中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 王秋紅

目前，中國經(jīng)濟(jì)面臨著下行壓力，作為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長三駕馬車之一的固定資產(chǎn)投資已經(jīng)出現(xiàn)了回落，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的“穩(wěn)增長”和“調(diào)結(jié)構(gòu)”，必須以產(chǎn)業(yè)升級為依托，加速經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，提升企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新水平，擴(kuò)大制造業(yè)投資，促進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)，這些都離不開國家的支持，這種支持不再是簡單的擴(kuò)大貨幣供應(yīng)和加大固定資產(chǎn)投資，而是配套的稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠是宏觀調(diào)控式結(jié)構(gòu)減稅政策操作實(shí)現(xiàn)的主要路徑，加速折舊應(yīng)該成為近期結(jié)構(gòu)性減稅的重點(diǎn)，通過加速折舊的實(shí)施，能夠遞延企業(yè)稅收繳納，據(jù)廣發(fā)證券測算，若今年A股一半的上市公司都落實(shí)該政策，將使A股少繳納所得稅189億元，改善現(xiàn)金流，加快淘汰落后設(shè)備，提升自主創(chuàng)新能力，促進(jìn)高技術(shù)產(chǎn)品出口，增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力。然而，固定資產(chǎn)加速折舊新政的實(shí)施，對企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量會(huì)產(chǎn)生哪些影響？如何促使加速折舊的稅收優(yōu)惠政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好地協(xié)調(diào)，發(fā)揮升級換代的效應(yīng)？因此，系統(tǒng)的梳理固定資產(chǎn)加速折舊新政的背景及主要內(nèi)容，全面分析其在實(shí)施過程中對會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的影響，以便進(jìn)一步明確政策的操作空間，厘清當(dāng)前及今后一段時(shí)間內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的協(xié)調(diào)，具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、固定資產(chǎn)加速折舊政策演變歷程

（一）國外加速折舊政策發(fā)展演變 最早使用加速折舊政策的是英國，英國1946年采用了《初期折舊制度》，允許部分設(shè)備及建筑物加速折舊，如機(jī)械設(shè)備20%，產(chǎn)業(yè)用建筑物10%；西德從1948年也陸續(xù)實(shí)行特別租稅措施，如規(guī)定某些產(chǎn)業(yè)機(jī)械兩年內(nèi)折舊50%，船舶兩年內(nèi)各折舊15%，工業(yè)生產(chǎn)及農(nóng)用建筑物兩年內(nèi)各折舊10%；而幅度最大的是日本，1951年日本為了恢復(fù)戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)給予政策上的支持，通過修改《租稅特別措施法》對日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展所急需的機(jī)械及其他設(shè)備、船舶實(shí)行“三年內(nèi)增加50%的折舊制度”。1952年為了促進(jìn)產(chǎn)業(yè)合理化，又頒布了《企業(yè)合理化促進(jìn)法》對重要產(chǎn)業(yè)的機(jī)械設(shè)備及有關(guān)的個(gè)人和法人，實(shí)行“初年度50%特別折舊規(guī)定”及對急需的實(shí)驗(yàn)研究機(jī)械設(shè)備實(shí)行“三年內(nèi)折舊90%特別折舊制度”。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，三項(xiàng)特別折舊政策的實(shí)施，在1950-1965年的16年時(shí)間內(nèi)，共減少稅收1129億日元，降低了企業(yè)投資成本，增加了企業(yè)的可運(yùn)用資金，投資風(fēng)險(xiǎn)減低，提高了資本收益率，為日本經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇與快速增長起到了助推作用。直至1973年，日本經(jīng)濟(jì)達(dá)到了“峰值”，躋身于世界第二經(jīng)濟(jì)大國，但此時(shí)的國內(nèi)外環(huán)境發(fā)生了巨大變化，加速折舊政策導(dǎo)致設(shè)備投產(chǎn)后第一二年財(cái)政稅收減收嚴(yán)重，被迫停止執(zhí)行。

