李素娟

【摘 要】本文從“下推會(huì)計(jì)”的產(chǎn)生原因出發(fā)，介紹了“下推會(huì)計(jì)”在企業(yè)合并中的優(yōu)勢(shì)以及我國(guó)對(duì)應(yīng)用“下推會(huì)計(jì)”的具體規(guī)定。并通過(guò)實(shí)際操作案例分析了“下推會(huì)計(jì)”在企業(yè)合并過(guò)程中由于多方面立場(chǎng)不同導(dǎo)致“下推會(huì)計(jì)”實(shí)際應(yīng)用上難以推廣，并給出了解決方案的初步探討。

【關(guān)鍵詞】“下推會(huì)計(jì)”；企業(yè)合并；稅收風(fēng)險(xiǎn)

一、下推會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

“下推會(huì)計(jì)”是指在企業(yè)合并時(shí)，一個(gè)會(huì)計(jì)主體在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)購(gòu)買該主體有投票表決權(quán)的股份的交易，重新確立會(huì)計(jì)和報(bào)告基礎(chǔ)的行為。也就是將原來(lái)由收購(gòu)公司在合并時(shí)對(duì)所獲得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，調(diào)整下推到被收購(gòu)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表中。該概念是隨著企業(yè)并購(gòu)而產(chǎn)生的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)為了提升自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，一方面需要采取多元化經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)；另一方面將效益不佳的企業(yè)資源進(jìn)行重新整合，使生產(chǎn)要素得到合理配置，通過(guò)資產(chǎn)重組和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，以低投資風(fēng)險(xiǎn)和投資成本較快地實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)而達(dá)到擴(kuò)張的目的。針對(duì)企業(yè)間合并，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并作了如下定義：“企業(yè)合并是將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報(bào)告主體。”我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并定義：“企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。”

從性質(zhì)上分，企業(yè)并購(gòu)有購(gòu)買性質(zhì)和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)兩類。在用購(gòu)買方式處理的合并業(yè)務(wù)中，母公司的投資成本與賬面價(jià)值的差異形成了合并價(jià)差。由于子公司作為獨(dú)立的法人需要提供其個(gè)別的會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣子公司在陳報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債、核算成本和利潤(rùn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，按歷史成本計(jì)價(jià)原則，被并購(gòu)子公司應(yīng)當(dāng)按企業(yè)合并前的賬面價(jià)值報(bào)告資產(chǎn)、負(fù)債，計(jì)算成本、費(fèi)用。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中分?jǐn)偟奖毁?gòu)子公司凈資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)“下推”到子公司所編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，因?yàn)槠髽I(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明子公司在編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)子公司的凈資產(chǎn)，這就是“下推會(huì)計(jì)”。

“下推會(huì)計(jì)”起源于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1979年10月公布的“下推會(huì)計(jì)”（Push-down accounting）”的文獻(xiàn)；隨后，加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會(huì)（CASSC）在1987年也發(fā)表了一份關(guān)于“下推會(huì)計(jì)”的指南，提議并允許在購(gòu)買法下運(yùn)用“下推會(huì)計(jì)”編制合并報(bào)表。然而，自推出起，“下推會(huì)計(jì)”并沒(méi)有得到廣泛應(yīng)用。2014年11月18日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了會(huì)計(jì)新規(guī)，界定了被收購(gòu)企業(yè)或非營(yíng)利機(jī)構(gòu)是否需要采用以及在何種情況下可以采用“下推會(huì)計(jì)”（push-down accounting）。FASB新生問(wèn)題工作小組達(dá)成一致意見(jiàn)，形成了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新2014年第17號(hào)——企業(yè)合并（主題805）：下推會(huì)計(jì)》（ASU No. 2014-17），該項(xiàng)更新在收購(gòu)方取得被收購(gòu)企業(yè)控制權(quán)的情況下，為被收購(gòu)企業(yè)編制其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表提供了應(yīng)用“下推會(huì)計(jì)”的選項(xiàng)。

二、下推會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)

第一，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，購(gòu)買方在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí)，每年都要將投資成本分?jǐn)偟阶庸究杀嬲J(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)上，而采用“下推會(huì)計(jì)”，在被購(gòu)買企業(yè)合并年度的個(gè)別報(bào)表中直接調(diào)整賬面資產(chǎn)、負(fù)債并直接確認(rèn)商譽(yù)，從而大大簡(jiǎn)化了后續(xù)年度的合并程序。第二，按公允價(jià)值調(diào)整后的賬面價(jià)值與原來(lái)的賬面價(jià)值相比更具相關(guān)性，更方便報(bào)表使用者的決策。第三，由于“下推會(huì)計(jì)”適用于信息對(duì)稱原理，子公司和母公司采用了一致的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這樣就避免了母公司發(fā)布相互矛盾的財(cái)務(wù)信息，大大提高了信息的使用效益。第四，“下推會(huì)計(jì)”引入了公允價(jià)值的計(jì)量觀，更客觀的反映了子公司的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)能力，順應(yīng)了會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展潮流。這諸多的優(yōu)越性也使得國(guó)內(nèi)對(duì)“下推會(huì)計(jì)”的呼聲很高。

