張璐璐
【摘 要】獨立性是審計的核心要素,內(nèi)部審計獨立性直接決定著內(nèi)部審計的質(zhì)量,影響著內(nèi)部審計在改善單位管理和提高單位效益方面功能的發(fā)揮。本文在界定內(nèi)部審計獨立性概念的基礎(chǔ)上,深入探討了內(nèi)部審計獨立性的制約因素,主要包括內(nèi)部審計制度基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性、內(nèi)部審計人員欠缺客觀公正等方面,并針對性地提出了加強內(nèi)部審計獨立性的對策措施。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;獨立性;制約因素;對策;措施
單位通過內(nèi)部審計可以查找出經(jīng)濟業(yè)務(wù)、管理活動中的風(fēng)險點,分析責(zé)任崗位,從而建立風(fēng)險防控措施,制定或完善相關(guān)的管理制度,保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性、合法性,提高單位運作的效益性,保護單位的寶貴人才。而影響內(nèi)部審計質(zhì)量最重要的因素是內(nèi)部審計獨立性,內(nèi)部審計獨立性越高,內(nèi)部審計質(zhì)量也越高,即越能為單位提供高質(zhì)量的信息,為提高單位的管理水平出謀獻策。
一、內(nèi)部審計獨立性的概念界定
獨立性是審計的本質(zhì)特征,也是審計區(qū)別于其他管理活動的獨特之處。獨立性包括兩個方面,形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立是指審計部門和人員呈現(xiàn)出一種客觀、公正不受影響的獨立身份,即周圍的人認(rèn)同他們是客觀、公正的。實質(zhì)上的獨立是指審計人員時刻保持客觀、公正的內(nèi)心狀態(tài)。獨立性對內(nèi)部審計與外部審計的要求是一致的,但內(nèi)部審計部門、人員與單位的關(guān)系決定了內(nèi)部審計獨立性比外部審計獨立性更難實現(xiàn)。內(nèi)部審計獨立性要求內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計工作時可以不受限制地查詢各種記錄、獲取審計證據(jù)、詢問相關(guān)人員,并且不受被審計對象及其相關(guān)管理部門、領(lǐng)導(dǎo)的干擾與控制。
二、內(nèi)部審計獨立性的制約因素
相比于其他類型的審計,內(nèi)部審計對被審計對象有一定的了解,能更有針對性的查找出問題,提高審計的效率。但這也往往是影響內(nèi)部審計獨立性的重要因素,因為審計人員可能會對被審計對象存在偏見,無法客觀、公正的做出應(yīng)有的職業(yè)判斷。此外,內(nèi)部審計制度的建立與完善,內(nèi)部審計部門的設(shè)置、隸屬的領(lǐng)導(dǎo)層,內(nèi)部審計人員的調(diào)配、晉升等管理,經(jīng)費由單位撥付,都對內(nèi)部審計形式上、實質(zhì)上的獨立造成不同程度的影響。具體而言,內(nèi)部審計獨立性的制約因素主要體現(xiàn)在以下方面:
1.內(nèi)部審計制度基礎(chǔ)薄弱
(1)單位未建立相關(guān)指導(dǎo)意見、實施細則以確立內(nèi)部審計地位,使內(nèi)部審計工作不可能得到相應(yīng)應(yīng)有的配套,如:獨立的機構(gòu)、專職的人員等。
(2)不明確、不完善的制度使內(nèi)部審計權(quán)利受到限制,如:審計前,審計計劃、實施方案的編制受到限制;審計時,當(dāng)管理部門、被審對象不配合時,或當(dāng)各種權(quán)限,如:查詢權(quán)、詢問權(quán)、觀察權(quán),受到限制或干擾時,內(nèi)部審計人員缺乏制度的支持,只能被迫妥協(xié)、放棄,內(nèi)部審計范圍受限,甚至無法取得重要、關(guān)鍵信息,大大影響了審計證據(jù)的充分性、可靠性;審計后,整改跟蹤工作也難以落實。
