李華泉

摘 要：美國FATCA因其施加給外國金融機構的報告和征稅義務而備受爭議，但是FATCA政府間協(xié)議發(fā)展迅速，從單邊主義行動到推動多邊稅收征管合作，具有積極意義，究其原因是FATCA體現(xiàn)了法律權利與義務、實體法與程序法、國內(nèi)法與國際法的有機結合，突破多邊稅收合作困境，符合世界經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟理論規(guī)律，但是FATCA還需要向多邊合作方向轉變和從技術層面完善發(fā)展。

關鍵詞：FATCA；政府間協(xié)議；多邊稅收征管合作

中圖分類號：F810.42；D871.2 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X（2015）02-0078-08

一、引 言

美國《海外賬戶稅收遵從法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，F(xiàn)ATCA）2014年7月1日正式生效。6月底美國財政部已宣布與中方實質性達成FATCA的政府間協(xié)議，即使俄羅斯在克里米亞危機上與美國存在政治外交沖突，在距離FATCA正式生效的前一天，俄羅斯總統(tǒng)普京仍然簽署了一項法令，允許俄羅斯銀行向美國政府提供美國納稅人的相關信息，目前美國與90個國家簽署了政府間協(xié)議。至2014年7月3日，隨著加蓬簽署《多邊稅收征管互助公約》，該公約簽訂國家和地區(qū)才達到66個。為何美國單邊推行具有懲罰性征稅的FATCA比經(jīng)濟發(fā)展與合作組織（OECD）推行的《多邊稅收征管互助公約》發(fā)展更為迅速呢？美國FATCA 是否僅僅體現(xiàn)美國在國際稅收體系中的霸權地位？單邊主義能否促進多邊稅收征管合作？這些問題值得深思，下面結合中美FATCA政府間協(xié)議進行深入探討。

一、美國FATCA主要內(nèi)容及各方評價

1.美國FATCA主要內(nèi)容是報告賬戶信息和征收30%的預提稅

從美國FATCA及其系列法律文件來看，其主要內(nèi)容是美國政府要求外國機構，包括外國金融機構和外國非金融機構，向美國聯(lián)邦稅務局報告美國人的賬戶信息和可繳納預提稅的款項，否則，將征收30%的預提稅。外國金融機構不僅包括商業(yè)銀行、投資銀行、信貸聯(lián)盟等外國銀行業(yè)機構，還包括那些常規(guī)業(yè)務是代他人持有金融資產(chǎn)的外國實體或主要從事投資或買賣證劵的外國實體，例如外國的證券公司、清算公司、信托公司等等。[1]外國非金融機構則是指未被納入外國金融機構的外國非金融實體。[2]美國人賬戶是指由美國自然人、美國機構或擁有美國實際受益人的外國機構持有的價值總計在5萬元美元以上的金融賬戶。[2]可繳納預提稅的款項是指利息、股息、租金、工資、薪金、獎金等固定的或可以決定的年度或定期的支付，也包括出售或以其他方式處分美國股票和證券財產(chǎn)取得的毛收入。[2]

目前，執(zhí)行FATCA主要有兩種模式：一是外國機構與IRS直接簽訂協(xié)議。外國機構直接向IRS報告美國人賬戶信息，并就過手付款預提30%的稅款，即該外國機構有義務代扣代繳下列機構或自然人應支付的預提稅款：未與IRS簽訂協(xié)議且不被豁免的外國機構、不予配合賬戶驗證和盡職調(diào)查的賬戶持有人[1]。二是美國與其他國家簽訂政府間協(xié)議。外國政府承諾向其金融機構搜集信息并自動移交給IRS，其金融機構則不再履行與美國財政部長簽訂合作協(xié)議的義務，美國也將不再對支付給外國金融機構的可預提款項征收30%的預提稅[2]。FATCA政府間協(xié)議還提供互惠與非互惠兩個版本。在互惠條件下，美國也向締約國提供其掌握的該國納稅人賬戶信息，實現(xiàn)雙邊自動信息交換。模式一中則沒有政府間自動信息交換平臺，而且也沒有互惠條件，同時還要征收30%的預提稅。

2.中外學者對美國FATCA的不同評價

對于美國政府推行FATCA，中外學者褒貶不一。中國學者張澤平和楊金亮[3]認為盡管FATCA本意是為了加強美國國內(nèi)稅法，防止美國公民或居民利用海外賬戶隱匿資產(chǎn)或收入實施避稅，實質上是美國政府利用其在國際經(jīng)濟和政治格局中的傳統(tǒng)優(yōu)勢地位，擴大本國法的域外效力，主導國際稅收秩序的話語權，重塑國際稅務合作新模式。國外學者Arthur[4]則認為由于與美國有關的國際經(jīng)濟活動的交易成本增加，將會降低美國的經(jīng)濟增長，阻礙美國增加財政目標的實現(xiàn)，在FATCA互惠性政府間協(xié)議條件下的跨境信息交換在一定程度上避免了非居民投資者本國政府的檢查和征稅以及非居民投資者從美國撤資。Allison[5]認為美國應該能夠消除由于FATCA過分干預平等主權國家行使管轄權導致的國際社會抵觸，在多邊合作的基礎上實現(xiàn)FATCA防止居住在美國的美國富人進行國際避稅的既定目標。因此，中外學者對FATCA的評價褒貶不一，中國學者更加強調(diào)操縱國際稅收秩序，掌控國際稅收話語權，最大限度地維護美國利益和霸權地位的消極一面，外國學者也認識到FATCA對國際社會消極一面，但是也認為FATCA不利于美國，減少美國投資，阻礙美國經(jīng)濟增長，不利于美國財政增長。

