張慶龍++馬雯

（上接2015年第15期）

六、對我國行政事業(yè)單位實施內(nèi)部控制的具體政策建議

（一）應從國家治理的高度認識行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的意義

一直以來，從政府管理的行政事業(yè)單位來看，依然存在著部門之間職責劃分不清、溝通協(xié)調(diào)不力導致的辦事效率低下，政府職能轉(zhuǎn)變滯后，權(quán)力的運行、制約和監(jiān)督機制存在突出的問題，行政審批事項過多勢必造成權(quán)力尋租、腐敗滋生。從經(jīng)濟體制改革來看，行政事業(yè)單位在全面深化改革中起到主引擎的作用，其中，財政又是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，而以財政資金為核心的收支管理（包括“三公經(jīng)費”）歷來是社會公眾關(guān)注和強烈反映的熱點問題，《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》的提出正好印證了這一背景。事實上，政府的行政體制改革與經(jīng)濟體制改革的這些提法與具體的措施在往屆政府的改革和外部監(jiān)督的審計結(jié)果公告制度中均有所涉及。為什么至今仍未得到解決，筆者認為，問題的關(guān)鍵在于沒有有效地協(xié)調(diào)好行政體制改革與經(jīng)濟體制改革之間的關(guān)系，沒有構(gòu)建一種機制將這些改革的要求融入到現(xiàn)有的行政及事業(yè)單位的管理制度體系中，形成一種科學化、規(guī)范化、合理化和高效化的行政管理基礎(chǔ)規(guī)范，以行政管理體制改革帶動經(jīng)濟體制改革，形成系統(tǒng)完備、科學規(guī)范、運行有效的制度體系，以此為基礎(chǔ)，把各方面制度優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為管理國家的效能，實現(xiàn)黨、國家、社會各項事務治理制度化、程序化、規(guī)范化。

相對于管理而言，治理具有主體多元的特征。在現(xiàn)代化的國家治理體系中，不僅包括政府，還包括市場、社會組織、公民等，治理主體在治理體系中各司其職，實現(xiàn)從單一主體的社會管理向多元主體共同治理的國家治理體系轉(zhuǎn)變。根據(jù)國家治理體系及其現(xiàn)代化的要求，必須對治理主體進行合理的權(quán)力配置才能實現(xiàn)和諧高效的共治局面。而在現(xiàn)代化的國家治理體系中，政府仍是主要的治理主體，這是因為政府擁有的行政權(quán)處在權(quán)力的末端，是一種執(zhí)行的權(quán)力，這就要求其更具效率性；其次，行政權(quán)又更具現(xiàn)實性，因為行政機關(guān)及其附屬機構(gòu)是國家權(quán)力系統(tǒng)作用于社會的最基本工具和載體，政府行政系統(tǒng)必然接收和處理更多的社會信息，從而更加知悉社會運作的現(xiàn)實邏輯。但是，行政權(quán)的弱點也是非常明顯的，行政過程作為對“社會價值進行權(quán)威性分配”的一個重要組成部分，行政機關(guān)必然控制大量的社會資源，同時又具有攫取更多社會資源的能力和動機。也就是說，行政權(quán)是一個極容易被利益所腐蝕的權(quán)力。

人類社會的經(jīng)驗表明，權(quán)力腐敗對社會公正的破壞是最大的，當政府權(quán)力過多涉足經(jīng)濟領(lǐng)域，成為權(quán)力資本之后，便會進行尋租活動。尋租活動不僅造成了社會的不平等，損害了政府的合法性，而且也削弱了政府的能力。遏制權(quán)力腐敗的最好辦法就是對權(quán)力進行監(jiān)督和制衡，而監(jiān)督和制衡權(quán)力的真諦就是對權(quán)力進行“分立”，然后產(chǎn)生不同性質(zhì)權(quán)力之間的相互掣肘的權(quán)力結(jié)構(gòu)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制在單位層面的設(shè)計恰好強調(diào)了對于行政權(quán)的內(nèi)部分權(quán)制衡。同時，履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責的部門的獨立性有利于減少凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力的可能性。

總之，從政府行政體制改革中的權(quán)力運行制約監(jiān)督來看，筆者認為，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)本身可以通過流程梳理、制度規(guī)范整合、信息化的落地實施實現(xiàn)明確的職責劃分，提高行政效率，實現(xiàn)對于財政資金的管控。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制本身就是將權(quán)力關(guān)進制度的籠子里，通過橫向與縱向的權(quán)力制衡，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一種廉政風險防范的落地機制。

