抑制地價(jià)上漲， 促進(jìn)土地的有效利用。[10]同時(shí)，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的適時(shí)開(kāi)征，還可以彌補(bǔ)無(wú)償轉(zhuǎn)讓建設(shè)用地環(huán)節(jié)稅收調(diào)節(jié)功能的缺位。

⒉相關(guān)稅種的調(diào)整。當(dāng)前，我國(guó)人地關(guān)系較為緊張，取消土地閑置費(fèi)，開(kāi)征具有懲罰性的土地閑置稅，不僅可以防止土地資源的巨大浪費(fèi)，也可以遏制囤積土地的投機(jī)行為。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)可以建筑而逾期開(kāi)工或只作低度利用的私人持有地皮征收處罰性閑置稅。韓國(guó)、日本等國(guó)家對(duì)閑置土地和囤地行為開(kāi)征土地閑置稅或地價(jià)稅。[11]這些發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我國(guó)建設(shè)用地閑置稅的征收具有一定的借鑒意義。

耕地占用稅的完善要從對(duì)耕地功能保護(hù)角度出發(fā)，結(jié)合國(guó)內(nèi)外的經(jīng)驗(yàn)并根據(jù)耕地占用稅的功能擴(kuò)大課稅范圍，清晰地界定耕地稅適用范圍，明確在實(shí)際征稅過(guò)程中哪些土地應(yīng)納入耕地占用稅，使耕地占用稅能夠在保護(hù)農(nóng)地資源和增加地方稅收方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用。因此，宜將耕地課稅擴(kuò)大至農(nóng)地，將其改為農(nóng)地占用稅，使此稅種包含耕地、林地、草地等農(nóng)業(yè)用地。此外，由于現(xiàn)行耕地占用稅稅率較低，因而在稅率設(shè)計(jì)上應(yīng)采用地區(qū)差別定額稅率。

明確土地增值稅征收范圍，重構(gòu)增值稅征收環(huán)節(jié)和流程。我國(guó)土地增值稅設(shè)置的目的是為了防止土地投機(jī)行為。目前，西方國(guó)家由于土地市場(chǎng)相對(duì)比較平穩(wěn)，土地價(jià)值波動(dòng)較小，因而一般不設(shè)土地增值稅。我國(guó)當(dāng)前土地價(jià)格增長(zhǎng)勢(shì)頭迅猛，投機(jī)炒地的行為較多，因此，對(duì)建設(shè)用地設(shè)置增值稅以抑制這種投機(jī)行為是必要的。但當(dāng)前增值稅稅率過(guò)高，稅基過(guò)窄，使得土地流轉(zhuǎn)成本過(guò)高，不利于建設(shè)用地市場(chǎng)的優(yōu)化配置，而且過(guò)高的累進(jìn)稅率既針對(duì)土地流轉(zhuǎn)，也針對(duì)土地上的建筑物及其附屬設(shè)施等，給實(shí)際征稅帶來(lái)了很大的難度。筆者認(rèn)為，重構(gòu)的建設(shè)用地增值稅，應(yīng)將課稅對(duì)象限定在建設(shè)用地上，不應(yīng)對(duì)土地上的建筑物及其附屬設(shè)施征稅，因?yàn)檫@部分稅難以評(píng)估和監(jiān)控，且房產(chǎn)企業(yè)還會(huì)被征收企業(yè)營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅在一定程度上的重合增加了相關(guān)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，最后這部分稅收就會(huì)被轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，即間接推高了房?jī)r(jià)。

（四）統(tǒng)一并規(guī)范土地稅收立法

現(xiàn)行土地稅法律一直飽受操作性低、立法層次低、法律法規(guī)不統(tǒng)一的詬病。事實(shí)上，國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯經(jīng)常表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域，鑒于此，稅收入憲就顯得不可或缺。[12]城鄉(xiāng)建設(shè)用地一體化急需立法上的革新，應(yīng)盡快出臺(tái)新的建設(shè)用地稅法，尤其是應(yīng)由全國(guó)人大或其常委會(huì)制定一部統(tǒng)一的《土地稅法》，將城鄉(xiāng)土地統(tǒng)一稅收的課稅對(duì)象、征收范圍、稅率等在法律層面上進(jìn)行明確規(guī)定，限制省、自治區(qū)、直轄市的稅收規(guī)章制定權(quán)。同時(shí)修訂現(xiàn)行的《土地管理法》、《城鎮(zhèn)國(guó)有土地出讓和轉(zhuǎn)讓條例》、《房地產(chǎn)管理法》等法律法規(guī)，嚴(yán)格限制地方政府對(duì)土地稅收的解釋權(quán)。同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步完善土地稅法的立法程序與立法民主性。立法程序正義體現(xiàn)在公眾有權(quán)通過(guò)正當(dāng)途徑平等地參與立法活動(dòng)，如表達(dá)利益訴求、參與決策過(guò)程、影響立法結(jié)果等。[13]換言之，稅法的制定事關(guān)公眾的切身利益，應(yīng)有公眾的廣泛參與，堅(jiān)持公開(kāi)透明的原則，避免稅收立法出現(xiàn)利益部門(mén)化、地方化。

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（責(zé)任編輯：劉亞峰）

The Research on the Tax of the Market Integration of the

Urban and Rural Construction Land

Yu Jing，Liang Yarong

Abstract：Establishing an urban and rural integrated construction land market，realizing the same land，the same right and the same price between collective construction land and the state-owned construction land have already been confirmed by the government's policies，which inevitably require further perfection of relevant system.Tax，as a national economy regulating tool，is indispensable to the market economy.However，the current land tax system in our country has many problems such as the binary tax system，the unscientific system，the not comprehensive tax setting range，and the nonstandard tax law legislation etc.Within the framework of the urban and rural integrated construction land market，the land tax legislative concept urgently needs to be transformed from the location in national and overall interests，industrial profits and urban benefits to the fairness， the people's livelihood and efficient allocation of resources.Meanwhile it should be improved in terms of establishing a unified land tax and a scientific land tax system，perfecting current items of taxation，and regulating relative tax legislation，etc.，so as to ensure the important protection by our land tax to the long-term development of the urban and rural integrated construction land market.

Key words：urban and rural integrated construction land market;revenue guarantee;perfection of the tax system;imposing the land keeping tax