臺(tái)州市公路管理局 金彩霞

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)取得了快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也更加的頻繁和復(fù)雜。而作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄與處理的載體——會(huì)計(jì)行為，對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著重要的影響。良好的會(huì)計(jì)行為能夠促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，而不良的會(huì)計(jì)行為會(huì)給國(guó)家、企業(yè)、投資人、債權(quán)人帶來經(jīng)濟(jì)利益損失，進(jìn)而影響社會(huì)的團(tuán)結(jié)穩(wěn)定。本文首先闡述會(huì)計(jì)行為的基本理論，影響會(huì)計(jì)行為的因素等；繼而分析不良會(huì)計(jì)行為的表現(xiàn)形式以及不良會(huì)計(jì)行為的影響危害，并剖析不良會(huì)計(jì)行為的形成原因；最后為規(guī)范會(huì)計(jì)不良行為提出對(duì)應(yīng)策略，以期解決當(dāng)前不良會(huì)計(jì)行為，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)的健康發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)行為基本理論

(一)會(huì)計(jì)行為的定義及構(gòu)成要素

所謂會(huì)計(jì)行為，指的是在內(nèi)部動(dòng)因驅(qū)動(dòng)和外部環(huán)境的影響下，會(huì)計(jì)行為主體，一般指會(huì)計(jì)人員，利用會(huì)計(jì)學(xué)科的理論知識(shí)、操作技巧等方法手段對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引發(fā)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理的實(shí)踐活動(dòng)。從會(huì)計(jì)行為的定義中，我們不難看出會(huì)計(jì)行為的構(gòu)成要素包括會(huì)計(jì)行為主體、會(huì)計(jì)行為客體、會(huì)計(jì)行為目標(biāo)、會(huì)計(jì)行為手段四部分組成，上述四者之間的相互關(guān)系如圖1-1所示。

圖1-1 會(huì)計(jì)行為的構(gòu)成要素框圖

(二)影響會(huì)計(jì)行為的因素

從會(huì)計(jì)行為的構(gòu)成要素中，我們看到影響會(huì)計(jì)行為的因素有很多，包括會(huì)計(jì)行為主體等主觀因素，會(huì)計(jì)行為手段、會(huì)計(jì)行為客體、會(huì)計(jì)行為目標(biāo)等客觀因素。本小節(jié)重點(diǎn)分析影響會(huì)計(jì)行為的主客觀因素。

1、主觀因素

影響會(huì)計(jì)行為的主觀因素除了會(huì)計(jì)人員自身的心理外，還包括從事會(huì)計(jì)行業(yè)的會(huì)計(jì)人員的整體的心理氛圍。首先，會(huì)計(jì)人員作為具有主觀能動(dòng)性的個(gè)體，其個(gè)人的性格、氣質(zhì)、人生觀、世界觀、價(jià)值觀以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德素養(yǎng)等與個(gè)人心理相關(guān)的因素都會(huì)影響會(huì)計(jì)行為。其次，整個(gè)會(huì)計(jì)群體的心理氛圍也會(huì)影響會(huì)計(jì)行為。

2、客觀因素

影響會(huì)計(jì)行為的外在客觀因素，可以從宏觀因素和微觀因素兩個(gè)方面來進(jìn)行探討。

第一，宏觀因素。宏觀因素主要包括國(guó)家與會(huì)計(jì)行為操作守則相關(guān)的法律法規(guī)、國(guó)家的財(cái)政稅收政策、貨幣信貸政策以及科學(xué)技術(shù)的發(fā)展等。因?yàn)檫@些宏觀因素引導(dǎo)企業(yè)的發(fā)展、制約企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為，也必將引起會(huì)計(jì)行為的變化。比如，法律法規(guī)的完善程度對(duì)會(huì)計(jì)行為會(huì)有不同的影響。第二，微觀因素。微觀因素主要包括會(huì)計(jì)行為主體所在的具體企業(yè)公司的發(fā)展決策、管理行為等。由于個(gè)體的企業(yè)公司所處的發(fā)展階段、規(guī)模以及行業(yè)的區(qū)別，企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)制定的決策方案也必定有所差異，這些微觀的因素都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行為主體產(chǎn)生直接影響。同時(shí)，微觀因素還包括會(huì)計(jì)行為主體所在企業(yè)的文化環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念以及企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制等。

