北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融系　金佳

解析生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”原理與計(jì)算過程

北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融系金佳

摘要：實(shí)際中，無論是初涉財(cái)稅工作的人員還是學(xué)生，覺得增值稅“免、抵、退”管理辦法的計(jì)算公式以及專有概念不易理解。為了幫助大家理解原理并應(yīng)用好這種退稅方法。本文在對(duì)“免、抵、退”原理進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例詳細(xì)解析了增值稅“免、抵、退”涉及的專有概念以及各項(xiàng)稅額確定的過程。

關(guān)鍵詞：免抵退稅 應(yīng)納稅額 計(jì)算原理

為了鼓勵(lì)國內(nèi)企業(yè)出口貨物在國際貿(mào)易中進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)。我國“財(cái)稅［2002］7號(hào)”規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，自2002年1月1日起，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。其計(jì)算公式比較復(fù)雜，計(jì)算原理不好理解，這對(duì)很多剛剛從事出口貨物涉稅工作人員以及學(xué)生來講要正確計(jì)算退稅額并非易事。本文在對(duì)“免、抵、退”原理進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例詳細(xì)解析了“免、抵、退”各項(xiàng)稅額確定的過程，以幫助大家理解原理并應(yīng)用好這種退稅方法。

1　生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”計(jì)算公式

我國根據(jù)出口企業(yè)類型不同，出口退稅的計(jì)算辦法也有所不同。有的企業(yè)適用“先征后退”計(jì)算方法；而對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，則適用“免、抵、退”稅計(jì)算方法。其計(jì)算公式如下：

(1)當(dāng)期應(yīng)納稅額

=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額)-上期期末留抵稅額 公式1

其中：當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額

=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 公式1-1

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率) 公式1-2

免稅購進(jìn)原材料價(jià)格=貨物到岸價(jià)＋海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅 公式1-3

(2)當(dāng)期免抵退稅額

=出口貨物離岸價(jià)×人民幣外匯牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額 公式2

免抵退稅額抵減額＝免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率 公式2-1

(3)當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額

若:當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額

則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

若:當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額

則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

2　生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”原理解析

看到上面的一系列公式，很多人無論在考試或者實(shí)際應(yīng)用中，都覺得很難應(yīng)對(duì)。這主要是對(duì)增值稅計(jì)稅原理和退稅原理理解不夠透徹，對(duì)“免、抵、退”計(jì)算過程中涉及名詞的經(jīng)濟(jì)含義沒有理解，應(yīng)用起來就比較困難。下面就結(jié)合案例，解析“免、抵、退”退稅原理，以加深讀者對(duì)這部分知識(shí)的理解與掌握。

2.1 增值稅“免、抵、退”概念

(1) “免”稅：是指企業(yè)生產(chǎn)的出口貨物免征銷售環(huán)節(jié)增值稅的銷項(xiàng)稅。

(2) “抵”稅：是指以企業(yè)為生產(chǎn)出口貨物所耗用的原材料、零部件等所負(fù)擔(dān)的但應(yīng)退還的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可以從內(nèi)銷貨物的應(yīng)納增值稅額中抵扣。

(3) “退”稅：是指企業(yè)生產(chǎn)的出口貨物應(yīng)退還的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣內(nèi)銷貨物的應(yīng)納增值稅額后，還有剩余，則對(duì)這部分予以退稅。

2.2 解析生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”的原理

根據(jù)財(cái)稅[2002]7號(hào)管理辦法規(guī)定，國家要退給企業(yè)的是當(dāng)期出口貨物所實(shí)際消耗的原材料、零部件等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。但根據(jù)增值稅的基本計(jì)算原理需要用這些進(jìn)項(xiàng)稅額去抵扣銷項(xiàng)稅額的，問題是出口環(huán)節(jié)是免征銷項(xiàng)稅的，那么這些出口貨物所承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額將如何退給企業(yè)呢？

財(cái)稅[2002]7號(hào)管理辦法規(guī)定，這些進(jìn)項(xiàng)稅額可以用來抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額。如果國內(nèi)銷售貨物的應(yīng)納增值稅額較小，而當(dāng)期出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額較大，就存在當(dāng)期出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不完，此時(shí)國家就要退還企業(yè)未抵扣完的這部分進(jìn)項(xiàng)稅額。也就是退還的是出口貨物應(yīng)退的進(jìn)項(xiàng)稅額超過內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅部分。這在下面的解析“免抵退”計(jì)算過程時(shí)再詳細(xì)分析。

3　生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”計(jì)算過程解析

“免、抵、退”計(jì)算分析過程通常分為五個(gè)步驟：第一步“剔稅”，計(jì)算當(dāng)期不得免征和抵扣稅額及其抵減額，從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。第二步“抵稅”，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，如果是負(fù)值就說明有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，就進(jìn)入第三步。第三步“算限額”，就是計(jì)算退稅最高限額，即算免抵退稅額(名義退稅額)。第四步“比較”，比較應(yīng)納稅額絕對(duì)值和免抵退稅額，小者為應(yīng)退稅額。第五步“倒擠”，用免抵退稅額扣減應(yīng)退稅額而倒擠出免抵稅額。下面通過一個(gè)案例來詳細(xì)解析“免、抵、退”計(jì)算過程以及相關(guān)概念。

