陳益云

（東莞理工學院城市學院 廣東 東莞）

一、事業(yè)單位會計及謹慎性原則概述

1.事業(yè)單位會計的特點

事業(yè)單位會計是介于行政單位會計和企業(yè)會計之間的一種會計，其特點是非營利性和效益性并存。非營利性是指以實現(xiàn)社會效益為宗旨不以營利為目的；效益性包括社會效益和經(jīng)濟效益，是指事業(yè)單位力求以最少的耗費取得最大的成果。

2.謹慎性原則的含義

謹慎性原則是指會計人員在面對經(jīng)濟業(yè)務中的不確定交易或事項時要求保持謹慎的態(tài)度，運用謹慎的判斷、穩(wěn)妥的會計方法進行賬務處理，充分預計將要可能發(fā)生的負債、損失和費用，盡量少計可能發(fā)生的資產(chǎn)和收益，使會計人員時刻保持警惕以應對復雜的經(jīng)濟環(huán)境。

二、事業(yè)單位會計核算中缺失謹慎性原則的缺陷

事業(yè)單位會計核算的原則有客觀性原則、可比性原則、及時性原則、清晰性原則、?？顚Ｓ玫仍瓌t，相比企業(yè)會計事業(yè)單位是沒有謹慎性原則的。由于該原則的缺失使得會計核算出現(xiàn)了不少缺陷，具體表現(xiàn)如下。

1.資產(chǎn)反映不完整、不真實

就應收賬款而言，應收賬款在單位的流動資產(chǎn)中占有很大的比重，我們知道在這些應收賬款中不是所有的應收賬款都能夠收回，特別是一些老賬、呆賬可能形成死賬，然而事業(yè)單位會計對于這部分老賬、呆賬、死賬卻根本不予以記錄，不計提壞賬準備，顯然是虛增了資產(chǎn)。

就固定資產(chǎn)而言，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在后續(xù)計量中既不計提折舊，也不做減值測試，只保留其賬面價值，固定資產(chǎn)的維護和更新只是通過提取修購基金來保證。面對資產(chǎn)變化日新月異的社會，其核算長期使用原始價值來反映顯然不符合實際，這種做法的弊端有：其一，會使賬面價值與實際價值發(fā)生嚴重背離；其二，會使凈資產(chǎn)虛增，因為從始至終固定基金數(shù)值是不變的，事實上其價值是在不斷的減少，因而虛增了凈資產(chǎn)。

就無形資產(chǎn)而言：現(xiàn)行的制度規(guī)定了無形資產(chǎn)有兩種攤銷方法：第一種做法是在其購入或研發(fā)成功時一次性予以全額攤銷，其弊端是使無形資產(chǎn)的賬面價值在其受益期內無法得到反映；第二種做法是在無形資產(chǎn)受益期滿時一次性予以分攤計入成本，此方法使得無形資產(chǎn)在賬面上一直得到了全面的反映，但這種方法的弊端在于隨著時間的推移賬面價值與實際價值不相符合。

2.高估支出且與收入不配比

單位在購建固定資產(chǎn)時其會計分錄是，按資金來源的性質不同借記相應的支出類科目，貸記 銀行存款 等科目，與企業(yè)會計不同的是在此時還得多記一筆分錄，即借記 固定資產(chǎn) ，貸記 固定基金 。這種賬務處理帶來的后果，一是虛增成本，因為這樣核算方式是一次全額地將固定資產(chǎn)全部列為支出而不是像企業(yè)會計那樣分期計入成本，從而導致事業(yè)單位成本虛增。二是成本與收入不配比，因為固定資產(chǎn)在使用過程中不計提折舊，致使損耗在成本中不能得到體現(xiàn)。同時提取基金的賬務處理也會導致固定資產(chǎn)被兩次列入支出類科目：第一次是在購建固定資產(chǎn)時其價值一次性地被列入了支出；第二次是在計提修購基金時按收入的一定比例計提基金時列入了支出。

