李祥宇，王 恒，袁宏俊

(1.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院,安徽 蚌埠 233030；2．安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 統(tǒng)計(jì)與應(yīng)用數(shù)學(xué)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

上市公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別
——以萬(wàn)福生科會(huì)計(jì)舞弊為例

李祥宇1，王 恒1，袁宏俊2

(1.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院,安徽 蚌埠 233030；2．安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 統(tǒng)計(jì)與應(yīng)用數(shù)學(xué)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

文章在進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分析的基礎(chǔ)上，以改進(jìn)的AHP(層次分析法)模型為工具對(duì)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子中的個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子的相關(guān)性進(jìn)行識(shí)別，判斷研究主體將來(lái)一定時(shí)間內(nèi)是否存在發(fā)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并分析其中對(duì)發(fā)生舞弊貢獻(xiàn)率較高的舞弊機(jī)會(huì)因子的特征與成因，為上市公司的內(nèi)部控制制度建設(shè)、外部投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、市場(chǎng)監(jiān)管者以及其他相關(guān)者對(duì)將來(lái)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別提供參考，增強(qiáng)審計(jì)意見(jiàn)的針對(duì)性，促進(jìn)公司內(nèi)部治理。同時(shí)，以萬(wàn)福生科會(huì)計(jì)舞弊為例進(jìn)行實(shí)證研究，增強(qiáng)該方法的可靠性和實(shí)際操作性。

AHP；上市公司；舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子；風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別；萬(wàn)福生科

一、引 言

雖然我國(guó)已經(jīng)建立了相當(dāng)完善的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和上市公司運(yùn)營(yíng)監(jiān)管體系，但上市公司會(huì)計(jì)舞弊案例還時(shí)有發(fā)生，究其原因我們不難發(fā)現(xiàn)，其發(fā)生舞弊的動(dòng)因是非常相似的，基本上都滿足了由G.Jack.Bologana等學(xué)者在20世紀(jì)90年代提出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論，其中對(duì)會(huì)計(jì)舞弊貢獻(xiàn)率較高的為舞弊的機(jī)會(huì)。相比于舞弊冰山理論(雙因素理論)、舞弊三角理論(三因素理論)以及舞弊GONE理論(四因素理論)等舞弊動(dòng)因分析理論，該理論是目前為止在研究企業(yè)舞弊動(dòng)因方面考慮最全面的風(fēng)險(xiǎn)因子學(xué)說(shuō)。同時(shí)，通過(guò)對(duì) AHP模型中建立的成對(duì)比較矩陣做次序一致性檢驗(yàn)的改進(jìn)，不僅能夠把定性研究與定量研究結(jié)合在一起，而且可以更加充分地體現(xiàn)出原始判斷是符合邏輯的，沒(méi)有出現(xiàn)邏輯混亂，從而使改進(jìn)的模型更有實(shí)際意義。本文在選取指標(biāo)時(shí)，為了避免財(cái)務(wù)指標(biāo)的缺陷：只反映過(guò)去，不反應(yīng)未來(lái)、易受人為操縱、易受會(huì)計(jì)政策影響等，而選取了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論中傳統(tǒng)衡量指標(biāo)：舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性和舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受到懲罰的性質(zhì)和程度、潛在舞弊者的道德品質(zhì)和動(dòng)機(jī)，并對(duì)其進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，從而對(duì)將來(lái)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別。筆者認(rèn)為這種風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法避免了傳統(tǒng)方法只針對(duì)過(guò)去事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估的缺陷，有利于公司的治理。

二、理論簡(jiǎn)介及模型假設(shè)

(一)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論簡(jiǎn)介

該理論是在GONE理論的基礎(chǔ)上發(fā)展提出的，它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子從是否由組織或?qū)嶓w控制的角度進(jìn)一步細(xì)分為：一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子。一般來(lái)說(shuō),能夠由組織或?qū)嶓w控制的因子稱為一般風(fēng)險(xiǎn)因子，主要包括：舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性和舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受到懲罰的性質(zhì)和程度；不能夠由組織或?qū)嶓w控制，因人而異，且多與行為人個(gè)體有關(guān)的因子稱為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子，主要包括：潛在舞弊者的道德品質(zhì)和動(dòng)機(jī)。前三個(gè)因素僅由一般風(fēng)險(xiǎn)因子控制，后兩個(gè)因素由個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子控制，不會(huì)出現(xiàn)交叉控制的情況。如果一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子結(jié)合在一起，表明出現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能比較大。

