朱曉晗

摘 要： 2006年我國財(cái)政部頒發(fā)的《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在非貨幣資產(chǎn)交換、金融工具確認(rèn)和計(jì)量及投資性房地產(chǎn)等方面引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值計(jì)量屬性的有效運(yùn)用存在一系列問題。為此，我國需要從多方面著手努力，提出有效解決措施，以合理引導(dǎo)與規(guī)范公允價(jià)值在我國的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞： 投資性房地產(chǎn) 金融工具 非貨幣資產(chǎn)交換 公允價(jià)值

2006年2月25日，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，并且在非貨幣資產(chǎn)交換、金融工具確認(rèn)和計(jì)量及投資性房地產(chǎn)等具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到運(yùn)用。

一、公允價(jià)值在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況

（一）公允價(jià)值在《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于規(guī)范金融工具的主要不同表現(xiàn)在：首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，并且一律按照公允價(jià)值計(jì)量，這樣可以及時(shí)、有效地反映金融工具所隱藏的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響情況；其次，金融工具采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，并采用實(shí)際利率攤余法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，更準(zhǔn)確地計(jì)量各類金融工具。但是采用公允價(jià)值計(jì)量，金融工具公允價(jià)值的計(jì)量需要通過調(diào)整或者估價(jià)技術(shù)才能確定，會(huì)存在有一定的主觀性，其可靠性受到不同程度的影響。與此同時(shí)，金融工具關(guān)于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量方式規(guī)定并不相同，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入損益表，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)先轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益變動(dòng)表，待實(shí)現(xiàn)時(shí)才轉(zhuǎn)入損益表，相似的兩類金融資產(chǎn)，處理方式卻相差較大，這無疑使可供出售金融資產(chǎn)成為管理層新的利潤(rùn)操縱手段。因此，我國迫切需要制定詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用指南，規(guī)范并指導(dǎo)公允價(jià)值在金融工具中的有效運(yùn)用。

（二）公允價(jià)值在《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用。

我國公允價(jià)值在《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致，且主要體現(xiàn)在非同一控制下的企業(yè)合并中。第一，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值，以及在合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用之和。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，其合并成本為所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，該公允價(jià)值與作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)的處置收益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。第二，企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表公允價(jià)值計(jì)量。但是即使可以對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算做出規(guī)范，但是對(duì)被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債以至于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)仍然會(huì)是一個(gè)值得關(guān)注的焦點(diǎn)[1]。

（三）公允價(jià)值在《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用。

投資性房地產(chǎn)作為一項(xiàng)具有投資性質(zhì)的非金融資產(chǎn)，為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了一種新的計(jì)量模式可供選擇，使得被低估的房地產(chǎn)估價(jià)更接近其市場(chǎng)價(jià)值，這對(duì)于持有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)而言，無疑是重大利好信息，因投資性房地產(chǎn)的的確認(rèn)和計(jì)量是理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。

當(dāng)然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)應(yīng)該滿足的條件，對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的選擇做了嚴(yán)格的限定，一旦選定就不得隨意變更，從而有效控制報(bào)表使用者利用投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的選擇進(jìn)行利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。另外，準(zhǔn)則規(guī)定了采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)，需要在表外披露其采用公允價(jià)值計(jì)量模式的依據(jù)何在，企業(yè)從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)及其他相關(guān)信息，公允價(jià)值確定方法及采用的估值技術(shù)等信息，也就是詳細(xì)披露企業(yè)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值一系列相關(guān)的重要信息。另外，相對(duì)于傳統(tǒng)采用成本模式的投資性房地產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)，其無需再計(jì)提折舊或攤銷并體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，但是企業(yè)需要定期及時(shí)地在當(dāng)期損益表中確認(rèn)其公允價(jià)值變動(dòng)損益。同時(shí)，投資性房地產(chǎn)的初始成本、公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額、本期增加額、本期減少額、期末賬面余額等應(yīng)該在表外詳細(xì)列示。這些都體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的嚴(yán)格限定。

（四）公允價(jià)值在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用。

非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行了較大范圍的修改。具體表現(xiàn)在：第一，在新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，對(duì)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換能否可靠計(jì)量的判斷做出了明確規(guī)定：對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；如果換入換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的非貨幣性交易準(zhǔn)則引入公允價(jià)值和評(píng)估計(jì)價(jià)作為入賬的基礎(chǔ)，如果沒有活躍市場(chǎng)則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無第三方干涉的情況下協(xié)商作價(jià)，可視為公允價(jià)值。同時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換，運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量。因此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)。而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)算法基本上不產(chǎn)生利潤(rùn)。