美國的加速折舊政策則是為了簡化計(jì)算，減少納稅人和政府之間的爭議。從1954年開始增加了加速折舊方法，并于20世紀(jì)60年代—70年代對加速折舊政策進(jìn)行了局部性的改革，主要涉及到折舊年限靈活性和統(tǒng)一凈殘值。直至1981年，為了刺激資本投資，全面提升國際競爭力，美國國會(huì)制定了加速折舊政策，以加快納稅人從應(yīng)折舊財(cái)產(chǎn)中進(jìn)行資本回收。具體內(nèi)容包括，縮短折舊年限50%以上、提高特定應(yīng)折舊資產(chǎn)支出納稅年度的視同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、不同年度新增的固定資產(chǎn)采用不同的折舊方法及不考慮資產(chǎn)殘值等。雖然1986年又進(jìn)行了修訂，但是改動(dòng)不大，僅僅將折舊年限、折舊方法和資產(chǎn)獲得及處置年度使用的折舊率進(jìn)行了明確規(guī)定。美國加速折舊政策的實(shí)施有效提升了企業(yè)固定資產(chǎn)的更新速度，極大的提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率，增強(qiáng)了產(chǎn)業(yè)的國際競爭力，為美國經(jīng)濟(jì)霸主的地位奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）我國固定資產(chǎn)加速折舊政策發(fā)展歷程 我國固定資產(chǎn)加速折舊政策的發(fā)展也經(jīng)歷了多次調(diào)整，從最初的只有極少數(shù)企業(yè)在特殊情況下經(jīng)過批準(zhǔn)才能使用加速折舊，到后來明確規(guī)定符合條件就可備案采用加速折舊的方法，應(yīng)該說對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了很大作用。財(cái)稅［1981］188號只對特定的資產(chǎn)采用加速折舊；［2000］84號明確指出“對促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家孤立投資的關(guān)鍵設(shè)備”經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可采用縮短折舊年限或者加速折舊方法；財(cái)稅［2006］88號對“2006年1月1日新購的用于研發(fā)的儀器和設(shè)備，價(jià)值在30萬以下的，可一次或者分次計(jì)入成本費(fèi)用；單位價(jià)值超過30萬的，允許采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法實(shí)行加速折舊”。國稅發(fā)［2009］81號的發(fā)布將加速折舊的范圍擴(kuò)大，明確規(guī)定“企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)”，由于經(jīng)濟(jì)進(jìn)步或者產(chǎn)品更新?lián)Q代較快可以采用加速折舊；并且可以采用縮短折舊期限和采用加速折舊法兩種加速折舊方式進(jìn)行選擇，沿襲了國稅［2003］113號規(guī)定符合加速折舊條件需要加速折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)依照規(guī)定計(jì)提折舊稅前扣除，并將所采取的加速折舊辦法報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。國稅發(fā)［2012］53號也再次明確“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等作用，確需加速折舊的，可以縮短年限或加速折舊方法”。由此可見，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，技術(shù)創(chuàng)新的需要，固定資產(chǎn)加速折舊政策在不斷的完善。

（三）加速折舊新政的主要內(nèi)容及評價(jià) 固定資產(chǎn)加速折舊新政從某種意義上說是一種改革措施，能夠幫助企業(yè)提升自主創(chuàng)新，形成自主品牌，增強(qiáng)核心競爭力。

（1）新政的主要內(nèi)容。第一，對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除；超過100萬元的，可按60%比例縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等方法加速折舊；第二，對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除；第三，對生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，允許按規(guī)定年限的60%縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等加速折舊方法，促進(jìn)高技術(shù)產(chǎn)品進(jìn)口。

（2）對新政的評價(jià)。首先，由于之前關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)政策都涉及到企業(yè)行業(yè)類型的界定，這次的新政中三條就有兩條不再區(qū)分行業(yè)，僅僅從固定資產(chǎn)的角度來確定采用的加速折舊政策，允許各種行業(yè)的企業(yè)只要擁有這類資產(chǎn)就可以自由的選擇加速折舊政策，這為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)競爭力創(chuàng)造了良好的條件。其次，針對我國目前的發(fā)展?fàn)顩r，不僅對于戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)需要加速折舊，對于關(guān)注國計(jì)民生的傳統(tǒng)制造業(yè)和日益蓬勃的服務(wù)業(yè)也給予了充分的政策優(yōu)惠，對實(shí)現(xiàn)加速產(chǎn)業(yè)升級，鼓勵(lì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)社會(huì)效益的提質(zhì)增效起到了積極的促進(jìn)作用。最后，新政的發(fā)布是否能夠真正的發(fā)揮應(yīng)有的作用，還需要各個(gè)方面的積極配合，尤其對企業(yè)來說，會(huì)計(jì)與稅務(wù)從來都不是單一存在的，所以新政的發(fā)布對會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)都產(chǎn)生了重要影響，如何協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系，也是政策實(shí)施過程中應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