(二)層次分析法理論簡(jiǎn)介

該理論是T.L.Saaty等人于20世紀(jì)70年代提出的，是一種定性分析與定量分析相結(jié)合的系統(tǒng)性分析方法。定性分析的過(guò)程包含了決策者對(duì)于問(wèn)題涉及知識(shí)的掌握程度、對(duì)問(wèn)題涉及因素的了解程度、對(duì)相關(guān)因素的分析概括能力等；定量分析是在定性分析的基礎(chǔ)上把問(wèn)題涉及的因素進(jìn)行層次化、結(jié)構(gòu)化、相關(guān)性分類等處理，建立出含有目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和方案層的遞階層次結(jié)構(gòu)模型，根據(jù)每一層多個(gè)相關(guān)因素對(duì)上一層唯一共同目標(biāo)的重要或貢獻(xiàn)程度，建立這些因素相互之間的成對(duì)比較矩陣，根據(jù)該矩陣計(jì)算這些因素對(duì)目標(biāo)的權(quán)向量并利用一致性指標(biāo)、隨機(jī)一致性指標(biāo)和一致性比率進(jìn)行檢驗(yàn)，最后對(duì)求出的最后一層所有因素最高目標(biāo)的權(quán)向量用組合一致性比率進(jìn)行組合一致性檢驗(yàn)的過(guò)程。

(三)模型假設(shè)

為了便于對(duì)一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子已經(jīng)結(jié)合在一起的情況進(jìn)行衡量，便于對(duì)舞弊者懲罰的性質(zhì)和程度這一因子進(jìn)行分析，在構(gòu)造的層次結(jié)構(gòu)模型中第二層及其中個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子中出現(xiàn)了少于3個(gè)因素的情況下，為了使組合一致性比率的計(jì)算更加合理。我們做出如下合理假設(shè)：

假設(shè)1：一般風(fēng)險(xiǎn)因子中任意一個(gè)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子中的任意因子對(duì)舞弊動(dòng)機(jī)貢獻(xiàn)率均較大時(shí)，即表明一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子已經(jīng)結(jié)合在一起了。

假設(shè)2：與此次萬(wàn)福生科舞弊事件相關(guān)的高級(jí)管理人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師等，已經(jīng)通過(guò)歷史數(shù)據(jù)、自身經(jīng)驗(yàn)、相關(guān)法律等手段，事先評(píng)估出由于自身舞弊可能受到懲罰的性質(zhì)和程度。

假設(shè)3：在構(gòu)造的層次結(jié)構(gòu)模型中，第二層及其中個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子對(duì)應(yīng)比較矩陣的一致性比率均為0。

三、建立模型

(一)基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論的定性分析

定性分析的思路流程圖，見(jiàn)圖1：

圖1 舞弊風(fēng)險(xiǎn)定性分析流程

1.存在的舞弊機(jī)會(huì)較多

(1)內(nèi)部機(jī)會(huì)

根據(jù)萬(wàn)福生科(湖南)農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)股份有限公司章程第三章第十八條：公司發(fā)起人、認(rèn)購(gòu)的股份數(shù)及持股比例可以看出，龔永福和楊榮華均認(rèn)購(gòu)2009.5萬(wàn)股，共持有40.19%的股份。在首次發(fā)行1700萬(wàn)股后，龔永福、楊榮華夫婦仍持有59.98%的股份，由于兩人之間的夫妻關(guān)系，形成一股獨(dú)大的控制局面。公司雖然建立了董事會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)制，但選舉產(chǎn)生的董事長(zhǎng)以及其聘任的總經(jīng)理均為龔永福，至此，萬(wàn)福生科的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)已經(jīng)實(shí)際掌握在龔永福的手里。這種公司治理結(jié)構(gòu)打破了所有者與經(jīng)營(yíng)者之間理應(yīng)保持的監(jiān)督與制衡關(guān)系，形成了權(quán)利獨(dú)攬的不良控制局面。這種局面使監(jiān)事會(huì)處于“兩難”抉擇之中，最終選擇了不作為，放棄了堅(jiān)守公司內(nèi)部控制的最后一關(guān)。其內(nèi)部控制環(huán)境可以概括為：“董事不懂事，監(jiān)事不管事，獨(dú)立董事是花瓶”。