案例信息

假設(shè)某企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)品既有內(nèi)銷又有出口，且對(duì)出口貨物實(shí)行“免、抵、退”辦法，內(nèi)銷產(chǎn)品適用17%的稅率，出口退稅率為13%。2013年某月出口貨物離岸價(jià)格折合人民幣4050萬元，內(nèi)銷貨物為2000萬元，銷項(xiàng)稅為340萬元，此外還進(jìn)口免稅原材料1350萬元(含關(guān)稅等)，上期沒有留抵稅額。下面通過以下幾種情況來解析“免、抵、退”計(jì)算過程：

(1)案例一：假設(shè)該企業(yè)從國內(nèi)購進(jìn)原材料的增值稅專用發(fā)票寫明價(jià)款5100萬元，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為867萬元。

第一步“剔稅”，計(jì)算根據(jù)公式1-1免抵退稅不得免征和抵扣稅額，從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=4050×(17%-13%)-54=108(萬元)

其中，根據(jù)公式1-2得到：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=1350×(17%-13%)=54(萬元)

解析：公式1-1和公式1-2比較難理解，我們將兩個(gè)公式合并后就得到公式1-1-1

免抵退稅不得免征和抵扣稅額

=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)

=(出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率) 公式1-1-1

=(4050-1350)×(17%-13%)=108(萬元)

通過以上的計(jì)算可以看出，“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”實(shí)質(zhì)是由于退稅率與征稅率存在差額。出口企業(yè)在國內(nèi)采購環(huán)節(jié)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%，但生產(chǎn)出來的貨物出口后只能退13%的稅，這4%的差額就是“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。由于出口退稅是退還出口企業(yè)為生產(chǎn)出口貨物而耗用購進(jìn)原材料等的進(jìn)項(xiàng)稅額，而“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”就是不允許退的那部分進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)當(dāng)“剔”出來，對(duì)4%的這部分差額在會(huì)計(jì)處理上作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

有人可能會(huì)問，計(jì)算過程中為什么要減去“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”呢？因?yàn)槠髽I(yè)為生產(chǎn)出口貨物而耗用原材料有的支付了進(jìn)項(xiàng)稅，這部分進(jìn)項(xiàng)稅是可以退的，如果耗用原材料里不含進(jìn)項(xiàng)稅，這部分原材料的稅負(fù)本身是零，是不需要退的。出口貨物中包含的這部分免稅購進(jìn)原材料價(jià)格，也應(yīng)該從出口額中扣除。在這種情況下，免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就是從認(rèn)定的出口額中扣減掉免稅購進(jìn)原材料價(jià)款后的剩余部分對(duì)應(yīng)的征退稅差額。

第二步“抵稅”,根據(jù)公式1計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=340-(867-108)-0=-419(萬元)

解析：“抵”稅實(shí)質(zhì)是用企業(yè)當(dāng)期全部可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額加上上期留抵稅額，用于抵扣內(nèi)銷應(yīng)納稅額，通過讓企業(yè)內(nèi)銷貨物少繳稅的方式得到出口退稅的實(shí)惠。在本例中計(jì)算出的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額小于零，說明當(dāng)期期末留抵稅額為334萬元，這就涉及出口退稅問題。那需要退多少呢？就需要進(jìn)行下面幾個(gè)步驟的計(jì)算。

第三步“算限額”，根據(jù)公式2和2-1計(jì)算退稅最高限額，即算免抵退稅額(名義退稅額)。

當(dāng)期免抵退稅額=4050×13%-175.5=351(萬元)

其中：免抵退稅額抵減額=1350×13%=175.50(萬元)

解析：在上一步計(jì)算中看到，因?yàn)槊舛愘忂M(jìn)的原材料是不含進(jìn)項(xiàng)稅的，需要從出口額中扣減出來，這一步也是同理。下面我們根據(jù)公式1-1-1就能一目了然。

當(dāng)期免抵退稅額(名義退稅額)=(4050-1350)× 13%=351(萬元)

前面提到，退稅是退還出口貨物的所耗用原材料承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，而出口貨物中包含了免稅購進(jìn)原材料價(jià)格，由于這部分原材料購進(jìn)時(shí)是免征進(jìn)項(xiàng)稅(即不需要支付進(jìn)項(xiàng)稅)，就不需要退還，應(yīng)該從正常的出口額中扣除免稅購進(jìn)原材料價(jià)格的出口額后的數(shù)額才是實(shí)際出口額。當(dāng)然，如果企業(yè)沒有購進(jìn)免稅原材料，就沒有扣減免抵退稅額抵減額這一步。