雖然中外學者對FATCA的評價比較負面，但是不可否認的是只有美國憑借其在國際政治經(jīng)濟中的優(yōu)勢地位才能真正領導和推動國際稅收新秩序的建立。美國FATCA雖然最初表現(xiàn)為單邊主義，但實際上推動國際稅收協(xié)調(diào)，推動國際稅收情報交換體系的建立，推動國際稅收征管合作的深入發(fā)展，因此，對美國FATCA應該給予積極的評價，單邊主義行動未必就是有害于國際稅收體系發(fā)展，單邊主義也在一定程度上推動多邊國際稅收征管合作發(fā)展。

二、美國FATCA從單邊主義行動到推動多邊稅收征管合作

美國為了維護自身稅收利益，采取單邊主義行動，推行FATCA，備受批評，但是美國FATCA實質上從單邊主義行動向推動多邊稅收征管合作發(fā)展，對國際稅收秩序建設起到積極的作用，現(xiàn)結合中美FATCA互惠性政府間協(xié)議及國際稅收情況分析其主要積極作用。

1.美國FATCA懲罰性征稅既制造稅收沖突，也能推動消除國際雙重征稅

美國FATCA懲罰性征稅屬于預提稅性質，與已有稅收協(xié)定和其他國家國內(nèi)稅法有所沖突，但也為消除國際雙重征稅提供有利條件。以美國FATCA與中國稅法為例，主要體現(xiàn)在：

第一，如果中國政府及企業(yè)都未與美國政府達成協(xié)議，中國金融機構將被認為是非合作外國金融機構，將被美國法人或其他合作外國金融機構就支付的來源于美國境內(nèi)的可預提款項征收30%的預提稅。在這種情況下，由于可預提款項包括股息、利息、工資、薪金等直接適用30%預提稅，而不是根據(jù)納稅人的收入情況按照中國相關法律扣除相關費用后適用稅率征稅，當中美都堅持各自的稅收管轄權時，將會導致嚴重的國際雙重征稅和國際稅收征管沖突。因此，F(xiàn)ATCA與中國稅法存在嚴重沖突，影響到FATCA在中國的實施，也可能導致嚴重的國際雙重征稅。

第二，如果中國金融機構直接與美國財政部簽訂協(xié)議，則中國金融機構應當向美國IRS履行報告義務和代扣代繳義務，中國金融機構自身取得來源于美國的款項不被征收30%的預提稅，但是在履行代扣代繳義務時會遇到FATCA與中國稅法沖突問題。

美國FATCA要求外國機構就支付款項按30%稅率預提稅款，這些可預提稅款的款項包括利息、股息、租金、工資等方面。根據(jù)中美稅收協(xié)定第九條、第十條規(guī)定，如果利息、股息是發(fā)生在中國，或由中國企業(yè)支付給美國居民，則應由中國政府在不超過10%的稅率范圍內(nèi)征收預提稅。根據(jù)中美稅收協(xié)定第二十三條，為了消除雙重征稅，美國應允許美國居民或公民向中國繳納的預提稅進行稅收抵免。根據(jù)中國企業(yè)所得稅法第三、第四、第十九、第二十七、第三十七條規(guī)定以及其實施條例第七條、第九十一條規(guī)定，對于向非居民企業(yè)支付的股息、利息、租金、特許權使用費所得等，由支付人按照10%稅率按收入全額代扣代繳企業(yè)所得稅向中國稅務機關繳納，其中，根據(jù)中美稅收協(xié)定的議定書第六條規(guī)定，特許權使用費按總額的70%適用10%稅率征稅。顯然，F(xiàn)ATCA與中美稅收協(xié)定存在沖突。首先，中國金融機構是先按FATCA向美國IRS代扣代繳30%的預提稅，還是先按照中國稅法規(guī)定按10%稅率代扣代繳企業(yè)所得稅，存在矛盾。其次，中國金融機構在向美國居民企業(yè)支付股息、利息等時，如何履行向美國IRS代扣代繳義務也存在實施上的困難。事實上，當FATCA的懲罰性預提稅與美國締結的稅收協(xié)定上的預提稅條款（一般指股息、利息或特許權使用費條款）相沖突時，稅收協(xié)定優(yōu)先適用[2]。在這種情況下，稅收協(xié)定優(yōu)先適用，則中國金融機構在向美國居民企業(yè)支付稅款時則優(yōu)先向中國稅務機關代扣代繳稅款，然后根據(jù)中美稅收協(xié)定第二十三條，美國居民企業(yè)可以在向美國政府繳納稅款時實行稅收抵免，實際上對于中國金融機構支付給美國居民企業(yè)的款項未能真正按照30%征收預提稅，F(xiàn)ATCA的懲罰性預提稅未能達到預期的效果。同樣，對于美國自然人居民納稅人來說，根據(jù)中美稅收協(xié)定，在股息、利息、特許權使用費所得等方面也存在同樣的情況，美國自然人居民納稅人也可以實行稅收抵免。這進一步削弱了FATCA的域外效力。

