中南民族大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 康 睿

中國本土符合條件的事務(wù)所按照《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》、《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）的明確要求開始采取各種措施逐漸向特殊普通合伙過渡，以符合該組織形式的實質(zhì)要求。特殊普通合伙轉(zhuǎn)制對事務(wù)所內(nèi)部治理的影響主要有以下幾個方面：

一是會計師事務(wù)所組織形式與內(nèi)部治理的關(guān)系。完善的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理基于規(guī)范合理的事務(wù)所組織形式。只有選擇適當(dāng)?shù)慕M織形式，會計師事務(wù)所才能形成健全的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機制。會計師事務(wù)所主要采取的是經(jīng)營權(quán)、所有權(quán)合一的普通合伙制和有限責(zé)任合伙制。因此，會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理機制和一般公司的內(nèi)部治理機制既有聯(lián)系又有區(qū)別。特殊普通合伙協(xié)議的內(nèi)容應(yīng)該明確涉及、厘清以下方面：合伙人入伙、退伙程序；執(zhí)行合伙事務(wù)機制；利益分配、風(fēng)險分擔(dān)機制；爭議解決機制；解散與清算程序。《暫行規(guī)定》明確規(guī)定，特殊普通合伙會計師事務(wù)所應(yīng)該符合以下條件：至少25名以上符合規(guī)定資質(zhì)條件的合伙人；至少50名注冊會計師；注冊資本最低限額為1000萬元人民幣。其中，擔(dān)任特殊普通合伙會計師事務(wù)所的注冊會計師應(yīng)具有的任職條件基本與《暫行辦法》要求一致，但對合伙人的最大年齡做出強制性要求，即不超過65周歲。此外，為鼓勵、支持會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)創(chuàng)新，走多元化、國際化之路，學(xué)習(xí)國外發(fā)達資本市場會計行業(yè)成長經(jīng)驗，《暫行規(guī)定》對中國注冊稅務(wù)師、注冊資產(chǎn)評估師、注冊造價工程師等專業(yè)人士擔(dān)任事務(wù)所的合伙人進行許可并做出相關(guān)必要的額外限制，主要內(nèi)容涉及專門執(zhí)業(yè)、行政處罰、相關(guān)工作經(jīng)驗、人數(shù)、財產(chǎn)份額等，也規(guī)定該類合伙人不能擔(dān)任執(zhí)行合伙人。

二是與特殊普通合伙制相適應(yīng)的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理安排。中注協(xié)印發(fā)的《范本》是用以幫助會計師事務(wù)所的LLP轉(zhuǎn)制、指導(dǎo)轉(zhuǎn)制后的會計師事務(wù)所加強和規(guī)范內(nèi)部治理、實現(xiàn)會計師事務(wù)所做強和做大的目標(biāo)?！斗侗尽穼μ厥馄胀ê匣飼嫀熓聞?wù)所應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的合伙人資格、入退伙、權(quán)利與義務(wù)、責(zé)任承擔(dān)與賠償、組織架構(gòu)等，做出導(dǎo)向性規(guī)范，指導(dǎo)轉(zhuǎn)制后的會計師事務(wù)所按照“依法、人合、透明、效能”的原則運營。依照《范本》，合伙協(xié)議涉及的約定內(nèi)容可以分為三個層面：第一，法律規(guī)章做出要求應(yīng)該予以約定；第二，行業(yè)管理規(guī)范做出要求應(yīng)該予以約定；第三，基于運營管理、品牌文化塑造的戰(zhàn)略目標(biāo)按照行業(yè)管理一般做法及慣例要求予以約定。由于是導(dǎo)向性規(guī)范，完成本次轉(zhuǎn)制后的會計師事務(wù)所，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)章的既定要求，參考《范本》并對其簡化或細(xì)化，結(jié)合自身實際確定本所的合伙協(xié)議。其中，范本涉及內(nèi)部治理的安排要求主要涉及所有權(quán)結(jié)構(gòu)、決策機制、利益分配以及其他方面。