(3)單位的內(nèi)部審計工作若沒有相關(guān)的細則指引、監(jiān)督,則內(nèi)部審計工作很有可能被迫按領(lǐng)導(dǎo)的指意進行。特別是與領(lǐng)導(dǎo)相關(guān)的審計問題、審計建議最終很可能無法形成報告,后續(xù)的跟蹤整改也不了了之。此外,公正的內(nèi)部審計人員也可能會受到威脅,使工作無法進行,甚至被迫離開內(nèi)部審計崗位。
單位缺乏內(nèi)部審計制度保障內(nèi)部審計地位、內(nèi)部審計權(quán)利、內(nèi)部審計工作,內(nèi)部審計形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立都難以實現(xiàn),內(nèi)部審計人員是否能做出客觀、公正的職業(yè)判斷備受質(zhì)疑。
2.內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立(形式上的獨立)性
(1)未建立獨立的內(nèi)部審計部門,隸屬其他管理部門,如:紀(jì)監(jiān)審辦公室、財務(wù)部門、綜合辦公室,或者臨時組建內(nèi)部審計小組,內(nèi)部審計工作開展受到限制,領(lǐng)導(dǎo)部門級別越低,受到的限制也越大,內(nèi)部審計質(zhì)量也越低。
(2)若內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)或?qū)ο笈c領(lǐng)導(dǎo)部門有牽連,內(nèi)部審計形式上的獨立更加難以令人信服。
3.內(nèi)部審計人員客觀公正(實質(zhì)上的獨立)性難以保障
(1)現(xiàn)階段,很多單位主要還是根據(jù)內(nèi)部審計任務(wù)臨時組建內(nèi)部審計小組,內(nèi)部審計人員以兼職為主,因為內(nèi)部審計人員常以原部門職務(wù)參與各種業(yè)務(wù)活動,難以避免自我審計的現(xiàn)象,如:財務(wù)人員審核的報銷單據(jù)、預(yù)算;業(yè)務(wù)管理人員審核的合同等,內(nèi)部審計人員可能會對過去參與過或即將參與的業(yè)務(wù)存在偏見。
(2)內(nèi)部審計人員平時工作中不可避免與被審部門人員來往,會建立起千絲萬縷的關(guān)系,甚至?xí)嬖诶骊P(guān)系。
(3)由于單位的管理機制是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制,內(nèi)部審計人員既為管理部門人員,受單位領(lǐng)導(dǎo),卻又承擔(dān)著監(jiān)督的職能,從根源上,內(nèi)部審計人員就很難擺正自己的位置,對自己的身份心存疑惑,無法明確內(nèi)部審計工作目標(biāo)。
(4)內(nèi)部審計人員的考核、升遷均由原部門領(lǐng)導(dǎo)決定,使內(nèi)部審計工作也可能受原部門領(lǐng)導(dǎo)的影響,存在內(nèi)部審計人員無法如實上報審計問題及建議的可能性。
上述的原因都可能會影響內(nèi)部審計人員的內(nèi)心狀態(tài),嚴(yán)重?fù)p害其職業(yè)判斷的客觀、公正性,內(nèi)部審計實質(zhì)上的獨立難以保障。
三、加強內(nèi)部審計獨立性的對策措施
如前所述,內(nèi)部審計獨立性的制約因素主要包括內(nèi)部審計制度基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性、內(nèi)部審計人員欠缺客觀公正性等,建議從內(nèi)部審計制度的建立、內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計人員的客觀公正采取措施,加強內(nèi)部審計獨立性,提高內(nèi)部審計質(zhì)量,完善單位管理,具體如下:
1.健全內(nèi)部審計制度基礎(chǔ),創(chuàng)建內(nèi)部審計法制環(huán)境