(2)外部機(jī)會(huì)

作為中介機(jī)構(gòu)的平安證券、中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所(簡(jiǎn)稱“中磊所”)以及博鰲律師事務(wù)所，面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，忽略對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的控制，只注重業(yè)務(wù)數(shù)量和經(jīng)濟(jì)效益，從而導(dǎo)致其對(duì)應(yīng)承擔(dān)的“對(duì)相關(guān)文件資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性應(yīng)有得核查和驗(yàn)證”等義務(wù)未得到嚴(yán)格履行。從相關(guān)業(yè)務(wù)人員的角度來(lái)看，他們無(wú)不有急功近利、僥幸過(guò)關(guān)的執(zhí)業(yè)心態(tài)。政府主管過(guò)于關(guān)注萬(wàn)福生科對(duì)當(dāng)?shù)囟愂?、居民就業(yè)、居民收入等有利于提高政績(jī)的方面，沒(méi)有履行對(duì)其的有效監(jiān)督責(zé)任，以保障職工及廣大投資者的權(quán)益，在對(duì)IPO的審核中沒(méi)有執(zhí)行好對(duì)相關(guān)材料的嚴(yán)格復(fù)核程序。

2.舞弊活動(dòng)被及時(shí)發(fā)現(xiàn)的可能性較低

萬(wàn)福生科為了達(dá)到公開(kāi)發(fā)行股票并上市條件，由董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理龔永福決策，并經(jīng)財(cái)務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍安排人員執(zhí)行的舞弊活動(dòng)，從2008年開(kāi)始，直到2012年9月才被證監(jiān)會(huì)立案稽查，幾乎超過(guò)了我國(guó)查處舞弊的平均滯后時(shí)間3～5年，相比于美國(guó)2～4年的滯后時(shí)間，可見(jiàn)我國(guó)在這方面還有提升空間。在此期間進(jìn)行的一系列的憑證造假、印章與簽名造假、銷售客戶造假、開(kāi)戶銀行造假等造假事項(xiàng)，輕易就“逃脫”注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部控制人員的審計(jì)與核查。同時(shí)，“中磊所”及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)萬(wàn)福生科舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，認(rèn)為其管理層為滿足上市要求和借款融資需求，有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)和壓力，且在已識(shí)別出包括營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的情況下，“中磊所”及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍未能發(fā)現(xiàn)舞弊事項(xiàng)。

3.對(duì)舞弊者懲罰的性質(zhì)和程度

證監(jiān)會(huì)對(duì)萬(wàn)福生科副總經(jīng)理?xiàng)顫M華、副董事長(zhǎng)蔣建初等高級(jí)管理人員分別處以5～25萬(wàn)元不等的罰款和警告處分，并把萬(wàn)福生科及主要責(zé)任人員龔永福、覃學(xué)軍移送司法機(jī)關(guān)進(jìn)行判處。判決結(jié)果顯示：萬(wàn)福生科由于犯欺詐發(fā)行股票罪，被處罰850萬(wàn)元；龔永福和覃學(xué)軍分別獲刑：三年六個(gè)月、兩年兩個(gè)月，前者還被處罰金10萬(wàn)元。相對(duì)于萬(wàn)福生科IPO募集的4.25億資金來(lái)說(shuō)，萬(wàn)福生科的罰金僅占其2%，所有罰金僅占其2.74%,可見(jiàn)公司受到的處罰微乎其微。