二、不良會(huì)計(jì)行為的表現(xiàn)

(一)虛增盈利，隱瞞虧損

虛增盈利、隱瞞虧損的不良會(huì)計(jì)行為包括賒銷或虛構(gòu)銷售；少結(jié)轉(zhuǎn)成本、遞延攤銷費(fèi)用；違背費(fèi)用資本化的原則；利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更；勾結(jié)關(guān)聯(lián)方，采用資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、非貨幣交易；隨意改變收入和費(fèi)用發(fā)生的會(huì)計(jì)期間；隱瞞負(fù)債等。

(二)虛計(jì)成本，隱瞞利潤(rùn)

有的企業(yè)為了逃避稅費(fèi)而故意虛計(jì)企業(yè)生產(chǎn)成本，隱瞞企業(yè)的利潤(rùn)。這種不良的會(huì)計(jì)行為不僅損害國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益，而且容易誤導(dǎo)消費(fèi)者、影響政策決策者。虛計(jì)成本、隱瞞利潤(rùn)的具體手段主要包括多計(jì)折舊及提前攤銷結(jié)轉(zhuǎn)成本、跨年度推遲確認(rèn)收入、利用不平等關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、編造虛假員工名冊(cè)進(jìn)行虛計(jì)工資等。

(三)虛列資產(chǎn)，低估負(fù)債

有的企業(yè)為了粉飾良好的財(cái)務(wù)狀況，往往會(huì)采取虛列資產(chǎn)、低估負(fù)債的方法來降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，進(jìn)而提高企業(yè)的資金流動(dòng)比率。例如企業(yè)在清查財(cái)產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)毀損材料，應(yīng)按照規(guī)定程序報(bào)批轉(zhuǎn)銷其毀損價(jià)值，但企業(yè)為了掩蓋其不景氣的經(jīng)營(yíng)狀況，搞虛盈實(shí)虧，對(duì)年終財(cái)產(chǎn)清查中已經(jīng)查明的毀損材料，不列表呈報(bào)，使其損失價(jià)值仍潛藏在材料成本中。這種不良的會(huì)計(jì)行為都會(huì)影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

(四)外設(shè)賬，截留收入

有的企業(yè)為了給員工搞額外收入，或進(jìn)行一些非法支出，設(shè)賬外物資“小金庫(kù)”。將賬內(nèi)的一定比例的物資材料移到賬外，置于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的體外，作為隨時(shí)可供自己調(diào)用的物資“蓄水池”。

三、不良會(huì)計(jì)行為的成因分析

(一)企業(yè)體制不規(guī)范

會(huì)計(jì)信息則是體系雙方各自經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的載體。但是我國(guó)企業(yè)目前治理模式不科學(xué)不規(guī)范，具體來說，由于我國(guó)的企業(yè)特別是國(guó)有企業(yè)，由于實(shí)際出資人為國(guó)家，這樣就造成了出資人的缺位，進(jìn)而引發(fā)公司治理結(jié)構(gòu)不完善，常常出現(xiàn)公司董事長(zhǎng)、總經(jīng)理都為一人，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)掌握在經(jīng)理手中，導(dǎo)致會(huì)計(jì)接受企業(yè)經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)。作為國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理，關(guān)注的是目前的“效益”而非企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展規(guī)劃。因此，經(jīng)理為了個(gè)人的政治經(jīng)濟(jì)利益而故意的指示企業(yè)會(huì)計(jì)造假，產(chǎn)生不良的會(huì)計(jì)行為。