三、事業(yè)單位引入謹慎性原則的具體思路

1.增設 累計折舊 科目

事業(yè)單位在購進固定資產(chǎn)時會計分錄是，借記 事業(yè)支出 ，貸記 銀行存款 ，同時，借記 固定資產(chǎn) ，貸記 固定基金 ；可以看出事業(yè)單位在進行賬務處理時對固定資產(chǎn)并不計提折舊，這樣使得固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值不符合，因此事業(yè)單位有必要在固定資產(chǎn)后續(xù)計量時新增 累計折舊 科目同時增設一道賬務處理程序，其具體做法是月末對固定資產(chǎn)計提折舊，借記 固定基金 ，貸記 累計折舊 。這種做法使得固定資產(chǎn)科目只反映其歷史成本，而累計折舊則反映累計計提的折舊，固定基金則反映固定資產(chǎn)的攤余成本。這種處理方法能在一定程序上解決虛增固定資產(chǎn)的問題，充分體現(xiàn)資產(chǎn)的實際價值，同時可以合理地分攤其在整個使用期內的開支，客觀真實地反映資產(chǎn)的新舊程度。

2.增設 累計攤銷 科目

事業(yè)單位在新增無形資產(chǎn)時的分錄是借記 事業(yè)支出 無形資產(chǎn) ，貸記 銀行存款 ，為了加強核算有必要新增 累計攤銷 和 無形資產(chǎn)基金 科目作為無形資產(chǎn)的抵減項目，記錄其攤銷額。其會計處理是在原來賬務處理的基礎上增加兩筆分錄是，在無形資產(chǎn)增加時的分錄為，借記 無形資產(chǎn) ，貸記 無形資產(chǎn)基金 ；在無形資產(chǎn)的后續(xù)計量即攤銷時借記 無形資產(chǎn)基金 ，貸記 累計攤銷 。這樣無形資產(chǎn)科目反映其歷史成本價值，累計攤銷科目作為無形資產(chǎn)的抵減項反映其累積的攤銷額，這兩個科目的差額即為無形資產(chǎn)的凈值，分別列示在資產(chǎn)負債表中。這樣就解決了無形資產(chǎn)列示虛增或虛減問題，使得無形資產(chǎn)歷史成本、攤余成本信息得到了真實詳細的反映。

3.增設 壞賬準備 科目

隨著市場化程度的提高和政府改革力度不斷加大，事業(yè)單位應收賬款與企業(yè)一樣面臨著發(fā)生呆賬壞賬的可能，但目前事業(yè)單位在會計核算時是不考慮壞賬風險不進行壞賬核算的，這種做法與事實嚴重不符，使得應收款項這項流動資產(chǎn)不能真實的反映其實際情況。因此有必要新增 壞賬準備 科目作為應收賬款的備抵科目，另外除了應收賬款外對于事業(yè)單位而言其往來科目中的應收票據(jù)、其他應收款等有證據(jù)表明不能收回的款項的也應計提壞賬。在計提時壞賬時借記相應的支出類科目，貸記 壞賬準備；發(fā)生壞賬時借記壞賬準備 ，貸記 應收賬款 ，這樣使得事業(yè)的往來資產(chǎn)就能得到真實客觀的反映。

4.增設 資產(chǎn)減值損失 科目

事業(yè)單位的資產(chǎn)包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等，其資產(chǎn)按照流動性可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)?，F(xiàn)行的事業(yè)單位在會計期末既不對這些資產(chǎn)的價值進行市場估算，也不對其可能發(fā)生的損失計提減值準備，這種不計提減值準備的弊端就是無法真實的反映資產(chǎn)的真實價值，不符合謹慎性原則的要求，為此有必要設置 資產(chǎn)減值損失 科目，用于核算資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額而造成的損失。