但是如果美國自然人居民納稅人由中國金融機構支付工資、薪金、保險金、養(yǎng)老金等，則FATCA與中美稅收協(xié)定存在嚴重沖突。根據(jù)FATCA的規(guī)定，中國金融機構應當按30%對支付給美國自然人居民納稅人的款項向美國IRS代扣代繳預提稅。根據(jù)中美稅收協(xié)定第十三條、第十四條、第十五條、第十六條、第十七條以及中國個人所得稅法等規(guī)定，美國自然人居民納稅人取得工資、薪金、保險金、養(yǎng)老金等應據(jù)實按照中國稅法扣除有關費用后向中國稅務機關繳納個人所得稅，而不是預提稅款。在這種情況下，根據(jù)FATCA的規(guī)定，則中美稅收協(xié)定的有關規(guī)定不屬于預提稅條款，中國金融機構在支付相關款項時應向美國IRS代扣代繳30%的預提稅。如果美國自然人納稅人既要按照中美稅收協(xié)定向中國稅務機關繳納稅款，又要按照FATCA繳納30%的預提稅，則大大加重美國自然人納稅人的稅收負擔，即使按照中美稅收協(xié)定實行稅收抵免，對于納稅人來說仍然存在嚴重的納稅成本負擔。這樣會間接影響到美國自然人來華工作和來華經(jīng)營，影響到兩國的經(jīng)濟技術交流發(fā)展，影響到中美雙方之間的相互投資，包括直接投資和間接投資，也嚴重影響到中國金融業(yè)的發(fā)展。

第三，美國FATCA也為消除國際雙重征稅提供出路。當中國政府與美國政府就FATCA達成政府間協(xié)議時，則中國金融機構將只需向中國政府報告有關賬戶信息，由中國政府向美國政府自動交換信息。中國金融機構不再履行與美國財政部長簽訂合作協(xié)議的義務，也就是減輕了中國金融機構的報告義務和代扣代繳30%預提稅的義務。由于中美之間就FATCA達成政府間協(xié)議，中國金融機構成為參與合作的外國金融機構，美國也不再對支付給該金融機構的可預提款項征收30%的預提稅。由于免除了代扣代繳義務，也避免了前面所述的FATCA與中國稅法沖突問題，由美國IRS按照美國稅法和中美稅收協(xié)定對美國納稅人直接追繳稅款。由于美國還提供了互惠政府間協(xié)議版本，在互利互惠的條件下，中國政府也能夠獲得中國納稅人在美國的賬戶信息，實現(xiàn)雙邊自動信息交換，有利于防止中國納稅人利用中美稅制差異逃避稅款，維護中國的稅收主權和稅收利益。在互利互惠條件下，中美之間能夠更加有效地掌握跨國納稅人的信息，減少信息不對稱的情況，在共同掌握的稅收信息基礎上就跨國納稅人的稅基形成共識，從而更好地適用中美稅收協(xié)定及國內(nèi)稅法規(guī)定，消除國際雙重征稅。目前，中國與美國之間已經(jīng)就FATCA實質性達成互惠性政府間協(xié)議，有效地消除了上述國際稅收沖突。

正是因為美國FATCA懲罰性征稅既造成國際稅收沖突又為消除國際雙重征稅提供出路的特性，推動了各國就FATCA與美國達成互惠性政府間協(xié)議，也可以認為懲罰性征稅只是手段而不是目的，建立國際稅收情報交換體系才是美國的真正目的，這也是美國一貫的“大棒加胡蘿卜”外交政策在國際稅收領域的具體體現(xiàn)。但是這樣的政策在總體上卻推動了國際稅收情報交換快速發(fā)展，為消除國際雙重征稅提供有利條件。經(jīng)濟發(fā)展與合作組織（OECD）主導的《多邊稅收征管互助公約》提供類似的國際稅收情報交換機制，沒有懲罰性征稅規(guī)定，開放給世界各國簽署，但是進展緩慢，目前只有66個國家簽署。反觀FATCA，美國政府已經(jīng)與90個國家達成了政府間協(xié)議，特別是近兩年來發(fā)展迅猛，令人矚目。

2.美國FATCA推動多邊稅收信息自動交換及征管合作

美國FATCA要求外國金融機構向美國IRS提供美國人賬戶信息，否則面臨30%的懲罰性預提稅。從賬戶報告的方式來看，也分兩種情況：一是外國機構與美國政府直接簽訂協(xié)議，直接向美國IRS報告其美國客戶賬戶的信息。二是通過政府間協(xié)議，由外國機構先向本國政府報告信息，再由本國政府與美國進行自動信息交換。事實上，如果外國金融機構依照美國FATCA規(guī)定直接向美國政府提供美國人賬戶信息并代扣代繳預提稅，則會面臨違反本國征稅和信息保密規(guī)定的法律風險，這樣的方式實質上逼迫外國政府就FATCA與美國達成政府間協(xié)議，推動了各國政府與美國建立自動稅收情報交換機制，并在此基礎上加強國際稅收征管合作。

以美國FATCA與中國稅法沖突為例，如果按照第一種方式，中國的金融機構將面臨違反中國國內(nèi)法的法律風險。中國的儲蓄管理條例、商業(yè)銀行法等都規(guī)定了銀行要遵守義務，為客戶保密，除例外情況，不得將客戶信息披露給他人。因此，這種方式并不可行。第二種方式由中國政府與美國政府就FATCA達成互惠性政府間協(xié)議，則可使中國的金融機構避免違反國內(nèi)法的風險。由于中國與美國之間達成的政府間協(xié)議屬于對外稅收協(xié)定性質，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第九十一條規(guī)定，中華人民共和國同外國締結的有關稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理，這樣，中國金融機構通過中國政府向美國提供賬戶信息就順理成章了。因此，從這個角度看，中國政府與美國政府就FATCA達成互惠性政府間協(xié)議是比較好的政策選擇。