二、我國公允價(jià)值在運(yùn)用中存在的問題

雖然公允價(jià)值計(jì)量屬性相對(duì)于傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性，在財(cái)務(wù)報(bào)表中可以提供更相關(guān)的信息方面存在一定的優(yōu)越性，但是公允價(jià)值的計(jì)量存在較大困難，可能導(dǎo)致公允價(jià)值大量被使用不但不能提高財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，反而會(huì)再一次使其成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。

（一）公允價(jià)值的可靠性易受到質(zhì)疑。

歷史成本計(jì)量屬性相具有確定性、相關(guān)性和可驗(yàn)證性的優(yōu)勢(shì)，雖然公允價(jià)值計(jì)量在財(cái)務(wù)報(bào)表中能夠提供更相關(guān)的信息，但因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量具有不變動(dòng)性、確定性，很難滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。一方面，由于公允價(jià)值的確認(rèn)存在一定的主觀性，其獲取方式也存在一定的不確定性，難以保證信息質(zhì)量的可靠性，對(duì)于信息使用者來說，其可靠性易被質(zhì)疑，某種程度上而言，公允價(jià)值計(jì)量屬性相當(dāng)于給報(bào)表編制者提供了很大的利潤(rùn)操縱機(jī)會(huì)。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益首先進(jìn)入所有者權(quán)益變動(dòng)表，待收益實(shí)現(xiàn)后轉(zhuǎn)為利潤(rùn)表中，這樣無疑為報(bào)表編制者提供了利潤(rùn)蓄水池的功效，為其進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了機(jī)會(huì)。另一方面公允價(jià)值計(jì)量容易受到風(fēng)險(xiǎn)狀況、經(jīng)濟(jì)狀況等因素的影響，然后這些影響并不一定是報(bào)表相關(guān)信息，但是同樣體現(xiàn)在報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)，從而影響報(bào)表使用者做出有效決策[2]。另外，我國相關(guān)法律規(guī)范有待完善，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)制度還不夠健全，資本市場(chǎng)運(yùn)作并不規(guī)范，易使得公允價(jià)值的確認(rèn)受到影響，從而產(chǎn)生較大誤差，降低信息的可靠性，從而誤導(dǎo)信息使用者作出有效決策。

（二）公允價(jià)值實(shí)施成本較高。

公允價(jià)值實(shí)施成本包括增加相關(guān)人員、收集市場(chǎng)信息發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用等。目前，我國市場(chǎng)化程度并不高，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目很難直接在活躍市場(chǎng)上獲得其公允價(jià)值，因此只能依靠相應(yīng)的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，這樣無疑提高了公允價(jià)值的實(shí)施成本。公允價(jià)值信息的獲取難度越高，往往其實(shí)是成本越高，加之對(duì)會(huì)計(jì)人員相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)費(fèi)用、改進(jìn)公司財(cái)務(wù)軟件等基礎(chǔ)條件配置的費(fèi)用、雇傭市場(chǎng)分析師的費(fèi)用，甚至有些人還會(huì)增招對(duì)公允價(jià)值掌握嫻熟的會(huì)計(jì)人員[3]。這些無疑增加了企業(yè)的一大筆開銷，最終導(dǎo)致公允價(jià)值出現(xiàn)實(shí)施成本較高的局面。

（三）資產(chǎn)評(píng)估的流程尚不規(guī)范。

由于企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目很難在活躍市場(chǎng)上直接獲得公開標(biāo)價(jià)，同時(shí)又很難通過公允價(jià)值定價(jià)理論模型確定公允價(jià)值，這樣導(dǎo)致專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)成為企業(yè)獲取公允價(jià)值的重要選擇之一。但是目前由于很多專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的流程尚不規(guī)范，嚴(yán)重影響評(píng)估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，很難取得公正、客觀的公允價(jià)值。同時(shí)公允價(jià)值的確定在很大程度上依靠評(píng)估人員的專業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)，但目前看，評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估人員并不普遍具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和道德水平，導(dǎo)致其所評(píng)估的資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值可信度受到質(zhì)疑。

三、完善公允價(jià)值運(yùn)用的相關(guān)措施

（一）建立并完善公允價(jià)值計(jì)量指南。

現(xiàn)行市價(jià)是公允價(jià)值最直接最可靠的方式。如果企業(yè)大部分的資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值能夠從市場(chǎng)中直接獲取的話，則將有效降低公允價(jià)值的實(shí)施成本。因此，我國應(yīng)積極完善各類市場(chǎng)，使其建立活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)制度和交易體制。由于公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量需要運(yùn)用到會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此導(dǎo)致公允價(jià)值的確認(rèn)存在較大的主觀性，缺乏客觀性。與此同時(shí)，我國在制定公允價(jià)值應(yīng)用的相關(guān)規(guī)定時(shí)缺乏具體的執(zhí)行指南，這造成我國企業(yè)難以準(zhǔn)確把握公允價(jià)值的確定方法和計(jì)量程序，導(dǎo)致不法企業(yè)濫用公允價(jià)值的機(jī)會(huì)增大，通過公允價(jià)值的確認(rèn)操縱公司利潤(rùn)，對(duì)投資者造成直接的損失，同時(shí)會(huì)導(dǎo)致整個(gè)資本市場(chǎng)出現(xiàn)信用危機(jī)，所以我們需要一個(gè)統(tǒng)一完善的計(jì)量指南[4-5]。