（二）對《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》知識的宣傳普及應加大力度

雖然《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）自2014年1月1日起已經(jīng)實施一年多，但從目前建設(shè)的執(zhí)行情況來看，與當初提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平、規(guī)范內(nèi)部控制、加強廉政風險防控機制建設(shè)的初衷大相徑庭。其中的問題在于，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制缺乏相應的理論基礎(chǔ)，人們對于該問題的認識停留于技術(shù)操作層面，配套的宣傳工作雷聲大雨點小，配套的改革和落地實施建設(shè)的運行機制搭建工作沒有得到有效解決。

從實際的執(zhí)行效果來看，大部分行政事業(yè)單位還處于一種觀望態(tài)度，真正實施內(nèi)部控制建設(shè)的單位又大多形成了一種新的制度規(guī)范手冊，并未得到有效實施。從問卷調(diào)查結(jié)果來看，最應當正確理解并全面掌握的財務人員尚且對這套內(nèi)部控制規(guī)范體系不了解、不清楚，更何況行政事業(yè)單位的其他職能部門和單位負責人。

應該認識到，當前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)是在流程梳理的基礎(chǔ)上構(gòu)建一套從原來分散的各項制度過渡到以《內(nèi)控規(guī)范》為制度對標的內(nèi)部控制制度整合體系，它將改變過去行政事業(yè)單位的目標管理習慣，以經(jīng)濟業(yè)務活動流程的標準化、規(guī)范化驅(qū)動整個行政事業(yè)單位從基礎(chǔ)管理層面走向流程管理，最終提升行政事業(yè)單位的管理水平。當然，這會對原有的行政事業(yè)單位制度體系和工作習慣形成較大的沖擊，會面臨權(quán)力的重新配置、組織架構(gòu)的調(diào)整與不相容崗位的分離，會帶來人們的不理解和不支持，甚至會有人簡單地認為這僅是財務部門一個部門的事情?？梢?，對《內(nèi)控規(guī)范》的落地實施，應先解決人們對內(nèi)控規(guī)范的正確理解問題。當然這也不是一蹴而就的事情，從已經(jīng)實施的企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況來看，內(nèi)部控制建設(shè)是一個漫長而艱巨的過程，它需要財政部及各級財政機關(guān)正確宣傳和普及內(nèi)部控制知識，形成“人人學內(nèi)控，處處講內(nèi)控”的良好氛圍。宣傳的形式可以是行政事業(yè)單位各個層級會計人員的后續(xù)教育專題培訓、通過媒體網(wǎng)絡(luò)等方式宣傳內(nèi)控政策、開展知識競賽和有獎征文及內(nèi)部控制師資專題培訓等活動，普及內(nèi)控知識，最終達到“宣傳無死角、培訓無盲區(qū)”。這也將為內(nèi)控規(guī)范的順利施行奠定廣泛的人才基礎(chǔ)。

（三）重視一把手在《內(nèi)控規(guī)范》實施中的直接責任人職責的履行

內(nèi)部控制內(nèi)容建設(shè)的核心是“控權(quán)”，難點是“制衡”，但關(guān)鍵是“一把手”。內(nèi)部控制建設(shè)能否取得實效，關(guān)鍵在領(lǐng)導。這項工作，只有“一把手”的強勢推進，各方面的積極性才能夠調(diào)動起來。

盡管《內(nèi)控規(guī)范》第一章第六條規(guī)定“單位負責人對本單位內(nèi)部控制建立健全和有效實施負責”，但是，目前來看，由財政部一家政府部門所下發(fā)文件的局限性，使得大多數(shù)的行政事業(yè)單位將內(nèi)部控制建設(shè)的工作交給了財務部門去施行。而現(xiàn)實中，我們又會發(fā)現(xiàn)，以業(yè)務為核心競爭力的行政事業(yè)單位，財務部門是一個弱勢部門，內(nèi)部控制建設(shè)工作本身的推動難度和知識體系方面的不足，使得大多數(shù)行政事業(yè)單位財務人員對內(nèi)部控制建設(shè)工作更多持觀望態(tài)度也就不足為奇。而大多單位負責人又由于對財務工作本身的認識不足和重視程度不夠，使得其對于內(nèi)部控制建設(shè)工作過多停留于口頭上的宣傳，在具體措施的落實上沒有任何的舉措，甚至錯誤地認為內(nèi)部控制的建設(shè)就是會計控制建設(shè)，就應該由財務部門負責。