二、固定資產(chǎn)加速折舊新政對會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的影響

（一）充實(shí)了加速折舊的使用范圍《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》（2006）中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法”，并沒有詳細(xì)區(qū)分固定資產(chǎn)金額大小及加速折舊期限。而在新政策中，“所有行業(yè)企業(yè)”的使用打破了現(xiàn)有按企業(yè)所處行業(yè)實(shí)行加速折舊政策的弊端，推動(dòng)了傳統(tǒng)制造業(yè)和新興戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，增強(qiáng)了市場競爭力；“一次性”、“60%縮短年限”及“雙倍余額遞減法”的出現(xiàn)，標(biāo)示著我國加速折舊政策的國際化，只要滿足條件即可實(shí)施新政策，在理論上完善了我國折舊政策的使用范圍及方法，從會(huì)計(jì)角度對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整做出了積極回應(yīng)。

（二）擴(kuò)大了會(huì)計(jì)政策的可選擇性 雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定加速折舊期限，但是為了減少會(huì)計(jì)與稅法的爭議，可以借鑒采用稅法優(yōu)惠中的政策。如2008年之前外購固定資產(chǎn)增值稅是計(jì)入成本的，固定資產(chǎn)的計(jì)量成本包括外購固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的支出（包含增值稅），從財(cái)稅［2008］170號規(guī)定2009年1月1日之后外購固定資產(chǎn)的增值稅就可抵扣，會(huì)計(jì)中固定資產(chǎn)的成本價(jià)值與應(yīng)折舊金額就發(fā)生了變化，此時(shí)的固定資產(chǎn)成本不再包括可以抵扣的增值稅，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄借記固定資產(chǎn)及應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸記銀行存款或者長期應(yīng)付款。同理，由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都沒有對固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用做明確規(guī)定，于是在實(shí)務(wù)中就會(huì)產(chǎn)生兩種不同的處理方法：一是直接計(jì)入成本費(fèi)用類，根本不通過“固定資產(chǎn)”賬戶核算；二是先計(jì)入“固定資產(chǎn)”賬戶，按照統(tǒng)一的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，期末再全額轉(zhuǎn)入“累計(jì)折舊”賬戶。這兩種會(huì)計(jì)上的賬戶處理對稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行是一樣，然而，在會(huì)計(jì)上反映的意義卻不盡相同：第一種方法簡單易行，直接反映稅收優(yōu)惠政策；第二種復(fù)雜，更能反映全面經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程及實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更全面可靠。企業(yè)可根據(jù)自己的目的選擇不同的固定資產(chǎn)處理方法，毫無疑問，加速折舊新政的實(shí)施，不僅僅是稅收政策的優(yōu)惠，更是增加了會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方法的可選擇性。

（三）提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量 財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的高低直接影響到信息使用者的投資決策及社會(huì)資源的有效配置，進(jìn)而影響到國家的微觀調(diào)整及宏觀調(diào)控，所以會(huì)計(jì)上對財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的要求就顯得尤為重要。如FASB（1985）及IASB（2001）都以“可靠性”和“相關(guān)性”作為財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的首要質(zhì)量特征；我國在2006年發(fā)布的《基本準(zhǔn)則》中也是以“可靠性”和“相關(guān)性”作為首要的信息質(zhì)量要求；2010年FASB和IASB又聯(lián)合發(fā)布了概念框架，以“如實(shí)表達(dá)”和“相關(guān)性”作為基本質(zhì)量特征，要求信息應(yīng)該是有助于使用者理解的，公允反映事實(shí)的。鑒于目前科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，設(shè)備更新速度加快，無形損耗占據(jù)較高比重，又適逢我國正處于“穩(wěn)增長，調(diào)結(jié)構(gòu)”的關(guān)鍵時(shí)期，讓企業(yè)的資產(chǎn)“活”起來，就迫切需要改變傳統(tǒng)的政策，客觀反映現(xiàn)實(shí)狀況，徹底解決分期納稅及納稅調(diào)整的復(fù)雜狀況，如實(shí)反映現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果，使會(huì)計(jì)信息含金量更高，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映更加真實(shí)，與信息使用者更加相關(guān)。