（1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)方面。所有權(quán)結(jié)構(gòu)可以分為分散的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和集中的所有權(quán)結(jié)構(gòu)。會計師事務(wù)所的所有權(quán)結(jié)構(gòu)應(yīng)注意適度分散。適度分散的所有權(quán)結(jié)構(gòu)主要有兩個層面的要求：第一，會計師事務(wù)所的股權(quán)集中度適度降低，從而使股東或合伙人相互監(jiān)督、相互制衡，避免或消除會計師事務(wù)所內(nèi)部人控制的潛在弊端，充分激活會計師事務(wù)所的運營管理效能，促進會計師事務(wù)所做強做大；第二，為更多有資格成為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師等專業(yè)人士提供機會，吸引優(yōu)秀專業(yè)人才留任，使會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)創(chuàng)新化、發(fā)展內(nèi)涵多樣化。《范本》要求合伙人應(yīng)當(dāng)?shù)怯浵嚓P(guān)個人信息以及是否是執(zhí)行合伙人。同時，范本也要說明擁有注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師、注冊造價工程師等執(zhí)業(yè)資格的合伙人各有多少名，執(zhí)行事務(wù)合伙人的相關(guān)信息即執(zhí)行合伙人的姓名、數(shù)量，主持合伙事務(wù)的首席合伙人。按照會計師事務(wù)所的合伙精髓，執(zhí)行合伙人應(yīng)該擁有CPA執(zhí)業(yè)資質(zhì)。此外，合伙協(xié)議也應(yīng)按照《暫行規(guī)定》對中國注冊會計師以外具有其他如注冊資產(chǎn)評估師等資格的專業(yè)人士擔(dān)任合伙人進行許可并做出相關(guān)必要的額外限制，例如擁有CPA執(zhí)業(yè)資格的合伙人至少25名，擁有CPA以外其他執(zhí)業(yè)資格而擔(dān)任合伙人的總數(shù)最多為事務(wù)所合伙人總數(shù)的20%（含）。特殊普通合伙制與有限責(zé)任制相比，合理解決了有限責(zé)任制存在的問題，更有助于吸引優(yōu)秀專業(yè)人才、加快事務(wù)所發(fā)展速度、提高審計質(zhì)量、保護利益相關(guān)者。

（2）決策機制方面。特殊普通合伙會計師事務(wù)所的合伙人不僅擁有事務(wù)所的剩余索取權(quán)，還擁有事務(wù)所的剩余控制權(quán)。在共同治理模式下，會計師事務(wù)所的組織機構(gòu)尤其要建設(shè)好合伙人管理委員會或董事會。合伙人管理委員會負(fù)責(zé)會計師事務(wù)所的日常管理和運營，為會計師事務(wù)所各相關(guān)主體平等參與重大決策提供渠道。按照《范本》的約定，由全體合伙人組成的合伙人會議是會計師事務(wù)所的最高權(quán)力機構(gòu)，并對臨時合伙人會議的提議方式做出規(guī)定，即執(zhí)行合伙人或首席合伙人、合伙事務(wù)監(jiān)督人、一定比例的合伙事務(wù)（合伙人）管理委員會委員或合伙人提議，具體要求可由會計師事務(wù)所依照自身實際需要予以調(diào)整。范本特別指出，當(dāng)會計師事務(wù)所不設(shè)立合伙人管理委員會時，應(yīng)該根據(jù)實際工作需要及自身的情況召開合伙人會議。在表決方式上，合伙人會議可以按照一人一票或其他約定方式行使表決權(quán)，并將表決事項分為一般事項和對會計師事務(wù)所產(chǎn)生重大影響的特殊事項，不同事項的通過需要設(shè)定不同的要求。此外，《范本》對重大影響的事項也給出定義，對合伙人會議的有效性做出約定，對合伙人不出席合伙人會議視情況分類做出解答。