三、我國(guó)對(duì)下推會(huì)計(jì)的規(guī)定

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2011《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定“非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方通過(guò)企業(yè)合并取得被購(gòu)買方100%股權(quán)的，被購(gòu)買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，被購(gòu)買方不應(yīng)因企業(yè)合并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值”?？梢钥闯鑫覈?guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》允許母公司的全資子公司對(duì)其資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量選擇公允價(jià)值或賬面價(jià)值。我國(guó)運(yùn)用“下推會(huì)計(jì)”有一個(gè)重要前提，即子公司的股權(quán)100%被母公司所擁有，而美國(guó)準(zhǔn)則掌握的標(biāo)準(zhǔn)是97%。

四、下推會(huì)計(jì)在我國(guó)實(shí)際應(yīng)用中面臨的困境

雖然我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許在合并報(bào)表中使用“下推會(huì)計(jì)”，并且使用“下推會(huì)計(jì)”可以使合并報(bào)表過(guò)程大大簡(jiǎn)化。但據(jù)筆者了解到，我國(guó)企業(yè)在實(shí)際工作中應(yīng)用“下推會(huì)計(jì)”的案例卻很少，現(xiàn)根據(jù)筆者實(shí)際經(jīng)歷的一個(gè)案例來(lái)分析一下原因。

案例：甲公司于2014年7月1日以42800萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)乙公司100%股權(quán)，甲公司與乙公司為非同一公司控制。并購(gòu)日乙公司報(bào)表如下表所示：

如果應(yīng)用“下推會(huì)計(jì)”，把乙公司賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，調(diào)整分錄為：

借：無(wú)形資產(chǎn) 22000

貸：資本公積 22000這樣調(diào)整后，就減少了在每期合并環(huán)節(jié)做這樣一個(gè)調(diào)整分錄的程序，使合并程序簡(jiǎn)化。但是站在乙公司單戶報(bào)表來(lái)看，資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)總額均增加22000萬(wàn)元，在每年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，稅務(wù)局不承認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值部分的攤銷，還要按歷史成本調(diào)整，也很復(fù)雜。另一方面，對(duì)于乙公司來(lái)說(shuō)，資本增加還會(huì)面臨稅務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)。因此，權(quán)衡考慮后，企業(yè)放棄使用“下推會(huì)計(jì)”。

根據(jù)此案例，由于信息用途和所站角度不同可以分析出“下推會(huì)計(jì)”在合并報(bào)表中存在困境的原因如下：

1.合并報(bào)表的復(fù)雜度

被購(gòu)買方按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，是出于對(duì)母公司編制合并報(bào)表時(shí)可以簡(jiǎn)化合并報(bào)表的編制程序的考慮，可是站在子公司角度所得稅納稅申報(bào)時(shí)還要按歷史成本進(jìn)行調(diào)整，對(duì)子公司而言，卻是增加了復(fù)雜度。

2.子公司調(diào)賬后會(huì)面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)

首先，資金賬薄資本變動(dòng)（實(shí)收資本和資本公積）要按0.5‰繳納印花稅。

第二，購(gòu)買法下對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值部分是否要交企業(yè)所得稅各界看法不一。但據(jù)筆者認(rèn)為，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕77號(hào)），不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。但是，在中國(guó)稅收體制下，多數(shù)企業(yè)為了避免稅收風(fēng)險(xiǎn)，寧愿在編制合并報(bào)表時(shí)麻煩一些，也會(huì)在稅收問(wèn)題上盡量避免不必要的麻煩。

五、下推會(huì)計(jì)的應(yīng)用探討

“下推會(huì)計(jì)”使用了公允價(jià)值而使得新的計(jì)量有利于企業(yè)的資本保全并且能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，而且它也大大簡(jiǎn)化了編表程序。但是被并購(gòu)企業(yè)卻因此而面臨企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的調(diào)整，從另一個(gè)角度使工作復(fù)雜化，而且被并購(gòu)企業(yè)會(huì)面臨稅收方面的風(fēng)險(xiǎn)。在合并報(bào)表層面，應(yīng)用“下推會(huì)計(jì)”編制合并報(bào)表和用傳統(tǒng)的方式編制合并報(bào)表，提供的最終信息是一致的，如果信息使用者關(guān)注的是整個(gè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)信息，更注重防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以不使用下推會(huì)計(jì)。如果信息使用者更關(guān)注被收購(gòu)方的財(cái)務(wù)信息披露（比如被收購(gòu)方需要融資），使用下推會(huì)計(jì)調(diào)整對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)計(jì)量就很必要。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》

[2]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》

[3]武玉榮.企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表

[4] 任斌，劉勇.我國(guó)下推會(huì)計(jì)的適用性研究