5.增設 低值易耗品 科目

在事業(yè)單位判斷一項資產(chǎn)是不是固定資產(chǎn)的標準是要求其使用時間是在一年以上，對于其金額的界限是，對于一般設備而言其金額要求在500 元以上，對于專用設備而言其金額規(guī)定要在800 元以上，對于那些價值未達到上述標準的但其使用時間在一年以上的大批同類物品也可以作為固定資產(chǎn)核算。由此可見價值未達到規(guī)定標準的電話機、電風扇、辦公桌椅、飲水機等辦公設施，如果是大量購買的話都可在 固定資產(chǎn)科目中核算，然而這樣做是很不合理的，事實上隨著科技的進步和社會的發(fā)展這些物品更換是很頻繁的，這些物品的價值在使用后其價值只會越來越低，所以不適宜在 固定資產(chǎn) 科目中核算，否則會高估資產(chǎn)。因此有必要新增 低值易耗品 科目。在事業(yè)單位一次性購進此類物品時，可將其記入 低值易耗品，同時確定攤銷期限按期攤銷，攤銷時借記 支出類科目 ，貸記低值易耗品 。

6.增設 待處理財產(chǎn)損益 科目

現(xiàn)行的事業(yè)單位在材料、產(chǎn)成品盤盈或盤虧時，作增加或減少產(chǎn)成品處理，同時沖減 事業(yè)支出 或 經(jīng)營支出；固定資產(chǎn)盤盈或盤虧時也是直接作增加或減少固定資產(chǎn)處理，同時增加或減少 固定基金 的賬務處理。這種處理方式在不問原因也不去調查真相的情況下直接草率地將其做增加或減少支出處理，顯然對財產(chǎn)物資的管理是很不利的，制度上存在著很大的漏洞。因此有必要借鑒企業(yè)會計的作法新增 待處理財產(chǎn)損益 科目，在材料、產(chǎn)成品和固定資產(chǎn)發(fā)生盤盈或盤虧時，先記錄在 待處理財產(chǎn)損益 科目中等待處理，如果是管理人員管理不善造成的則追究當事人責任，如果是入保的則要求保險公司給予相應的賠償，如果是不可抗拒的原因造成的則事業(yè)單位做出相應的承擔，這樣有利于分清責任，從而起到加強財產(chǎn)物資管理的目的。

四、事業(yè)單位引入謹慎性原則要注意的事項

1.把握謹慎性原則的度

謹慎性原則的應用是市場經(jīng)濟的客觀要求，只有適度地應用才能真正揭示會計的本質，極端的謹慎會導致 秘密準備 和 隱匿資產(chǎn) ，從而使企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果得不到準確揭示，又由于謹慎性原則在實務中具有極大的主觀臆斷性，因此在應用過程中要注意 度 的把握，過度運用或運用不夠都可能降低謹慎性原則優(yōu)點的發(fā)揮而擴大其缺點，因此這個度如何把握是關鍵。

2.正確處理好與其他會計原則的關系

事業(yè)單位在引入謹慎性原則的同時，必須處理好與其他會計原則的沖突，如與客觀性原則。這時就有必要采取一些相應的措施來緩解這種沖突。首先，應合理的確定各項原則的順序，其要求是客觀性原則居于首位，謹慎性原則適當?shù)倪\用。另外還要對謹慎性原則進行必要的約束以減少其操作上的隨意性，避免與其他會計原則發(fā)生沖突。

3.提高會計人員的綜合素質

所有會計原則的貫徹和運用都離不開會計人員，所以應提高會計人員的綜合素質，使其擁有較高的職業(yè)判斷能力。優(yōu)秀的會計人員應掌握如何適度地運用好謹慎性原則，在對不確定性的交易或事項進行估計時要做到客觀。為此應從基層會計人員著手，進行相關的會計培訓，提高其會計專業(yè)知識水平。

1.李春妮.改進事業(yè)單位會計核算的思考.中國農(nóng)業(yè)會計，2008（11）.

2.藺鳳蘭.對我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度改革的探討.會計之友(中旬刊)，2007（9）.

3.薛文艷.事業(yè)單位會計處理若干問題的探討與思考.太原大學學報，2007（2）.

4.劉新春.試論事業(yè)單位會計制度的改進與完善.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2008（6）.

5.付景丹.論現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度改革.財會研究，2009（7）.

6.陳瑾.事業(yè)單位會計核算中存在的問題及對策.北方經(jīng)濟，2006（14）.