（3）利益分配機制方面。按照《范本》要求，本次轉(zhuǎn)制后的會計師事務(wù)所應(yīng)該在人力資源管理上堅持一體化原則，實施統(tǒng)一的利益分配機制、薪酬考核標(biāo)準(zhǔn)。同時，對會計師事務(wù)所利益分配機制應(yīng)遵循的原則也進行約定，特別提及在利潤中提留共同基金。利益分配方式上，合伙人可以選擇根據(jù)自身情況按出資比例、約定的比例或平均分配利潤，但不得只對少數(shù)合伙人分配利潤。同時，合伙人也可以考慮參考其他因素分配利潤，但必須取得合伙人會議決議或合伙人簽訂的書面補充協(xié)議。

完善轉(zhuǎn)制后事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的政策建議：

第一，營造特殊普通合伙制有效運行的外部制度環(huán)境。目前，監(jiān)管機構(gòu)鼓勵符合條件的事務(wù)所向特殊普通合伙轉(zhuǎn)制，但是，與LLP制匹配的相關(guān)機制仍需進一步做出規(guī)定或指導(dǎo)性規(guī)范。例如，對特殊普通合伙制的要求制定指導(dǎo)性意見或規(guī)范，細(xì)化、明確執(zhí)業(yè)責(zé)任的承擔(dān)主體；完善風(fēng)險基金制度，合理確定賠償順序，加強對合伙人財產(chǎn)的登記和信用管理，保護利益相關(guān)者，真正發(fā)揮特殊普通合伙制的功效；改進行業(yè)質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，加強同業(yè)互查，對事務(wù)所按照特殊普通合伙制要求運行形成外在壓力。

第二，優(yōu)化會計師事務(wù)所的所有權(quán)結(jié)構(gòu)。會計師事務(wù)所完成本次LLP轉(zhuǎn)制以后，所有權(quán)結(jié)構(gòu)比較分散。這樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)對合伙人參與事務(wù)所治理的積極性、共謀事務(wù)所發(fā)展容易缺乏激勵，出現(xiàn)“搭便車”的心理也是可以理解。因此，需要合理的所有權(quán)結(jié)構(gòu)來體現(xiàn)對人力資源價值的認(rèn)可，將股權(quán)的變化與其貢獻和業(yè)績以合理的方式掛鉤，打破股權(quán)機構(gòu)設(shè)置的僵化，真正建立良性的合伙人“進入”“退出”機制。股權(quán)多元化不是追求股權(quán)結(jié)構(gòu)絕對的分散化，也關(guān)注股權(quán)結(jié)構(gòu)的靈活和適度集中，以降低事務(wù)所代理成本、在保證決策質(zhì)量上提高決策效率。會計師事務(wù)所可以考慮采取股權(quán)激勵的方式，對優(yōu)秀員工持股提供優(yōu)惠，使員工的利益與事務(wù)所的風(fēng)險、收益密切聯(lián)系，允許該部分股份在會計師事務(wù)所內(nèi)部流通。同時，考慮到不同崗位所承擔(dān)責(zé)任的差別，可依照崗位職責(zé)分工相對應(yīng)的貢獻和風(fēng)險，提供一定數(shù)量的僅與職務(wù)掛鉤的股份，而不僅僅是與出資金額相互對應(yīng)。