筆者認為，盡管《內(nèi)控規(guī)范》的發(fā)布是由財政部一家發(fā)文，但在后期內(nèi)部控制的推動實施上，財政部門應該在整個政府層面進行充分溝通，調(diào)動其他相關(guān)政府部門的參與，構(gòu)建一個由財政部、審計署、紀檢監(jiān)察部門聯(lián)合組成的以內(nèi)部控制實施監(jiān)督為職責的工作組織。這本身也體現(xiàn)了內(nèi)部控制實施與監(jiān)督相分離的控制思想。當然，這個過程中，各個部門應各司其職。其中，財政部門負責督促各個行政事業(yè)單位財務人員推動內(nèi)部控制建設(shè)工作，加強對于單位經(jīng)濟業(yè)務活動中所涉及到的資金使用方向和效率的持續(xù)跟蹤和監(jiān)督。審計機關(guān)應根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的要求，完善《審計機關(guān)內(nèi)部控制測評準則》，對行政事業(yè)單位進行專門內(nèi)部控制評價，并將評價結(jié)果與領(lǐng)導干部的經(jīng)濟責任審計工作相聯(lián)系，將責任風險直接與管理層政績相掛鉤，以此發(fā)揮對于內(nèi)部控制的外部監(jiān)督職責。紀檢監(jiān)察部門則根據(jù)舉報和審計機關(guān)移送的審計結(jié)果，負責從廉政風險、防范腐敗的角度對在公共資金使用過程中單位與個人的違法違紀情況進行監(jiān)督、調(diào)查和懲處。

當然，以上的措施僅是構(gòu)建了一套內(nèi)部控制落地實施的運行機制。此外，還應該充分發(fā)揮中央黨校、國家行政學院、國家會計學院等培訓基地的培訓宣傳優(yōu)勢，從國家治理現(xiàn)代化與法治的高度分析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的重要意義，并將其納入各級領(lǐng)導干部的培訓學習內(nèi)容之中，由內(nèi)部控制問題而引發(fā)的大案要案的警示作用明確其作為直接責任人對于內(nèi)部控制建設(shè)所承擔的職責、作用?，F(xiàn)實中，作為內(nèi)部控制建設(shè)直接責任人的“一把手”，應該在單位內(nèi)部重視和宣傳內(nèi)部控制對于完善本單位經(jīng)濟管理工作、落實黨的十八屆三中全會關(guān)于國家治理及國家治理能力現(xiàn)代化的要求和黨的十八屆四中全會關(guān)于依法治國依法行政要求的重要意義；應該盡快在內(nèi)部控制建設(shè)的組織環(huán)節(jié)成立由各個部門負責人組成的內(nèi)部控制建設(shè)領(lǐng)導小組，并將具體建設(shè)的責任落實交給由財務部牽頭的工作小組和咨詢小組，明確各個部門在內(nèi)部控制建設(shè)中的職責和義務，明確表示出支持內(nèi)部控制建設(shè)的態(tài)度，做好宣傳工作，有重點有步驟地開展本單位的內(nèi)部控制建設(shè)工作。

（四）正確認識內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的角色定位，并保障內(nèi)部審計職能的發(fā)揮

評價與監(jiān)督是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制得以有效實施的重要保障機制。通過對內(nèi)部控制建立與實施的有效性開展監(jiān)督檢查和評價，查找和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，提出改進建議并督促落實整改，一方面可以防范經(jīng)濟活動風險，及時堵塞管理漏洞；另一方面有利于持續(xù)地完善單位內(nèi)部控制體系，使內(nèi)部控制在單位內(nèi)部管理中發(fā)揮更大的作用。而這一職能的履行，可以由內(nèi)部審計機構(gòu)去完成。從問卷調(diào)查結(jié)果來看，人們對于內(nèi)部審計與財務部門在內(nèi)部控制中的角色定位存在模糊認識。在前文的分析中已經(jīng)提到，內(nèi)部控制的建設(shè)與監(jiān)督職能應該進行分離，內(nèi)部審計部門不能集運動員和裁判員于一身，既負責建設(shè)又負責評價監(jiān)督。當然，內(nèi)部控制的建設(shè)工作需要內(nèi)部審計部門參與其中，發(fā)揮其專業(yè)的咨詢作用，同時對于內(nèi)部控制的各個風險點保持關(guān)注，以便未來進行評價監(jiān)督。