首先,國家頒布有關(guān)內(nèi)部審計的指導(dǎo)意見,主管單位制定相關(guān)的制度,單位制定實施細則,如:《審計法》《內(nèi)部審計工作條例》、《紀(jì)檢監(jiān)察審計工作暫行辦法》《經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實性合法性審計實務(wù)指南》《內(nèi)部審計工作指南》《審計信息系統(tǒng)運行規(guī)范》,對內(nèi)部審計目的、內(nèi)部審計機構(gòu)、人員、內(nèi)部管理、審計工作程序、內(nèi)容和要求、整改與問責(zé)等做出具體、明確的條文,從而明確內(nèi)部審計地位,賦予內(nèi)部審計權(quán)利,使內(nèi)部審計工作有據(jù)可依,保障內(nèi)部審計獨立性。其次,隨著具體環(huán)境、管理要求的變化,單位需要定期評價各條例是否仍然適用,否則,應(yīng)及時做出反應(yīng),修訂相應(yīng)落后的條款,使內(nèi)部審計獨立性長期持續(xù)的得到保障。
2.合理設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu),保證內(nèi)部審計形式上獨立
根據(jù)組織的分離程度與地位高低,內(nèi)部審計機構(gòu)大致可以分為三個層次:主管單位成立內(nèi)部審計機構(gòu)并集中分配內(nèi)部審計人員、單位設(shè)置獨立內(nèi)部審計部門、附屬單位其他部門或臨時組建內(nèi)部審計小組。
(1)主管單位內(nèi)部審計機構(gòu)集中分配內(nèi)部審計人員
主管單位成立內(nèi)部審計機構(gòu),由下屬各單位按要求按比例配備內(nèi)部審計人員,主管單位內(nèi)部審計機構(gòu)按年編制對下屬單位的審計計劃,組織內(nèi)部審計人員開展各種內(nèi)部審計,如:領(lǐng)導(dǎo)屆中屆滿審計、真實性合法性審計、經(jīng)濟效益審計等。內(nèi)部審計人員應(yīng)實行回避制度,即不參加自己單位的審計,保證內(nèi)部審計的獨立性,有利于內(nèi)部審計人員做出客觀、公正的職業(yè)判斷。此外,主管單位內(nèi)部審計機構(gòu)還有監(jiān)督作用,可以定期檢查下屬單位內(nèi)部審計整改工作落實情況。
(2)單位設(shè)置獨立內(nèi)部審計部門
單位設(shè)置獨立的內(nèi)部審計部門,地位、權(quán)利得到保障的同時,審計報告、審計建議直接提交最高層領(lǐng)導(dǎo)會議,直接與最高領(lǐng)導(dǎo)層溝通,對最高領(lǐng)導(dǎo)層負(fù)責(zé),避免了審計報告、審計建議在逐級上報審核中被修改、刪減的可能性。
(3)附屬單位其他部門或臨時組建內(nèi)部審計小組
單位若未有條件設(shè)立獨立的內(nèi)部審計部門,應(yīng)該盡量提高隸屬領(lǐng)導(dǎo)部門的級別,減少審計報告逐級上報的級數(shù),并使內(nèi)部審計工作的權(quán)利、范圍更有保證,也能對內(nèi)部審計提出的問題及建議做出更迅速、有力的反應(yīng)。
3.時刻保持內(nèi)部審計人員客觀公正,保證內(nèi)部審計實質(zhì)上獨立
(1)內(nèi)部審計人員保持客觀、公正的職業(yè)判斷
實施內(nèi)部審計前,內(nèi)部審計小組制定內(nèi)部審計實施方案時不應(yīng)受到外界的影響,不能刻意避開某些領(lǐng)導(dǎo)管理的領(lǐng)域,或某些存在利益關(guān)系的部門、人員等,應(yīng)根據(jù)被審計對象的具體情況及其特點,實事求是地制定出全面、不偏不倚的內(nèi)部審計實施方案。此外,內(nèi)部審計實施方案一經(jīng)確定,不得隨意變更。不能因領(lǐng)導(dǎo)的指意,或?qū)嵤┻^程中遇到的各種阻力而輕易放棄或改變原本制定的內(nèi)部審計實施內(nèi)容和范圍。