事實上，OECD（經(jīng)合組織）也是在美國FATCA的基礎上制定了《金融賬戶信息自動交換標準——通用報告準則》（簡稱《通用報告準則》）（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information：Common Reporting Standard）[6]，在金融賬戶交換標準方面已經(jīng)作出了詳細規(guī)定，明確了各類金融賬戶的區(qū)分標準，提供了政府間協(xié)定的范本，最后還對各個概念進行了詳細定義。2014年2月13日， OECD公布了《通用報告準則》（Common Reporting Standard；CRS），也是為了推動《多邊稅收征管互助公約》的實施，初步構建了國際稅務情報自動交換全球統(tǒng)一標準，預計2014年年終將進一步推出該標準的注釋和技術解決方法。在《通用報告準則》中也明確肯定了FATCA的作用，認為該準則是為了最大限度提高效率和減少金融機構的成本，擴展各國實施FATCA的政府間途徑。《通用報告準則》與FATCA的最大區(qū)別是建立在居民納稅人基礎上的征稅概念和現(xiàn)有的FATCA預提稅規(guī)定。《通用報告準則》與美國相容和協(xié)調(diào)一致的地方是它不要求檢查對非參與國家的投資主體的處理措施，這將吸引更多國家廣泛參與其中。中國和美國都是《多邊稅收征管互助公約》的締約國，這一自動信息交換標準也將成為中美賬戶信息交換的重要標準。

因此，美國FATCA實際上通過各國簽訂政府間協(xié)議推動多邊稅收信息自動交換的建立，促使一些國家盡快從一般的稅收情報交換向稅收情報自動交換轉變，并在此基礎上推動各國稅收征管合作，這樣的努力也得到OECD的肯定、繼承和發(fā)展，從而推動《多邊稅收征管互助公約》向前發(fā)展，形成《通用報告準則》，使得國際稅收征管合作更加具體化。

3.美國FATCA通過稅收情報交換有效減少國際稅基侵蝕

2013年6月， OECD在華盛頓召開會議，討論應對稅基侵蝕和利潤轉移的工作進展，認為稅基侵蝕和利潤轉移的現(xiàn)象嚴重影響稅收收入、稅收主權、稅收公平和資源的有效配置。美國FATCA則通過自動信息交換，使得各國稅務當局及時掌握跨國納稅人的賬戶信息，有效防止稅基侵蝕和利潤轉移，提高納稅人的國際稅收遵循度。特別是對于發(fā)展中國家和離岸金融中心而言，美國FATCA促使這些國家和地區(qū)提高稅收的透明度。在FATCA互惠性政府間協(xié)議條件下，一國在向美國提供信息的同時，可以取得美國相當敏感的金融信息，包括該國居民在美國金融機構開戶者的姓名、住址、賬號、有關金融機構的名稱和識別碼、儲蓄賬戶的利息總額，以及賬戶所獲得的源自美國的紅利總額以及其他符合美國稅法報稅規(guī)定的收益總額。美國學者認為FATCA將進一步擴展金融機構和非金融機構向股東的報告責任，擴大金融機構的報告內(nèi)容要求，建立更加廣泛的自動情報共享機制，這樣的做法既有利于全社會，也有利于那些貧困國家，這樣股東就會評估那些鼓勵侵蝕所得稅的國際稅收規(guī)定所帶來的成果，因而，F(xiàn)ATCA能夠有效減少國際稅基侵蝕，特別是減少所得稅稅基侵蝕[5]。