而現(xiàn)實的問題是，目前我國行政事業(yè)單位大多由于編制問題或者重視程度不夠，未設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，而只是在紀檢監(jiān)察或者財務部門設(shè)置有相關(guān)人員從事內(nèi)部審計工作，這在某種程度上影響了內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。內(nèi)審機制的缺失又一定程度上削減了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作防弊糾錯的效能。因此，筆者認為，內(nèi)部控制作用的發(fā)揮還需要財政、審計、監(jiān)察等行政部門給予行政單位更多的政策支持，指導和幫助行政單位建立完善內(nèi)部控制體系中的內(nèi)部審計監(jiān)督功能，以確保單位內(nèi)部控制能夠得以持續(xù)、科學地執(zhí)行。

（五）內(nèi)部控制體系最終的落地實施依賴于信息化建設(shè)

一個組織的管理總是在效率與控制之間尋求平衡。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)同樣需要組織預算控制、授權(quán)控制、審批控制、不相容職務分離控制、歸口管理控制、會計控制、單據(jù)控制等控制手段在整個經(jīng)濟業(yè)務流程環(huán)節(jié)中發(fā)揮作用，與原來的更高效率的目標管理相比，顯然人們會認為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)會降低組織的效率，最終造成內(nèi)部控制成為一本制度手冊匯編，束之高閣，不能得到人們的認可和有效執(zhí)行。這顯然是行政事業(yè)單位負責人所不愿意看到的，也違背了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的初衷。筆者認為，內(nèi)部控制信息化的建設(shè)可以提高內(nèi)部控制的效率。第一，內(nèi)部控制的信息化建設(shè)有利于將制度顯性化為流程，將內(nèi)部控制的制度要求固化在信息系統(tǒng)中，推動《內(nèi)控規(guī)范》的落地實施；第二，通過內(nèi)部控制信息化建設(shè)，可以實時反映單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的自動控制，降低人為因素的影響，促進單位內(nèi)部控制的有效運行，避免由于過多的內(nèi)部控制手段的嵌入而降低經(jīng)濟活動的運行效率；第三，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的信息化有利于單位領(lǐng)導抓大放小，逐步從紛繁復雜的日常管理中解脫出來，集中精力思考本組織的發(fā)展戰(zhàn)略及處理更高附加值的工作，真正提高行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動管理的水平，提升公共服務的效率、效果。

（六）應建立《內(nèi)控規(guī)范》后續(xù)檢查監(jiān)督的補充規(guī)定，并與單位及干部績效考評相結(jié)合

盡管《內(nèi)控規(guī)范》自2014年1月1日起開始執(zhí)行，并在規(guī)范中使用了上百個“應當”的字眼，但是，這個規(guī)范的執(zhí)行并未規(guī)定完成建設(shè)內(nèi)部控制規(guī)范的具體時間及法律后果。也就是說，總體來看，《內(nèi)控規(guī)范》的實施從某種程度上來說并不具有強制性，最為重要的是，《內(nèi)控規(guī)范》并未規(guī)定違規(guī)的責任和處罰措施。《內(nèi)控規(guī)范》實施機制的核心必須有明確的、可執(zhí)行的、具有連續(xù)性的獎懲機制和條款。因此，筆者建議，作為一種補充，財政部應會同其他相關(guān)部委，例如審計署、紀檢監(jiān)察等部門聯(lián)合下發(fā)相關(guān)的后續(xù)檢查監(jiān)督規(guī)定，規(guī)定最后的建設(shè)完成期限，并對建立《內(nèi)控規(guī)范》執(zhí)行情況的結(jié)果進行評價和考核。將評價與考核結(jié)果納入干部在任期間的績效評價，作為干部晉升的重要依據(jù)。對未遵循或未有效執(zhí)行內(nèi)部控制的單位和相關(guān)負責人，應進行通報批評，加大問責力度，使《內(nèi)控規(guī)范》真正落到實處。

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