實施內(nèi)部審計時,內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)被賦予充分的權(quán)利,在整個內(nèi)部審計工作過程中可以直接地接觸單位的賬簿、憑證、報表等財務(wù)資料以及制度、合同、會議記錄等非財務(wù)資料,可以自由地詢問與被審對象相關(guān)的人員以及管理人員,使內(nèi)部審計人員能夠搜集充分可靠的審計證據(jù),從而做出客觀公正的職業(yè)判斷。另一方面,內(nèi)部審計人員不得因為管理層、被審人員的干擾、不合作態(tài)度或某些私人關(guān)系原因,縮小內(nèi)部審計范圍或放棄搜集某些重要的審計證據(jù),影響內(nèi)部審計質(zhì)量、內(nèi)部審計報告。
實施內(nèi)部審計后,內(nèi)部審計人員編制審計工作底稿、問題底稿,內(nèi)部審計小組編制審計報告時,應(yīng)該根據(jù)充分可靠的審計證據(jù),客觀、公允地反應(yīng)審計情況,提出審計問題、審計建議。內(nèi)部審計人員不得因壓力或其他任何原因,在審計報告中使用含糊的詞句,更不得改變、剔除審計報告的內(nèi)容。
(2)單位創(chuàng)建客觀、公正的內(nèi)部審計環(huán)境
首先,單位在指派內(nèi)部審計人員和分配內(nèi)部審計工作時,應(yīng)考慮以下因素并盡可能避免:①備選內(nèi)部審計人員現(xiàn)任以及曾經(jīng)擔(dān)任的職務(wù)、負(fù)責(zé)的工作領(lǐng)域,應(yīng)盡量避免“自我審計”,以防出現(xiàn)不客觀、不公正的判斷。②備選內(nèi)部審計人員與被審計對象的關(guān)系,過分親密或互不友好,都可能因為利益、偏見影響內(nèi)部審計人員專業(yè)的職業(yè)判斷。
其次,單位應(yīng)定期輪換內(nèi)部審計人員,若內(nèi)部審計人員長期審計某一領(lǐng)域,難免會與此領(lǐng)域相關(guān)的人員、部門變得越來越熟悉,甚至發(fā)展成過密的私人關(guān)系。同時,長期審計同一領(lǐng)域或?qū)ο?,?nèi)部審計人員會產(chǎn)生先入為主的印象,可能會認(rèn)為某些方面不會有審計問題,而疏于實施既定的審計程序,造成錯誤的審計判斷。
另外,單位需定期為內(nèi)部審計人員提供繼續(xù)教育、培訓(xùn)的機會,特別應(yīng)加強內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德教育。
最后,單位應(yīng)完善人事管理機制,建立單位考核制度,減少領(lǐng)導(dǎo)對考核結(jié)果的影響,使內(nèi)部審計人員可以獨立、大膽地開展內(nèi)部審計工作。
綜上所述,單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)重視內(nèi)部審計發(fā)揮的參謀作用,根據(jù)自身單位的具體情況及制約因素,采取提高內(nèi)部審計獨立性的對策措施,同時加強對內(nèi)部審計重要性的宣傳,使大家認(rèn)識到內(nèi)部審計實質(zhì)上是為單位最終目標(biāo)服務(wù),共同創(chuàng)建獨立的內(nèi)部審計環(huán)境。提高內(nèi)部審計獨立性,改進內(nèi)部審計質(zhì)量,使內(nèi)部審計為單位傳遞更有效的信息,這也會讓領(lǐng)導(dǎo)更加重視,最終形成良性循環(huán)。
參考文獻:
[1] 顏曉燕,饒婧婧.關(guān)于內(nèi)部審計獨立性問題的思考[J].江西社會科學(xué),2011年第7期.
[2] 韓曉梅.淺議內(nèi)部審計獨立性的涵義與實現(xiàn)[J].審計與經(jīng)濟研究,2001年5期.
[3] 肖章大,張孝蘭.內(nèi)部審計獨立性的理性思考[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊,2006年第5期.
[4] 張麗.內(nèi)部審計獨立性的風(fēng)險因素及其強化對策[J].會計之友,2008年第11期.
[5] 崔依劍.加強企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的建議[J].時代經(jīng)貿(mào),2008年第109期.
[6] 陳燕君.加強內(nèi)部審計獨立性的建議[J].經(jīng)濟師,2011年第4期.