4.美國FATCA有效開拓了國際稅收交換信息使用范圍

美國FATCA政府間協(xié)議要求實現(xiàn)自動情報交換，如果能夠有效協(xié)調(diào)稅收情報保密和使用范圍，將進一步拓展國際稅收交換信息的使用范圍?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》規(guī)定，通過公約獲得稅收情報信息可以用于反腐敗、反洗錢和反恐怖主義方面，只要締約國雙方國內(nèi)法都有相關法律規(guī)定就可以使用[7]?！睹绹鴩鴥?nèi)收入法典》第六十一章信息和申報的第6103節(jié)申報表和申報信息的保密和披露中也規(guī)定了為便于稅收管理，司法部可以在聯(lián)邦或州法院訴訟中使用稅收情報信息；打擊有組織犯罪的刑事部門的檢察官可以因犯罪調(diào)查向法院申請使用和披露申報表或者申報信息，這些犯罪活動包括恐怖事件、恐怖威脅或者恐怖行動，為查找逃犯而實施披露等方面；總審計長因審查而獲取申報表信息，等等[8]。因此，如果相關國家國內(nèi)法規(guī)定涉稅信息可以用于反腐敗、反洗錢和反恐怖主義等方面，則通過做好FATCA政府間互惠協(xié)議與《多邊稅收征管互助公約》的銜接，可以大大拓展通過FATCA自動情報交換獲得的納稅人信息的使用范圍，這不但能夠有效防止和打擊國際逃避稅行為，維護本國的稅收利益的同時，還可以利用美國政府提供的信息，有效打擊腐敗、洗錢、恐怖主義等犯罪活動。事實上，中國與美國就FATCA達成互惠性政府間協(xié)議也有此考慮，希望通過該協(xié)議獲得中國人在美的賬戶信息，從而進一步加強反腐敗力度。在中國《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]93號）第十二條也規(guī)定，人民法院、人民檢察院和公安機關根據(jù)法律規(guī)定進行的辦案查詢時，稅務機關應予支持，提供納稅人的涉稅信息。也就是說，納稅人的信息根據(jù)有關法律規(guī)定，是可以擴大使用于非稅收領域的。而且，該辦法第二十九條規(guī)定，中國政府與其他國家（地區(qū)）政府締結的稅收協(xié)定或情報交換協(xié)議中涉及納稅人涉稅信息保密的，按協(xié)定或協(xié)議的規(guī)定辦理，也是指明可以適用協(xié)定或協(xié)議的規(guī)定。中美稅收協(xié)定第二十五條也規(guī)定稅收情報僅限于有關稅種的查定、征收、管理、執(zhí)行或起訴、裁決上訴等方面使用，但也規(guī)定可以在公開法庭的訴訟程序或法庭判決中透露有關情報。特別在當前形勢下，中國政府通過FATCA實現(xiàn)稅收情報自動交換，獲取大量海外賬戶信息，能夠有效遏制貪官通過洗錢向海外轉移資產(chǎn)等腐敗犯罪活動尤其重要，雖然要深入開展反腐敗合作還有賴于雙方已有的司法協(xié)助協(xié)議。

三、美國FATCA成功推動多邊稅收征管合作的原因分析

美國FATCA由于采取單邊主義行動，賦予國內(nèi)法域外效力，通過懲罰性征稅逼迫其他國家與其簽訂政府間協(xié)議，受到各方批評，即使一些國家綜合考慮其他有利因素也與美國達成協(xié)議。但是不可否認的是美國FATCA真正成功推動了多邊稅收征管合作，而且比OECD的《多邊稅收征管互助公約》簽署發(fā)展更為迅速，究其原因，主要有以下方面：

1.法律角度分析

（1）美國FATCA政府間協(xié)議具有多邊協(xié)議的特性

美國FATCA最初表現(xiàn)為國內(nèi)法的形式，要求外國金融機構向美國政府提供美國人賬戶信息，否則面臨30%的懲罰性預提稅，但是其后推出了政府間協(xié)議，包括互惠性政府間協(xié)議和非互惠性政府間協(xié)議，通過政府間協(xié)議，使得外國金融機構免除了代扣代繳懲罰性預提的義務，這樣的規(guī)定促使FATCA向政府間雙邊協(xié)議發(fā)展。即使是雙邊的政府間協(xié)議，F(xiàn)ATCA也對非參與國的金融機構產(chǎn)生法律效率，美國與參與國的金融機構可以對轉給非參與國金融機構的來源于美國的所得代扣代繳預提稅。根據(jù)國際法的原則，締約國雙方締約政府間協(xié)議的時候，不應該給第三方國家增加義務。但FATCA實質上是繞過第三方國家，對其境內(nèi)金融機構產(chǎn)生法律效力，這樣逼迫第三方國家為了維護自身稅收主權和金融業(yè)發(fā)展，也參加到FATCA政府間協(xié)議中來。如此，F(xiàn)ATCA具有了多邊政府間協(xié)議的特性，雖然這樣的政府間協(xié)議并未在除美國以外的國家之間形成直接的協(xié)議關系，但其通過對協(xié)議間國家的金融機構產(chǎn)生互免代扣代繳義務，實質上形成了多邊政府間協(xié)議，只是除美國之外的國家未能直接依據(jù)FATCA實現(xiàn)稅收情報自動交換，未能共享納稅人的賬戶信息而已。

（2）美國FATCA體現(xiàn)了實體法與程序法的統(tǒng)一，以懲罰性征稅推動國際征管合作

美國FATCA因為30%的懲罰性預提稅備受爭議，實際上，沒有預提稅的逼迫，F(xiàn)ATCA根本無法如此迅速發(fā)展。以OECD《多邊稅收征管互助公約》為例，以比較寬松的形式出現(xiàn)，不征收預提稅，開放給各國簽署，但是目前為止也只有66個國家簽署，而美國已經(jīng)就FATCA與90個國家達成了政府間協(xié)議。沒有懲罰性預提稅，就沒有法律的約束力和推動力，由于沒有懲罰性預提稅，就等于沒有違反相關規(guī)定的法律責任，沒有法律責任的情況下是難以推動法律的普及和實施。美國FATCA正體現(xiàn)了稅法上實體法與程序法的有機統(tǒng)一，體現(xiàn)了法律上權利與義務的有機統(tǒng)一。正是這樣的懲罰性預提稅推動了其他各國為了本國稅收主權、金融業(yè)發(fā)展以及其他方面的綜合考量，與美國達成政府間協(xié)議，而且一般都是互惠性的政府間協(xié)議。因此，美國FATCA以懲罰性征稅的形式推動了國際稅收情報自動交換機制的建立，推動了國際稅收征管合作，當雙邊協(xié)議涉及到相互代征預提稅的時候，就必須進一步加強國際征管協(xié)助。這一點由OECD《多邊稅收征管互助公約》和《通用報告準則》所繼承和發(fā)展，在《通用報告準則》中也肯定了FATCA的積極貢獻。外國學者對FATCA贊賞有嘉，認為如果FATCA能夠真正執(zhí)行的話，將成為其他雙邊或多邊稅收協(xié)定的基礎，隨著FATCA的發(fā)展，F(xiàn)ATCA最終將領引一個更加有效率的全球跨境稅收分享制度，這樣的一個制度將包括通過各國稅務當局以安全的信息通道實現(xiàn)大量的自動稅收信息交換，這樣的策略將極大地鼓勵那些國家參與其中，包括那些歷來反對征收預提稅的國家。[4]