(二)審計(jì)監(jiān)督體制不完善

審計(jì)監(jiān)督體制的不完善也是造成不良會(huì)計(jì)行為的又一原因。會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄后，一般由具有審計(jì)資格的部門對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)等信息進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但目前，我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督體系并不完善，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

首先，企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督控制機(jī)制存在不足。具體來說，企業(yè)的會(huì)計(jì)一般都是由企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者直接選拔聘用，企業(yè)員工的待遇、薪水也由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者決定，這就造成了企業(yè)會(huì)計(jì)為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)而不是監(jiān)督審計(jì)，會(huì)計(jì)的行為也由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所操縱。

其次，政府、社會(huì)的監(jiān)督機(jī)制不科學(xué)。改革開放以來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益頻繁，市場(chǎng)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)需求也越來越強(qiáng)烈。近年來，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的審計(jì)監(jiān)督體制也逐漸向國(guó)際靠攏，如獨(dú)立董事制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)事務(wù)所等審計(jì)機(jī)構(gòu)等逐漸引入我國(guó)，但其都有一定的局限性。

最后，目前我國(guó)大部分的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)都由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度自身的監(jiān)管制度存在著一系列不足和問題，諸如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)混亂、人員職業(yè)素質(zhì)偏低、組織模式不合理等等。

(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)不健全

我國(guó)與會(huì)計(jì)行業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)體系不健全是不良會(huì)計(jì)行為的另一原因。雖然目前我國(guó)已經(jīng)制定了《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等一系列與會(huì)計(jì)行為相關(guān)的法律法規(guī)或者行政規(guī)定，但是從具體的實(shí)踐結(jié)果來看，效果并不明顯，與國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家尚存在一定的差距，主要表現(xiàn)在可操作性不強(qiáng)、執(zhí)行力較差、執(zhí)法不嚴(yán)等。由于法律法規(guī)的不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范、不健全，讓一些會(huì)計(jì)人員產(chǎn)生了“打擦邊球”的不良心理，助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假的風(fēng)氣，造成不良會(huì)計(jì)行為的額外難題蔓延。

(四)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)偏低

會(huì)計(jì)作為一門專業(yè)性極強(qiáng)的、記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為的行業(yè)，不僅需要扎實(shí)的專業(yè)理論基礎(chǔ)和熟練的操作技巧，而且需要高尚的職業(yè)道德素養(yǎng)。對(duì)會(huì)計(jì)人員來說，其職業(yè)素養(yǎng)主要包括會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德素養(yǎng)。會(huì)計(jì)的專業(yè)素質(zhì)主要包括抽象的基礎(chǔ)理論知識(shí)、實(shí)用性操作的技能，從記賬、算賬、報(bào)賬到對(duì)財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的綜合處理等具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。但是目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍中，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能及理論知識(shí)水平有限，職業(yè)勝任能力較差、缺乏職業(yè)判斷能力，缺乏協(xié)調(diào)統(tǒng)一的情商、財(cái)商和法商，綜合素質(zhì)較低。

四、規(guī)范會(huì)計(jì)行為的對(duì)策建議

(一)加強(qiáng)教育宣傳、優(yōu)化會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境

可以通過報(bào)刊網(wǎng)絡(luò)等平臺(tái)及時(shí)發(fā)布會(huì)計(jì)法律法規(guī)和規(guī)章制度、組織開展學(xué)習(xí)培訓(xùn)、將會(huì)計(jì)法律法規(guī)知識(shí)納入會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育、印發(fā)宣傳讀本等有效形式，弘揚(yáng)會(huì)計(jì)法治精神，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員學(xué)法、知法、守法的觀念和意識(shí)，積極引導(dǎo)廣大會(huì)計(jì)人員通過合法渠道反映利益訴求和維護(hù)自身權(quán)益；通過開展會(huì)計(jì)法律法規(guī)知識(shí)競(jìng)賽、有獎(jiǎng)?wù)魑?、表彰先進(jìn)等多種活動(dòng)，廣泛宣傳依法管理會(huì)計(jì)、依法開展會(huì)計(jì)工作的重要性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的法律素質(zhì)和誠(chéng)信意識(shí)，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)法治環(huán)境。