4.舞弊參與者道德品質(zhì)堪憂

舞弊的主要決策者龔永福在早前創(chuàng)業(yè)期間靠著其所謂的人脈，以380萬(wàn)元的低價(jià)收購(gòu)了價(jià)值在1000萬(wàn)元以上的國(guó)家儲(chǔ)備糧，并將這些陳糧、陳化糧，向一些高校食堂供應(yīng)，以此完成其原始資本的積累。舞弊的主要執(zhí)行人財(cái)務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍從1998年就跟從龔永福身邊從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，對(duì)其舞弊的要求不是進(jìn)行拒絕，而是同流合污，違反了會(huì)計(jì)從業(yè)職業(yè)道德的要求。董事會(huì)秘書(shū)肖明清及副總經(jīng)理黃平在事先知情的情況下沒(méi)有制止，只是選擇離開(kāi)公司，這是對(duì)公司股東、職工不負(fù)責(zé)任的行為。同時(shí)，“中磊所”的兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有遵守應(yīng)有的職業(yè)道德及行為準(zhǔn)則，在收集證據(jù)既不適當(dāng)也不充分的情況下就出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，忽略了注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的重要職責(zé)。

5.舞弊動(dòng)機(jī)鮮明

龔永福的目標(biāo)是“讓一粒稻谷產(chǎn)出茅臺(tái)酒的價(jià)值”。為此，他在公司凈利潤(rùn)為-332萬(wàn)元的情況下，仍然想購(gòu)買新設(shè)備、新技術(shù)用來(lái)建設(shè)新生產(chǎn)線；但當(dāng)時(shí)公司本身的注冊(cè)資本也僅僅是5000萬(wàn)，迫于企業(yè)發(fā)展和資金的壓力使他有了公司上市的念頭。同時(shí)，以郭立新為代表的地方政府人員多次對(duì)其提出上市的建議，并愿意在職權(quán)范圍內(nèi)為公司上市提供幫助，更加促使他產(chǎn)生去股票市場(chǎng)以低成本募集所需資金的想法。

(二)基于定性分析建立改進(jìn)的AHP模型并求解

1.建立層次結(jié)構(gòu)模型

將關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)因子貢獻(xiàn)率的問(wèn)題分解為3個(gè)層次，最上層為目標(biāo)層，中間層為準(zhǔn)則層，最下層為方案層，建立的層次結(jié)構(gòu)模型，見(jiàn)圖2：

圖2 風(fēng)險(xiǎn)因子貢獻(xiàn)率分解

2.構(gòu)造準(zhǔn)則層對(duì)目標(biāo)層的成對(duì)比較矩陣

假設(shè)各層因素相互之間具有可比性，比較某一層n個(gè)因素C1,C2,…,Cn對(duì)上一層因素O的影響，每次取兩個(gè)因素Ci和Cj，用aij表示Ci和Cj的影響之比，則成對(duì)比較矩陣為：

(1)

構(gòu)造準(zhǔn)則層對(duì)目標(biāo)層的成對(duì)比較矩陣，如下：

(2)

式中：a12=3/2表示一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)貢獻(xiàn)率這個(gè)目標(biāo)的重要性之比為3∶2。

3.做次序一致性檢驗(yàn)

對(duì)于僅由兩個(gè)因素建立的成對(duì)比較矩陣肯定不會(huì)出現(xiàn)邏輯混亂，故次序一致性檢驗(yàn)通過(guò)。

4.計(jì)算權(quán)向量并做基本一致性檢驗(yàn)

(1)計(jì)算權(quán)向量

對(duì)于二階成對(duì)比較矩陣的權(quán)向量，易求得：

w(2)=(3/5,2/5)T

(3)

則最大特征值為：

(4)

(2)基本一致性檢驗(yàn)

(5)

其中：CI表示一致性指標(biāo)，當(dāng)CI=0時(shí)A為一致陣。所以A通過(guò)基本一致性檢驗(yàn)。

5.構(gòu)造方案層對(duì)準(zhǔn)則層的成對(duì)比較矩陣

設(shè)方案層對(duì)準(zhǔn)則層中一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子各自支配的因素做出成對(duì)比較矩陣分別為B1和B2，由于一般風(fēng)險(xiǎn)因子只能支配前三個(gè)方案，個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子只能支配后兩個(gè)方案，則：

(6)