（3）美國法律體系強力推動FATCA發(fā)展

美國FATCA能夠迅速發(fā)展還有賴于美國強健的法律體系，不但美國立法系統(tǒng)對FATCA充分支持，美國司法系統(tǒng)對FATCA也是充分肯定的。事實上，在美國通過FATCA過程中，國際金融機構和加拿大銀行業(yè)協(xié)會（Canadian Bankers Association）曾大力游說美國政府修改該法案，但是最終都無法阻止該法案通過。近期，美國的司法系統(tǒng)更是通過司法審判的形式進一步確認FATCA的法律效力。2014年1月16日，針對佛羅里達州及得克薩斯州銀行公會提出的訴訟，承審的華盛頓地方法官勃斯伯格做出利于美國聯(lián)邦稅務局的判決，認定美國的金融機構不能拒絕提供外籍客戶在美國的賬戶資訊。法官在判決書中指出：FATCA可改善美國稅務申報的合規(guī)狀況，并防止在美國與境外的逃漏稅行為，互惠的稅務資訊交換機制為跨政府合作的基礎[9]。因此，金融業(yè)試圖通過司法途徑挑戰(zhàn)FATCA的法律效力顯然行不通，不管對美國本土的金融機構，還是外國的金融機構。事實上，外國金融機構一般都在美國設立子公司或者分支機構，根據(jù)法律上的總分支機構之間的連帶法律責任關系，這些外國金融機構不可避免受制于美國FATCA的法律約束，當采取法律強制執(zhí)行措施的時候，這些外國金融機構被逼就范。正是由于美國完善和強健的法律體系才強力推動了FATCA向前迅速發(fā)展，反觀《多邊稅收征管互助公約》由于缺乏一個強大的法律體系和法律執(zhí)行機構，只能守望各國自愿參與，發(fā)展緩慢。

（4）《多邊稅收征管互助公約》在一定程度上支持FATCA的發(fā)展

《多邊稅收征管互助公約》雖然先于FATCA存在，在某些地方與FATCA也有所不同，試圖取代美國FATCA，但是在一定程度上也支持美國FATCA的發(fā)展?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》以國際公約的形式，開放給世界各國簽署，對締約國之間具有共同的約束力，美國也是該公約的締約國，該公約強調(diào)多邊情報交換和稅款協(xié)助征收，因此，即使一些國家不與美國就FATCA達成政府間協(xié)議，美國還是可以通過《多邊稅收征管互助公約》要求其他國家提供相關的稅收情報信息。從這個角度來看，《多邊稅收征管互助公約》實際上支持了FATCA的發(fā)展。2014年2月OECD在《多邊稅收征管互助公約》和FATCA的基礎上公布了《通用報告準則》，就金融賬戶交換標準方面作出了詳細規(guī)定，并提供政府間協(xié)議范本。美國FATCA也對金融賬戶交換標準和技術進行過詳細規(guī)定，《通用報告準則》則提供更加詳細的解釋，兩者可以說是相輔相成。因此，在整個國際稅收法律體系中，美國FATCA固然是美國國內(nèi)法的一部分，但是FATCA政府間協(xié)議也成為國際稅收法律體系的一部分，何況FATCA政府間協(xié)議正一步步發(fā)展成為一個國際稅收法律網(wǎng)絡，也得到其他國際稅收協(xié)定、條約、公約的大力支持，共同構成一個完整的國際稅收法律體系。