（二）加強(qiáng)政府對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管，健全市場(chǎng)交易規(guī)則體系。

公允價(jià)值計(jì)量屬性的有效運(yùn)用，需要一個(gè)公平、開放、自由、誠信的市場(chǎng)交易規(guī)則體系。要建立這樣有效的一個(gè)體系，需要政府相關(guān)部門發(fā)揮其有效的監(jiān)管職能和作用，做到合理分工，明確責(zé)任，嚴(yán)加監(jiān)管。另外，政府相關(guān)部門應(yīng)該建立有效的外部懲處機(jī)制，確保財(cái)務(wù)和評(píng)估人員客觀、公正地對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。其次，企業(yè)應(yīng)該設(shè)立專門、獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估委員會(huì)，由該委員會(huì)對(duì)資產(chǎn)及負(fù)債的評(píng)估實(shí)施有效監(jiān)督，資產(chǎn)平復(fù)委員會(huì)應(yīng)該直接隸屬于公司董事會(huì)或者股東大會(huì)，這樣可以避免公司管理層對(duì)企業(yè)資產(chǎn)定價(jià)的干預(yù)。最后由社會(huì)公眾通過公司的信息披露平臺(tái)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允價(jià)值的定價(jià)實(shí)施全面監(jiān)督，當(dāng)然這就要求企業(yè)做到及時(shí)、全面地披露關(guān)于公允價(jià)值的詳細(xì)信息，這樣可以有效發(fā)揮單位內(nèi)部、社會(huì)和政府三位一體監(jiān)督的整體功效，健全市場(chǎng)交易規(guī)則體系。同時(shí)做好誠信宣傳工作，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行誠信教育。企業(yè)內(nèi)部要加強(qiáng)誠信監(jiān)督，開展誠信審核等。

（三）有效降低公允價(jià)值的實(shí)施成本。

在選取公允價(jià)值有效數(shù)據(jù)的方式上，各企業(yè)應(yīng)該本著成本效益的原則，如對(duì)會(huì)計(jì)人員的公允價(jià)值相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)等會(huì)給公司帶來高效益的項(xiàng)目，不能因壓縮成本而砍掉。另外，如果某類資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生較大影響，則仍不應(yīng)為減少公允價(jià)值獲取成本而降低其獲取的準(zhǔn)確度。對(duì)于一些不太重要的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，其價(jià)值變動(dòng)如果對(duì)企業(yè)的影響可以忽略，則應(yīng)該采取獲取成本較低的公允價(jià)值獲得方式。企業(yè)應(yīng)該密切關(guān)注同行業(yè)間相似資產(chǎn)及負(fù)債等的市場(chǎng)行情，注意與外界保持緊密聯(lián)系，加強(qiáng)學(xué)習(xí)公允價(jià)值計(jì)量理論的研究與學(xué)習(xí)，建立有效的市場(chǎng)信息共享平臺(tái)，共享資產(chǎn)及負(fù)債等的合理市場(chǎng)價(jià)格。這樣可以減少對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估公司等中介機(jī)構(gòu)的依賴性。

（四）提高會(huì)計(jì)人員知識(shí)和素質(zhì)水平。

公允價(jià)值的確認(rèn)需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該注重自身專業(yè)知識(shí)技能的學(xué)習(xí)，尤其應(yīng)該及時(shí)、密切地關(guān)注公允價(jià)值知識(shí)的儲(chǔ)備與更新，從而降低所評(píng)估項(xiàng)目公允價(jià)值判斷的誤差，同時(shí)會(huì)計(jì)人員作為公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的重要實(shí)施者，應(yīng)該注重加強(qiáng)自身職業(yè)道德教育的培養(yǎng)，提高素質(zhì)水平，做到在不違反法律法規(guī)和現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，培養(yǎng)務(wù)實(shí)求真的崇高職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。作為企業(yè)應(yīng)該保證定期地對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行公允價(jià)值理論知識(shí)的培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟練掌握最新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，為公允價(jià)值的實(shí)施奠定良好基礎(chǔ)。

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