第三，完善轉(zhuǎn)制后會計師事務(wù)所的決策機制。會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制以后，由于合伙人的數(shù)量增加，參與權(quán)、決策權(quán)的分布更加分散。因此，每個合伙人都需要做好管轄部門內(nèi)的決策工作。目前，由于各個項目組、各個部門是分散運行，若想決策及時、高效必須做好內(nèi)功，搞好信息系統(tǒng)建設(shè)，為決策機制的運行提供信息化平臺。事務(wù)所決策機制的一個重要組成部分是質(zhì)量控制機制，必須充分發(fā)揮事務(wù)所專業(yè)人員的特長、體現(xiàn)會計師事務(wù)所“人合”的特點，做好質(zhì)量控制的決策工作。事務(wù)所可以將業(yè)務(wù)按風(fēng)險、重要性程度分類，不同級別的業(yè)務(wù)由不同級別的人員復(fù)核。同時，轉(zhuǎn)制以后會計師事務(wù)所在合伙人管理委員會下可以設(shè)立各種專門委員會來發(fā)揮制衡、智囊作用，如在執(zhí)行業(yè)務(wù)時遇到專業(yè)問題可直接向?qū)I(yè)技術(shù)委員會咨詢，這樣專業(yè)技術(shù)委員會可以對合伙人及其項目的質(zhì)量實施及時監(jiān)督。此外，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)切實做好合伙人繼續(xù)教育和培訓(xùn)工作，促使合伙人真正依靠理性分析根據(jù)實際情況以及行業(yè)發(fā)展規(guī)律做出科學(xué)決策，嘗試將合伙人的決策能力與合伙人的績效評價、退出機制聯(lián)系起來。

第四，改進事務(wù)所績效評價與利益分配機制。作為事務(wù)所內(nèi)部治理的關(guān)鍵部分，績效評價與利益分配機制要綜合納入業(yè)務(wù)開發(fā)、工作表現(xiàn)等諸多指標(biāo)，綜合考慮審計質(zhì)量與業(yè)務(wù)數(shù)量，建立以績效、質(zhì)量為驅(qū)動因素的利益分配辦法，從而有效激勵高級員工及合伙人，避免“搭便車”的機會主義行為、緩和事務(wù)所利益分配不公引發(fā)的內(nèi)部矛盾，加快事務(wù)所一體化進程。同時，利益分配方案以及實施程序的相對透明性也比較重要。分配制度既要注意物質(zhì)方面，也要涉及精神需求。事務(wù)所員工在付出辛勤的勞動后，一方面關(guān)心自己是否取得應(yīng)有物質(zhì)報酬的絕對數(shù)，另一方面也關(guān)注精神方面的認(rèn)同感、成就感、滿足感。這種認(rèn)同并不一定是物質(zhì)獎勵，而是通過確定評價及分配機制是否相對合理、是否公平形成相應(yīng)的積極或消極的心理狀態(tài)。因此，績效評價和利益分配機制的公平、透明尤其重要。結(jié)合我國行業(yè)發(fā)展，事務(wù)所并購情況比較普遍，轉(zhuǎn)制后績效評價與利益分配機制不統(tǒng)一的現(xiàn)象容易出現(xiàn)，必須按照一體化的要求，從整體層面到分所層面逐漸實現(xiàn)統(tǒng)一，避免出現(xiàn)較大差異。同時，鑒于目前合伙人對員工的升遷、獎金分配等方面影響力重大，需要建立有效機制對合伙人進行監(jiān)督，促使其公正、客觀，比如增加項目經(jīng)理或高級經(jīng)理在利益分配中的話語權(quán)、將合伙人對員工利益的合理分配、人才培養(yǎng)等納入合伙人的業(yè)績考核等。

第五，營造適合特殊普通合伙運行的會計師事務(wù)所文化。事務(wù)所在其創(chuàng)立和發(fā)展過程中慢慢形成屬于自身的獨特文化，這種文化對事務(wù)所的運行發(fā)展非常重要。事務(wù)所要善于借鑒國際事務(wù)所文化建設(shè)的有益經(jīng)驗，自覺做好品牌建設(shè)工作。會計師事務(wù)所應(yīng)將品牌建設(shè)置于事務(wù)所整體層面制定發(fā)展戰(zhàn)略，明確品牌戰(zhàn)略的重要地位，將品牌建設(shè)與資源配置、機構(gòu)體系建立緊密聯(lián)系，明確品牌建設(shè)的主導(dǎo)機構(gòu)和負(fù)責(zé)人、參與者。此外，也應(yīng)注重提高事務(wù)所品牌相關(guān)的決策、執(zhí)行、危機應(yīng)對能力，樹立品牌形象、擴大聲譽影響、獲得更多具有共同價值需求的潛在客戶。