2.經(jīng)濟角度分析

（1）FATCA發(fā)展迅速是美國與其他國家維護自身利益相互妥協(xié)的結果

美國FATCA主要針對那些幫助美國納稅人隱瞞收入和資產(chǎn)的外國金融機構，加強美國稅基的保護，防止犯罪活動對美國稅基的侵蝕，維護自身的稅收利益。但是，對于其他國家而言，美國FATCA實際上侵犯了它們的稅收主權利益，也嚴重影響到其他國家金融業(yè)的發(fā)展。首先，美國與外國金融機構直接達成協(xié)議的情況下，外國金融機構則需要直接向美國政府報告美國人賬戶信息和代扣代繳預提稅，則美國繞過了其他國家稅收主權，損害了其他國家稅收利益，也違背了其他國家有關信息保密的法律規(guī)定。其次，美國FATCA強加給外國金融機構提供美國人賬戶信息和征收預提稅的義務，增加了外國金融機構的合規(guī)成本。如果外國金融機構及外國政府不與美國政府達成協(xié)議，則外國金融機構則被認定為是非合作外國金融機構，將被美國法人或其他合作外國金融機構就支付的來源于美國境內(nèi)的可預提款項征收30%的預提稅。當美國與更多的其他國家或外國金融機構達成合作協(xié)議時，則形成一個不平等的國際金融環(huán)境包圍圈，非合作外國金融機構面臨“圍剿”的局面，生存空間不斷受到擠壓。由于征收30%的預提稅，也會影響到客戶對非合作外國金融機構的賬戶選擇，則客戶既不會選擇在非合作外國金融機構設置直接投資賬戶，也不會選擇它們作為間接投資賬戶，因為可繳納預提稅的款項包括利息、股息、租金、工資、薪金和獎金等，范圍十分廣泛。既包括直接投資所得，也包括間接投資所得，而且外國金融機構不僅包括商業(yè)銀行、投資銀行、信貸聯(lián)盟等直接投資機構，也包括外國的證券公司、清算公司、信托公司等間接投資機構。美國在國際經(jīng)濟和政治格局中具有優(yōu)勢地位，也是最主要的國際金融市場。因此，其他國家為了維護自身的稅收主權和稅收利益，維護自身金融業(yè)的發(fā)展，不得不盡快與美國達成政府間協(xié)議，這樣既可以維護國家自身主權和利益，也減輕本國金融業(yè)對FATCA的合規(guī)法律風險和合規(guī)成本，維護本國金融業(yè)的健康發(fā)展。以銀行業(yè)保密制度著稱的瑞士2013年9月9日也在國會批準了美國與瑞士FATCA政府間協(xié)議。2014年5月6日，瑞士政府承諾自動向其他國家交出外國人賬戶的詳細資料。對于美國而言，與其他國家就FATCA達成政府間協(xié)議，則免除了參與國金融機構直接向其報告，美國也不再對支付給該金融機構的可預提款項征收30%的預提稅，而且美國還可以與其他國家達成互惠性政府間協(xié)議，為這些國家提供該國納稅人賬戶信息。美國與其他國家的相互妥協(xié)推動了美國FATCA政府間協(xié)議的快速發(fā)展。

（2）美國FATCA政府間協(xié)議增長的經(jīng)濟理論原因

在消除國際雙重征稅，減少國際稅收競爭和稅基侵蝕方面，需要世界各國的合作和集體行動，這樣的國際稅收集體行動往往是建立在雙邊協(xié)定或多邊協(xié)定的基礎之上的。但是這樣的做法往往把非締約國排除在外，而且要維持一個多邊協(xié)定的執(zhí)行，需要一個常設機構，增加了國際稅收合作的成本，各國參加多邊協(xié)議的意圖不一，窮國希望通過贏得特定的稅收爭議而使得財政增長，富國則希望通過增強國際稅收合作使得增加社會公共利益，這樣就會導致窮國與富國步調(diào)不一，嚴重影響到國際稅收行動的效率。于是學者Adam [10]提出，建立一個非協(xié)議的合作機制，不是通過協(xié)議使得締約國對特定的收入進行征稅，而是首先關注克服國際稅收制度面臨的現(xiàn)代集體行動問題的使命。理論上，各國在征稅領域上合作會增加世界的整體財政收入，國際稅收合作因此成為各國的共同利益；事實上，OECD成員國在減少各成員國集體征稅問題方面的合作也取得顯著的成果。但是由于富國和窮國受到不同的利益驅動在國際稅收合作領域會采取不同的觀點和行動，因此，在國際稅收領域各國能否采取單一模式的集體行動就值得懷疑。在經(jīng)濟學理論有“短板理論”一說，也就是在集體行動的水平就好像一個木桶一樣，木桶能夠裝多少水不是取決于最長的木板高度，而是取決于最短的木板高度。集體行動的問題正如“短板理論”，在國際稅收合作領域，一些國家的不合作行為將拖累整個國際稅收合作的成效。懲罰這些不合作的國家并不可行，因為沒有一個居于國家之上的強大的國際組織，在這樣的情況下，國際稅收合作的集體行動效果只會變得更差。為了防止稅基侵蝕，美國只能采取單邊主義行動來解決這些問題，雖然美國并不是采取一些學者所提倡的非協(xié)議合作機制，而是采取與其他國家達成政府間協(xié)議的形式來實施FATCA，但是總體上是采取單邊行動，通過國內(nèi)立法，然后通過政府間協(xié)議與其他國家逐個解決問題，實現(xiàn)雙邊合作，最終由于參與國家的增加，實際上形成了一個雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡為基礎的多邊稅收合作。這樣對于美國而言更加有效率，美國只需要運用一些關鍵的條款，如FATCA的自動信息交換條款和懲罰性征稅條款，就可以高效地與其他國家達成稅收協(xié)議，既不需要復雜的國際稅收協(xié)定條款，也不需要多方協(xié)調(diào)達成一致意見，降低了協(xié)商成本和合作成本。雖然美國FATCA總體上是以美國為核心推動國際稅收情報自動交換，但是，這也推動了國際多邊稅收征管合作，《多邊稅收征管互助公約》和《通用報告準則》也都隨著美國FATCA而不斷完善和發(fā)展的，這也肯定了美國FATCA的積極作用。因此，作為國際經(jīng)濟政治強國，美國推行FATCA政府間協(xié)議迅速發(fā)展，具有經(jīng)濟理論上的合理性，而且，經(jīng)濟理論上還有“搭便車”行為理論，當美國大力推行FATCA互惠性政府間協(xié)議時，實際上，其他國家無需過多付出就可以享受到美國政府提供的該國納稅人在美國的賬戶信息，這些國家也是樂于接受的。甚至，隨著美國FATCA的推行，最近瑞士政府也承諾向其他國家提供這些國家的納稅人賬戶信息，世界各國政府都受惠于美國FATCA所帶來的稅務信息自動交換。

