李雪敏 屈偉

摘 要 我國企業(yè)會計準則對預(yù)計負債的表述比較籠統(tǒng)，在很多方面仍然存在較大爭議。本片文章將針對預(yù)計負債的性質(zhì)問題以及無現(xiàn)存標的資產(chǎn)虧損合同中的預(yù)計負債的確認問題進行探討，并通過實例分析，提出較為合理的處理方案。

關(guān)鍵詞 預(yù)計負債、流動性、無限存標的資產(chǎn)虧損合同

一、前言

《國際會計準則第37號——準備，或有負債和或有資產(chǎn)》中對“準備金”的含義定義為：具有不確定時間和金額的負債。在我國會計規(guī)范中的類似概念為預(yù)計負債，但是我國并沒有對預(yù)計負債做出定義。目前，我國預(yù)計負債的確認與核算等方面還存在很多不足，以下為筆者對其中無現(xiàn)存標的資產(chǎn)虧損合同中預(yù)計負債的確認問題的探討。

二、關(guān)于無現(xiàn)存標的資產(chǎn)虧損合同中預(yù)計負債的確認科目的探討

《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》（CAS13）規(guī)定，虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益的合同。企業(yè)對虧損合同的會計處理應(yīng)遵循以下原則：

1. 如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付補償即可撤銷，那么企業(yè)一般就不存在現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認預(yù)計負債；反之，如果虧損合同的相關(guān)義務(wù)不可撤銷，那么企業(yè)存在現(xiàn)實義務(wù)，同時若滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)并且金額能夠可靠計量的應(yīng)確認預(yù)計負債。

2. 待定合同變?yōu)樘潛p合同時，合同若存在標的資產(chǎn)，應(yīng)當對標的資產(chǎn)進行減值測試并按照規(guī)定計提減值損失，如果預(yù)計虧損超過了該減值損失，應(yīng)將超過部分確認為預(yù)計負債；當合同不存在標的資產(chǎn)時，虧損合同相關(guān)義務(wù)若滿足預(yù)計負債的確認條件，則應(yīng)確認為預(yù)計負債。

對這方面問題，目前一般做法為：當履行合同義務(wù)不可避免地導(dǎo)致成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益時，該合同成為虧損合同。依據(jù)或有事項準則，此時我們應(yīng)選擇執(zhí)行合同產(chǎn)生的虧損與不執(zhí)行合同形成的損失較低者確認為預(yù)計負債。以商品購銷合同為例，當不存在標的資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)將執(zhí)行合同的預(yù)計虧損與不執(zhí)行合同的違約金進行比較，將較低者確認為預(yù)計負債，并計入營業(yè)外支出。但針對這一問題仍存在爭議。

例：甲公司與乙公司于2013年8月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售50件產(chǎn)品，合同價格每件100萬元（不含稅）。合同約定該批產(chǎn)品2014年2月10日交貨。至2013年末甲公司已經(jīng)生產(chǎn)該產(chǎn)品40件，由于材料價格上漲，每件產(chǎn)品單位成本達到102萬元，本合同已經(jīng)成為虧損合同。預(yù)計其余未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品的單位成本與已生產(chǎn)產(chǎn)品的單位成本相同。

第一，假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同，需要支付違約金30萬元。

第二，假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同，需要支付違約金15萬元。

按財政部會計資格評價中心編寫的《中級會計實務(wù)》（2014），甲公司2013年末對該合同的會計處理如下：

（1）有標的資產(chǎn)部分，確認資產(chǎn)減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失80

貸：存貨跌價準備80。

（2）無標的資產(chǎn)部分，確認預(yù)計負債，計入營業(yè)外支出。履行合同發(fā)生的損失=10×（102-100）=20（萬元），不履行合同發(fā)生的損失=30（萬元）。假設(shè)企業(yè)是理性的，決策時選擇履行合同與支付違約金兩者中損失較低者，本案例中選擇繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品交付給乙公司，故確認損失20萬元：