三、固定資產(chǎn)加速折舊新政對會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)的改進(jìn)需求

（一）進(jìn)一步明確準(zhǔn)則指南 加速折舊新政中出現(xiàn)了“5000元”及“100萬元”的分界點(diǎn)，是一個(gè)量化的指標(biāo)，是政策執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。雖然目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向?yàn)橹鳎绻辉敿?xì)明確，將會(huì)造成實(shí)務(wù)工作的模糊。如“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”是直接計(jì)入成本費(fèi)用呢，還是先計(jì)入固定資產(chǎn)，在當(dāng)期期末一次性結(jié)轉(zhuǎn)到成本費(fèi)用呢？不同的賬務(wù)處理方法，表示的意義不同。其次，屬于2014年1月1日新購進(jìn)的研發(fā)所需的儀器、設(shè)備及新政3中行業(yè)固定資產(chǎn)采用何種加速折舊方法要前后保持一致，加速折舊方法的選擇不同，會(huì)計(jì)信息就會(huì)喪失可比性。最后，對于一次折舊完畢或者縮短折舊期限的固定資產(chǎn)，后續(xù)該如何處置？這些都需要更加詳細(xì)的相關(guān)配套準(zhǔn)則指南予以指導(dǎo)。

（二）建立完善的固定資產(chǎn)內(nèi)控制度 固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中占有較大的份額，是企業(yè)生產(chǎn)力的重要基礎(chǔ)，所以合理保證固定資產(chǎn)的安全和完整非常重要。特別是對于2014年1月1日之后購入的應(yīng)用折舊新政的固定資產(chǎn)、不符合條件不能使用新政的固定資產(chǎn)及其他的固定資產(chǎn)都要區(qū)分清楚，要專人負(fù)責(zé)分開進(jìn)行管理，除了常規(guī)的崗位分工控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、驗(yàn)收控制之外，每期都要實(shí)行實(shí)地盤點(diǎn)，把固定資產(chǎn)原始價(jià)值及折舊情況的真實(shí)完整作為重點(diǎn)控制目標(biāo)。

（三）健全成本核算及績效評價(jià)制度 加速折舊新政實(shí)施目的是促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、提高生產(chǎn)效率、擴(kuò)大高技術(shù)產(chǎn)品出口。然而，在政策實(shí)施過程中，相應(yīng)的企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)，其高技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)效率是否提高，產(chǎn)品的出口競爭力是否增強(qiáng)及其高技術(shù)產(chǎn)品出口的增加相對于稅收優(yōu)惠的比例是否呈現(xiàn)顯著性的增加，都是新政實(shí)施過程中需要考慮的問題。為了使新政能夠達(dá)到預(yù)期目的，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中，亟需健全產(chǎn)品核算機(jī)制及新政實(shí)施的績效評價(jià)機(jī)制。

加速折舊新政是政府以“犧牲”短期稅收而給予企業(yè)的一種補(bǔ)貼，鼓勵(lì)企業(yè)盡早收回投資，加快技術(shù)創(chuàng)新，盡快淘汰低效率設(shè)備，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，增強(qiáng)企業(yè)在行業(yè)內(nèi)部的競爭力，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，是一項(xiàng)利國利民的實(shí)惠政策。然而，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到各種因素的影響，在實(shí)施的過程中，需要各方面的緊密配合，如：修訂補(bǔ)充固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度及成本績效評價(jià)制度，只有如此，才能使加速折舊新政達(dá)到預(yù)期效果。

［1］龐鳳喜、張念明：《結(jié)構(gòu)型減稅政策實(shí)施中稅收優(yōu)惠的功效評估》，《財(cái)政經(jīng)濟(jì)評論》2013年第2期。