第四步“比較”，根據(jù)公式1和公式2比較應(yīng)納稅額絕對(duì)值和免抵退稅額，誰小誰是實(shí)際應(yīng)退還的稅額。

根據(jù)第一部分的公式的計(jì)算可知：

當(dāng)期期末留抵稅額419萬元＞名義退稅額(即當(dāng)期免抵退稅額)351萬元

則：當(dāng)期實(shí)際退稅額=名義退稅額(即當(dāng)期免抵退稅額)=351萬元

第五步“倒擠”，用公式2計(jì)算出的免抵退稅額減去實(shí)際應(yīng)退稅額以便倒擠出免抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額=名義退稅額(即當(dāng)期免抵退稅額)-當(dāng)期實(shí)際退稅額=351-351=0

當(dāng)期期末留抵稅額=419-351=68(萬元)

解析：這里有人可能比較疑惑，怎么會(huì)出現(xiàn)419萬元和68萬元兩個(gè)當(dāng)期期末留抵稅額呢？實(shí)際上在采用“免、抵、退”辦法計(jì)算企業(yè)出口退稅過程中，存在兩個(gè)不同意義上的期末留抵稅額，一個(gè)是“實(shí)際期末留抵稅額”，一個(gè)是“名義期末留抵稅額”。其中“實(shí)際期末留抵稅額”是指可以留著等待以后抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)，在數(shù)額上實(shí)際期末留抵稅額就等于名義期末留抵稅額減去當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額；而“名義期末留抵稅額”在數(shù)額上等于當(dāng)期應(yīng)納增值稅額小于零時(shí)情況下的當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的絕對(duì)值，即本例中的419萬元。在本例中68萬元是當(dāng)期期末實(shí)際等到以后會(huì)計(jì)期間需要繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(2)案例二：假設(shè)從國內(nèi)購進(jìn)原材料的增值稅專用發(fā)票上寫明價(jià)款4500萬元，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為765萬元。

則前述第一、三步驟不變，第二步有所不同。

第二步“抵稅”，根據(jù)公式1計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=340-(765-108)-0=-317(萬元)

根據(jù)計(jì)算可知，當(dāng)期應(yīng)納稅額為-317萬，說明涉及出口退稅問題，那需要退多少呢？

第四步“比較”，根據(jù)公式1和公式2比較應(yīng)納稅額絕對(duì)值和免抵退稅額，誰小誰是實(shí)際應(yīng)退還的稅額。

由于應(yīng)納稅額為-317萬元，表明當(dāng)期還有317萬元尚未抵減完的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)財(cái)稅[2002]7號(hào)文件規(guī)定，317萬元的當(dāng)期期末留抵稅額小于等于351萬元的當(dāng)期免抵退稅額，則有當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額等于317萬元。

第五步“倒擠”，用公式2計(jì)算出的免抵退稅額減去實(shí)際應(yīng)退稅額以便倒擠出免抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額等于當(dāng)期免抵退稅額減去當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額，即34(萬元)=351-317

則該企業(yè)當(dāng)期期末留到以后會(huì)計(jì)期間抵扣的稅額=317-317=0

解析：當(dāng)期期末留到以后會(huì)計(jì)期間抵扣的稅額317萬元小于等于當(dāng)期免抵退稅額351萬元，說明出口貨物可退的免抵退稅額已經(jīng)抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)交納稅額的一部分了，只是抵完之后還有剩余，剩余部分仍屬于出口貨物退稅的范圍，而剩余金額317萬元就是當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退還企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額。則當(dāng)期免抵稅額就是免抵退稅額與當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額之差，即34萬元。

(3)案例三：假設(shè)從國內(nèi)購進(jìn)原材料的增值稅專用發(fā)票上寫明價(jià)款2300萬元，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為391萬元。

則前述第一、三步驟不變，第二步有所不同。

第二步“抵稅”，根據(jù)公式1計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=340-(391-108)-0=57(萬元)

第五步“倒擠”，用公式2計(jì)算出的免抵退稅額減去實(shí)際應(yīng)退稅額以便倒擠出免抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額等于當(dāng)期免抵退稅額減去當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額，即351(萬元)=351-0

解析：“抵”稅實(shí)質(zhì)是用企業(yè)當(dāng)期全部可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額加上上期留抵稅額，用于抵扣內(nèi)銷應(yīng)納稅額，通過讓企業(yè)內(nèi)銷貨物少繳稅的方式得到出口退稅的實(shí)惠。在本例中計(jì)算出的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額57萬元，大于零，說明企業(yè)在抵扣之后，還需繳納57萬元的增值稅，當(dāng)期該企業(yè)出口貨物應(yīng)退還的進(jìn)項(xiàng)稅額351萬元已經(jīng)全部用于抵扣國內(nèi)銷售貨物的應(yīng)納稅額，當(dāng)期無需再退稅給企業(yè)。

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中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)07(b)-141-04

作者簡(jiǎn)介：金佳(1965-)，女，河北青龍人，北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融系，副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)方面的研究。