(二)完善企業(yè)組織結(jié)構(gòu)

針對(duì)我國(guó)目前企業(yè)體制不規(guī)范這一現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)不斷的深化企業(yè)制度改革，加強(qiáng)企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)。目前我國(guó)的固有企業(yè)存在政企不分、經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)混淆不分等不良現(xiàn)象，應(yīng)推行政府企業(yè)分離政策，讓國(guó)有企業(yè)能夠成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中真正的自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)個(gè)體，營(yíng)造公平、公正的良好環(huán)境，讓國(guó)有企業(yè)按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則在市場(chǎng)中求的生存。

(三)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)法規(guī)

我國(guó)除了應(yīng)盡快的制定《會(huì)計(jì)法》詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，而且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督、管理的相關(guān)法律法規(guī)。通過對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量進(jìn)行明文的規(guī)定、管理，建立會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任，對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息、不良會(huì)計(jì)行為的會(huì)計(jì)人員做出詳細(xì)的處罰規(guī)定，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、減少虛假會(huì)計(jì)信息和不良會(huì)計(jì)行為提供法律依據(jù)。同時(shí)，應(yīng)加大不良會(huì)計(jì)行為的懲處力度，嚴(yán)格財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的紀(jì)律，維護(hù)《會(huì)計(jì)法》的權(quán)威，讓會(huì)計(jì)人員在行駛權(quán)利的時(shí)候有法可依，有法必依。另外，應(yīng)積極推進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律法規(guī)，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《總會(huì)計(jì)師條例》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》等修訂制定工作

其次，應(yīng)密切結(jié)合我國(guó)加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的實(shí)際，充分考慮我國(guó)會(huì)計(jì)工作發(fā)展需要，通過諸如“會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)”等民間組織，加快制定和完善相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)章制度。抓緊完善和制定《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》、《代理記賬管理辦法》等會(huì)計(jì)規(guī)章以及其他會(huì)計(jì)規(guī)范性文件；逐步完善適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要和與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度體系、內(nèi)部控制規(guī)范體系以及會(huì)計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系，并推進(jìn)全面、平穩(wěn)、有效實(shí)施；推進(jìn)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理相關(guān)規(guī)章制度體系建設(shè)等。

(四)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的需求也逐漸提高，作為具有主觀能動(dòng)性的人在會(huì)計(jì)的不良行為中占主導(dǎo)作用。而會(huì)計(jì)行業(yè)本身就是一個(gè)知識(shí)密集型行業(yè)，要求會(huì)計(jì)人員必須掌握扎實(shí)的綜合的理論知識(shí)、專業(yè)操作技巧以及一定的管理能力。因此，提高會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)操作職業(yè)技能和會(huì)計(jì)知識(shí)理論水平，提高會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的職業(yè)道德素養(yǎng)和職業(yè)道德水平，在遏制不良會(huì)計(jì)行為中有著事半功倍的作用。

[1] 耿建敏,李麗.影響會(huì)計(jì)行為的內(nèi)在因素[J].經(jīng)濟(jì)論壇,2012

[2] 黃加龍.論述我國(guó)不良會(huì)計(jì)行為的危害[J].企業(yè)家天地,2011

[3] 陳琳.中國(guó)上市公司管理者不良會(huì)計(jì)行為研究[D].吉林大學(xué),2009

[4] 李明.不良會(huì)計(jì)行為及其規(guī)范對(duì)策研究[D].吉林財(cái)經(jīng)大學(xué),2010

[5] 陳漢文.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2011

[6] 虞文鈞.企業(yè)內(nèi)部控制制度[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版,2013