丁海平+++孫玉芹+++李翠玉

摘 要：生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口“免、抵、退”稅的核算一直是稅法實(shí)務(wù)學(xué)習(xí)中的重難點(diǎn)。本文嘗試從增值稅“免、抵、退”稅的核算原理入手，結(jié)合具體案例分步對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口“免、抵、退”稅的計(jì)算公式進(jìn)行分析，希望能對(duì)財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)和理解有所幫助。

關(guān)鍵詞：出口退稅；增值稅；免抵退稅額；應(yīng)納稅額

出口增值稅“免、抵、退”稅是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口的貨物或者是委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，除有另外的規(guī)定外，免于征收本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅。由于篇幅所限，本文僅對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口增值稅的“免、抵、退”稅情況進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析。

一、免、抵、退稅的含義

所謂“免”稅，指的是對(duì)經(jīng)營(yíng)自營(yíng)出口業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)，免于征收本企業(yè)的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；所謂“抵”稅，指的是生產(chǎn)企業(yè)用其自營(yíng)出口的貨物所耗用的各種物資所含的應(yīng)該予以退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，來抵扣對(duì)內(nèi)銷售貨物的應(yīng)納稅額，此處的各種物資包括原材料、燃料、零部件以及動(dòng)力等等；所謂“退”稅，指的是當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口的貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比應(yīng)納稅額要大時(shí)，對(duì)沒有抵扣完的部分可以進(jìn)行退稅。

從“免、抵、退”稅的的含義中我們可以看出，出口退稅不是退還出口貨物的增值稅銷項(xiàng)稅額，而是退還進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、免、抵、退稅的計(jì)算公式和實(shí)例分析

1.計(jì)算公式

（1）免抵退稅不得免征及抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵減額=當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)的原材料價(jià)格×（出口貨物的征稅率-出口貨物的退稅率）

值得注意的是，此處的“免稅購(gòu)進(jìn)的原材料”包括兩種情況，一是從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的免稅的原材料；二是進(jìn)料加工的免稅進(jìn)口料件。如果是在進(jìn)料加工的情況下，通常需要確定免稅購(gòu)進(jìn)原材料的組成計(jì)稅價(jià)。其確定方法有兩種：①購(gòu)進(jìn)法：免稅購(gòu)進(jìn)原材料組成計(jì)稅價(jià)等于貨物到岸價(jià)與海關(guān)實(shí)征的關(guān)稅、消費(fèi)稅之和；②實(shí)耗法：免稅購(gòu)進(jìn)原材料組成計(jì)稅價(jià)等于當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)乘以計(jì)劃分配率。

免抵退稅不得免征和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵減額

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）-上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)計(jì)算出的結(jié)果，若當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零，則為期末尚未抵扣的增值稅；若應(yīng)納稅額大于零，則為當(dāng)期應(yīng)上繳的增值稅稅款。

（2）免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率

根據(jù)以上兩個(gè)公式所得出的結(jié)果來確定應(yīng)退稅額：應(yīng)退稅額應(yīng)為當(dāng)期期末未抵扣增值稅與當(dāng)期的免抵退稅額兩者中的較小者。

2.實(shí)例分析

我們通過具體的實(shí)例分析，來加強(qiáng)對(duì)以上公式的理解和運(yùn)用。

【案例1】紅光公司是符合增值稅“免、抵、退”稅政策的一家生產(chǎn)型企業(yè)，2014年6月份發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：自營(yíng)出口產(chǎn)品數(shù)量1萬臺(tái)，離岸價(jià)格為每臺(tái)111美元，外匯人民幣牌價(jià)為1：6.2，內(nèi)銷貨物不含增值稅的銷售額為5000萬元。本期購(gòu)入原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是800萬元。該公司上月留抵進(jìn)項(xiàng)稅10萬元，本期免稅購(gòu)進(jìn)的原材料為進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其組成計(jì)稅價(jià)格為99萬元，假設(shè)出口退稅率為13%，增值稅稅率為17%。請(qǐng)計(jì)算紅光公司2014年6月的增值稅免抵退稅額，以萬元為單位。

【解析】計(jì)算分析過程分析如下：

免抵退稅不得免征和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵減額=99×（17%-13%）=3.96（萬元）

免抵退稅不得免征和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=111×6.2×（17%-13%）-3.96=23.568（萬元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=5000×17%-（800-23.568）-10=63.568（萬元）

免抵退稅額=111×6.2×13%-99×13%=76.596（萬元）

因?yàn)楫?dāng)期的應(yīng)納稅額大于零，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額為零，當(dāng)期免抵稅額為76.596萬元。

具體的會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 63.568

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 63.568

（2）借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 76.596

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 76.596

【案例2】假設(shè)內(nèi)銷貨物不含稅銷售額為4500萬元，其他條件不變，計(jì)算紅光公司2014年6月的增值稅免抵退稅額。

【解析】計(jì)算分析過程如下：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=4500×17%-（800-23.568）-10=-21.432（萬元）

因?yàn)閼?yīng)納稅額<0，且其絕對(duì)值<免抵退稅額，所以當(dāng)期退稅額為21.432萬元，當(dāng)期免抵稅額=76.596-21.432=55.164（萬元）

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款 21.432

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 55.164

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增指數(shù)（出口退稅） 76.596

【案例3】假設(shè)內(nèi)銷貨物不含稅銷售額為3500萬元，其他條件不變，計(jì)算紅光公司2014年6月的增值稅免抵退稅額。

【解析】計(jì)算分析過程如下：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=3500×17%-（800-23.568）-10=-191.432（萬元）

因?yàn)閼?yīng)納稅額<0，且其絕對(duì)值>免抵退稅額，所以當(dāng)期退稅額為76.596萬元，當(dāng)期免抵稅額為零，留抵下期抵扣稅額=191.432-76.596=114.836（萬元）。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款 76.596

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增指數(shù)（出口退稅） 76.596

三、小結(jié)

綜上所述，增值稅“免、抵、退”稅一直是財(cái)務(wù)人員在稅法實(shí)務(wù)學(xué)習(xí)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，它的計(jì)算過程相對(duì)而言比較復(fù)雜，我們?cè)趯W(xué)習(xí)過程中要在理解了增值稅的基本概念、計(jì)算公式以及會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上熟練掌握。在掌握了增值稅“免、抵、退”稅的原理和公式之后，再結(jié)合相關(guān)的實(shí)例分析，就會(huì)比較容易的理解相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)了。

參考文獻(xiàn)：

稅法Ⅰ.全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材.中國(guó)稅務(wù)出版社，2014