借：營業(yè)外支出20

貸：預(yù)計負債20。

（3）在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后，將預(yù)計負債沖減庫存商品：

借：預(yù)計負債20

貸：庫存商品20。

針對上述會計處理，筆者將進行兩點探討：

1.許多學者認為在以上情況中對無標的資產(chǎn)計提的預(yù)計負債增加了營業(yè)外支出是不合理的。對此問題筆者的理解是：對于無現(xiàn)存標的資產(chǎn)的虧損合同，選擇執(zhí)行合同時，由于不存在標的資產(chǎn)，不能將預(yù)計的虧損確認為資產(chǎn)減值準備，只能暫時確認為預(yù)計負債。該預(yù)計負債應(yīng)當計入“營業(yè)外支出”。因為虧損合同是與企業(yè)意愿，經(jīng)營目的相悖的，雖然與生產(chǎn)經(jīng)營有直接關(guān)系，但仍應(yīng)當計入營業(yè)外支出。如果計入管理費用，由于不是經(jīng)常發(fā)生，會導(dǎo)致某一期管理費用異常增加，破壞會計的可比性。當合同執(zhí)行完畢，應(yīng)及時轉(zhuǎn)銷原先確認的預(yù)計負債，此時可將該預(yù)計負債金額視為已銷產(chǎn)品原先計提的減值準備，沖減銷售當期的主營業(yè)務(wù)成本。這點有些類似于建造合同完工前確認的預(yù)計損失，由于建造承包商會將正在建造的資產(chǎn)作為企業(yè)的存貨，期末進行減值測試時，如果建造合同的預(yù)計總成本超過合同總收入，計提相應(yīng)存貨跌價準備。合同完工交付時，將已提取的損失準備沖減合同費用（主營業(yè)務(wù)成本）。因此無現(xiàn)存標的資產(chǎn)的虧損合同，合同執(zhí)行完畢后，也應(yīng)將原先確認的預(yù)計負債沖減銷售當期的主營業(yè)務(wù)成本。

2.無標的資產(chǎn)部分的產(chǎn)品產(chǎn)出后沖減“庫存商品”不合理。《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，材料存貨的期末價值應(yīng)當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎(chǔ)加以確定，分以下兩種情況：①對于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本，則該材料仍然應(yīng)當按照成本計量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)成、委托加工材料等，“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。②如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當按可變現(xiàn)凈值計量，按其差額計提存貨跌價準備。很顯然，上述實例符合后一種情況。因此，上述處理雖能沖減已生產(chǎn)產(chǎn)品的成本，但不能反映實際生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，造成產(chǎn)品實際的減值損失無法確認，產(chǎn)品的真實價值不能如實反映，使得企業(yè)對該虧損合同的損失不能準確計量，最終造成會計信息失真。筆者認為，當待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，將無標的資產(chǎn)的未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品確認為預(yù)計負債，當該部分產(chǎn)品在生產(chǎn)完成后進行資產(chǎn)減值損失的確認，這樣處理如實反映了完工產(chǎn)品的實際價值，也符合資產(chǎn)減值會計處理的實質(zhì)，從而保證了會計信息的真實性。

綜上所述，筆者認為上述案例應(yīng)做如下會計處理：

（1）有標的資產(chǎn)部分，確認資產(chǎn)減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失80

貸：存貨跌價準備80。

（2）無標的資產(chǎn)部分，確認預(yù)計負債。

借：營業(yè)外支出20；

貸：預(yù)計負債20。

（3）在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后，將預(yù)計負債轉(zhuǎn)入存貨跌價準備。

借：庫存商品1 020

貸：生產(chǎn)成本1 020

借：預(yù)計負債20

貸：存貨跌價準備20。

三、結(jié)論

現(xiàn)行企業(yè)會計準則在預(yù)計負債方面存在很多實質(zhì)問題并亟待解決，在性質(zhì)方面，我國應(yīng)向國際趨同，區(qū)分流動性預(yù)計負債與非流動性預(yù)計負債，更好的將預(yù)計負債予以劃分與計量。在針對無標的資產(chǎn)形成的預(yù)計負債問題上，應(yīng)明確表述其會計確認與計量的方法，并且筆者認為當為標的資產(chǎn)生產(chǎn)完成后，應(yīng)將預(yù)計負債確認為資產(chǎn)減值損失而非直接沖商品成本。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心，中級會計實務(wù)[M]，北京：經(jīng)濟科學出版社，2014

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》的通知，財會[2006]18號，2006-10-30.

[3]財政部會計司編寫組，企業(yè)會計準則講解（2010），北京：人民出版社，2010