式中:B1中b13(1)=5表示舞弊的機(jī)會(huì)與舞弊被發(fā)現(xiàn)后懲罰的性質(zhì)和程度對(duì)一般風(fēng)險(xiǎn)因子貢獻(xiàn)率這個(gè)準(zhǔn)則的重要性之比為5∶1；B2中b12(2)=3表示道德品質(zhì)與舞弊的動(dòng)機(jī)對(duì)個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子貢獻(xiàn)率這個(gè)準(zhǔn)則的重要性之比為3∶1。

6.做次序一致性檢驗(yàn)

(7)

由圖論知識(shí)，可以把B1和B2看作兩個(gè)鄰接矩陣，顯然它們對(duì)應(yīng)的有向網(wǎng)絡(luò)中不含有閉合回路，次序一致性檢驗(yàn)通過(guò)。

7.計(jì)算組合權(quán)向量并做組合基本一致性檢驗(yàn)

為了方便計(jì)算，我們選擇用和法計(jì)算權(quán)向量，并以B1的權(quán)向量計(jì)算為例，但不同計(jì)算方法不會(huì)影響權(quán)向量的值。

(1)將B1的每一列向量歸一化

(8)

(9)

(10)

最大特征值為：

(11)

下面做基本一致性檢驗(yàn):

(12)

所以，

(13)

即基本一致性檢驗(yàn)通過(guò)。

由矩陣A的研究結(jié)論，可知矩陣B2即通過(guò)次序一致性檢驗(yàn)又通過(guò)基本一致性檢驗(yàn)，且權(quán)向量:

(14)

將方案層中不受支配的那些因素的權(quán)向量分量置0，可以得到標(biāo)準(zhǔn)的第3層對(duì)第2層的權(quán)向量：

(15)

則方案層對(duì)目標(biāo)層的組合權(quán)向量為：

(16)

在假設(shè)3的基礎(chǔ)上對(duì)組合權(quán)向量W(3)進(jìn)行組合基本一致性檢驗(yàn)，求出組合一致性比率：

CR=0+0.00195×0.60+0×0.40=0.00117<0.1

(17)

即組合基本一致性檢驗(yàn)通過(guò)。

四、研究結(jié)論

上文在運(yùn)用舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論進(jìn)行定性分析判斷的基礎(chǔ)上，使用改進(jìn)的AHP模型進(jìn)行定性和定量研究的研究結(jié)論表明：舞弊的機(jī)會(huì)因子對(duì)一般風(fēng)險(xiǎn)因子的貢獻(xiàn)率已經(jīng)達(dá)到0.65，潛在舞弊者的道德品質(zhì)對(duì)個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子的貢獻(xiàn)率也達(dá)到了0.75的程度；最終導(dǎo)致舞弊的機(jī)會(huì)因子對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的貢獻(xiàn)率為0.39，潛在舞弊者的道德品質(zhì)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的貢獻(xiàn)率為0.3，均明顯高于舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性0.138、舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受到懲罰的性質(zhì)和程度0.072、潛在舞弊者的動(dòng)機(jī)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的貢獻(xiàn)率0.1。根據(jù)假設(shè)1，可以說(shuō)明一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子已經(jīng)結(jié)合在一起，萬(wàn)福生科當(dāng)時(shí)已經(jīng)存在發(fā)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)過(guò)上述分析可以說(shuō)明，本文使用的方法在舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方面相比于單一進(jìn)行定性分析和單一進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的定量分析的方法有一定的優(yōu)越性，可以為上市公司對(duì)其舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、市場(chǎng)監(jiān)管者在對(duì)上市公司進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，提供評(píng)估方法方面的參考。

[1]沈佳翔.上市公司管理舞弊重要風(fēng)險(xiǎn)因子研究[D].杭州電子科技大學(xué)碩士論文，2012.

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責(zé)任編校：陳 強(qiáng)，王彩紅

2015-07-19

李祥宇，男，安徽淮北人，研究方向?yàn)榻?shù)據(jù)應(yīng)用、審計(jì)理論與方法。 袁宏俊，男，安徽廬江人，副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)闆Q策分析、數(shù)據(jù)挖掘。

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1007-9734(2015)05-0135-05