四、美國FATCA的缺陷及完善

1.美國FATCA應向多邊稅收征管合作發(fā)展

目前，美國FATCA仍然屬于美國的單邊行動，美國FATCA政府間協(xié)議仍然停留在雙邊稅收協(xié)議方面，涉及的內(nèi)容還比較單一，應該積極向多邊稅收征管合作方向發(fā)展。首先，美國的單邊主義行動在國際社會受到批評，因為它以國內(nèi)法的形式避過其他國家稅收主權對外國金融機構產(chǎn)生作用，而且征收預提稅，損害其他國家的稅收財政收入。這樣的單邊行動事實上也在一定程度上影響到美國的經(jīng)濟發(fā)展，美國不再是安全的避稅地，外國投資者可能會從美國撤資和逃離，從而避過美國政府對金融業(yè)的監(jiān)管和防止美國將投資者在美國的賬戶信息提供給投資者的本國政府。其次，美國FATCA政府間協(xié)議仍然停留在雙邊稅收協(xié)議階段，其他各國只能圍繞美國開展稅收信息交換，美國成為FATCA的最大得益者，而其他國家之間未能通過FATCA實現(xiàn)稅收信息自動交換，這對于其他國家來說往往會缺乏吸引力。相反，OECD倡議的《多邊稅收征管互助公約》和《通用報告準則》則可以實現(xiàn)各國之間稅務信息自動交換的共享，而且沒有征收預提稅的法律責任負擔，這樣使得締約國能夠在寬容的法律環(huán)境下實現(xiàn)稅務信息共享，更受世界各國歡迎。美國FATCA應該積極向多邊稅收征管合作方向發(fā)展，以美國的國際經(jīng)濟和政治優(yōu)勢推動國際稅收征管合作的深入發(fā)展，不僅實現(xiàn)稅務信息的自動交換，還要實現(xiàn)各國在國際稅收協(xié)助征收、送達文書等方面的征管合作，特別是FATCA還涉及到外國金融機構代扣代繳預提稅，如何實現(xiàn)稅款的跨國代扣代繳或者國家之間稅款移交也將成為國際稅收協(xié)助征收的新課題。

2.美國FATCA應該進一步減少遵循成本，從技術上完善信息交換

美國FATCA雖然在2014年7月1日開始生效，但是該項法案要取得實效還需要進一步細化，要進一步明確FATCA的實施程序和步驟，明確情報交換的內(nèi)容，特別是要實現(xiàn)稅收情報自動交換還需要依賴信息技術的發(fā)展，通過互聯(lián)網(wǎng)等信息技術來實現(xiàn)，這就需要構建一個完整的稅務情報自動交換系統(tǒng)。目前，歐洲已經(jīng)建立了稅收情報自動交換系統(tǒng)。2013年6月12日歐盟將把信息自動交換的項目名單擴大到所有金融交易收入，值得學習借鑒。要實現(xiàn)美國FATCA，還需要進一步減少外國金融機構的遵循成本，因為對于外國金融機構而言，要根據(jù)FATCA識別美國人賬戶信息，需要對內(nèi)在系統(tǒng)進行改造和進行業(yè)務培訓，將成為一項沉重的行政成本負擔，而且這些外國金融機構還要面臨可能違反本國銀行保密法的風險。因此，美國FATCA應該進一步推進政府間協(xié)議，減少外國金融機構違反本國法的法律風險，減少外國金融機構的遵循成本，學習借鑒《多邊稅收征管互助公約》和《通用報告準則》的規(guī)定，進一步明確交換的內(nèi)容規(guī)定，規(guī)定如何識別哪些賬戶信息需要交換，確定交換信息的標準。OECD原計劃在2014年年終在《通用報告準則》解釋和技術解決方法方面進一步完善稅務信息自動交換，這些都是值得美國FATCA參考借鑒的。

總之，為了維護美國本國的稅收利益，美國FATCA最初是美國國內(nèi)法，但是卻具有域外效力，對外國金融機構施加報告和代為征稅的法律責任，侵犯了其他國家的稅收主權和利益，造成嚴重國際稅收沖突，這樣的做法備受國際社會的爭議和批評，但是FATCA政府間協(xié)議又為促使其他國家與美國進行政府間互惠合作提供可能，減輕外國金融機構的遵循成本，使得FATCA從單邊主義行動向多邊稅收征管合作發(fā)展。美國能夠就FATCA與90個國家達成政府間協(xié)議，推動各國進行稅務信息自動交換，其積極意義值得肯定，相比之下，條件寬松的《多邊稅收征管互助公約》簽署國才只有66個，這在一定程度上也反映出當前國際稅收征管合作的困境，只有美國這樣強大的國家，憑借其國際經(jīng)濟政治的優(yōu)勢地位，才能推動國際稅收征管合作向前發(fā)展。FATCA具有一定的法律和經(jīng)濟上的合理性，也只有通過深入分析才能發(fā)現(xiàn)單邊主義行動也可以走向多邊征管合作，應該對FATCA給予積極評價。當然FATCA還有不足的地方，還需要進一步改進，從而真正實現(xiàn)多邊稅收征管合作。

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[10] Adam，H.R.Article thinking Outside the （Tax） Treaty[J].Wisconsin Law Review，2012，（12）：717-785.

（責任編輯：于振榮）