慈教進

摘 要：本文對后危機時代上市公司審計風(fēng)險與規(guī)避進行了分析，認(rèn)為只有嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提高審計人員專業(yè)勝任能力，厘清會計責(zé)任和審計責(zé)任，引導(dǎo)我國上市公司內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理過程，才能有效規(guī)避風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：后危機時代;上市公司;審計風(fēng)險;規(guī)避

自2008年爆發(fā)世界金融危機以來，全球經(jīng)濟都處于震蕩之中，使得上市公司遭受了大量的不確定性，對其行為進行控制更為困難。為了維持我國資本市場秩序，為市場經(jīng)濟的發(fā)展提供更多動力，需要加強對上市公司的審計，并在這一過程中關(guān)注審計漏洞、防范審計風(fēng)險，提高審計工作質(zhì)量。

1 上市公司審計風(fēng)險的概念與特征

對上市公司來說，審計風(fēng)險指的是財務(wù)報表存在重大錯誤或者漏報，這種風(fēng)險的存在有可能對公司的發(fā)展和投資者的利益造成一定傷害。在具體層面上，審計風(fēng)險源于財務(wù)報表是否公允揭示和審計人員是否認(rèn)為公允揭示之間的矛盾。從宏觀上講，由于風(fēng)險被認(rèn)為是“損失的可能性”，審計風(fēng)險也就被認(rèn)為是審計主體損失的可能性。

1.1 上市公司審計風(fēng)險的概念解析

審計風(fēng)險與審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表給出的審計意見直接相關(guān)，當(dāng)表示不恰當(dāng)時，審計風(fēng)險就已經(jīng)存在。對上市公司而言，審計風(fēng)險包括以下特殊含義：

①上市公司被公允的財務(wù)報表如果在注冊會計師看來是錯誤的，審計風(fēng)險就會呈現(xiàn)出來。對上市公司而言，審計風(fēng)險涉及到固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險等，如果注冊會計師對被公允的財務(wù)報表給出了錯誤的認(rèn)識，檢查風(fēng)險就由此形成。從以上分析可以看出，即便我國對上市公司進行審計時，無論是獨立審計準(zhǔn)則還是對審計風(fēng)險的定義都和國際審計準(zhǔn)則基本適應(yīng)，在很多層面上都基本趨同。因為我國上市公司和審計工作所處的環(huán)境不同，并在近年來呈現(xiàn)出了不斷復(fù)雜變化的趨勢，對上市公司的審計工作面臨更加艱巨的任務(wù);

②雖然注冊會計師認(rèn)為公允的會計報表是“正確的”，但是由于審計主體的知識、能力和經(jīng)驗所限，亦或是出于對個人利益的追求，將本是錯誤的報表給出了正確的解釋，這樣一來，上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動等情況，都無法得到真正的體現(xiàn)和信息釋放，無論是上市公司內(nèi)部還是在審查范圍內(nèi)，其具體特征都未能被注冊會計師真正的察覺，存在的重要錯誤最終將演變成審計風(fēng)險。

1.2 上市公司審計風(fēng)險的特征

對上市公司的審計工作不但要向社會公眾提供科學(xué)、客觀、公正的審計結(jié)果，還要對成本-收益等項目進行認(rèn)真考慮，以便能夠通過較少的投入獲得既定的產(chǎn)出。這樣一來，在客觀上就對注冊會計師提出了更好的要求，除了要特別注意風(fēng)險存在的可能性外，還應(yīng)不斷采取適當(dāng)措施最大限度的避免審計風(fēng)險的出現(xiàn)。具體而言，上市公司審計風(fēng)險主要表現(xiàn)為以下特征：

①上市公司的審計風(fēng)險與任何企業(yè)的審計風(fēng)險一樣，都是一種“可能的”風(fēng)險，其最終發(fā)生與否都與概率有關(guān)，對審計人員（注冊會計師）而言，能否最終構(gòu)成損失都是一個“顯化”的過程，過程的長短和消解審計風(fēng)險的難易程度與審計風(fēng)險的內(nèi)容和審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境，甚至與客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認(rèn)識程度有直接關(guān)聯(lián)。

②由于身處復(fù)雜多變的資本市場，上市公司的審計風(fēng)險會貫穿審計行為的所有環(huán)節(jié)和所有細(xì)節(jié)。在這一過程中，注冊會計師或者審計時都會與上市公司之間存在明顯的信息不對稱性，環(huán)境因素、業(yè)務(wù)因素都會導(dǎo)致審計主體無法完全、深入的了解被審計單位的全部情況。在這種情況下，審計人員只能部分的將審計信息的獲取依賴于對管理人員的信任。而一旦因此而倉促簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時，也就埋下了審計風(fēng)險的種子，由此而產(chǎn)生的各種行為和行動都會演變成審計風(fēng)險。

③審計風(fēng)險與審計人員的意識相獨立，無論是上市公司本身還是審計人員都無法完全將其消滅。所以注冊會計師在對上市公司進行審計時，審計風(fēng)險是一直存在的，他們只能認(rèn)識與控制審計風(fēng)險，將風(fēng)險可能帶來的損失降到最低限度，通過改變審計風(fēng)險存在與發(fā)生的條件，盡量拉低風(fēng)險發(fā)生的頻率與概率以及損失大小的程度，無法將其隔離在有限的空間與時間之外。

④在對上市公司進行審計時，任何一個審計環(huán)節(jié)的行為夠可能引起審計風(fēng)險，風(fēng)險因素?zé)o處不在。所以，審計活動的特殊性也就決定了審計風(fēng)險的特殊性。

2 后危機時代上市公司審計風(fēng)險的原因

2.1 上市公司的外部環(huán)境因素

后危機時代是經(jīng)濟危機巔峰期過后經(jīng)濟未能走出低谷的一段時期，在這一時期內(nèi)，身處其中的企業(yè)還在進行激烈的調(diào)整和優(yōu)化、洗牌，無論何種類型的企業(yè)都會受到外部因素的影響和猛烈沖擊，這種影響和沖擊會對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生直接的，甚至致命的影響。對上市公司來說，由于身處后危機時代，社會環(huán)境十分復(fù)雜。在這一時期，社會公眾由于更加注重自身利益和社會整體發(fā)展態(tài)勢，對審計風(fēng)險未能給予足夠的重視，對危機的認(rèn)識與理解也處于較低層面，這些因素的存在會明顯增加注冊會計師的審計風(fēng)險。

此外，上市公司所面臨的經(jīng)濟和市場環(huán)境也因危機的影響而更加復(fù)雜。當(dāng)前，無論是國際市場還是國內(nèi)市場，經(jīng)濟制度與經(jīng)濟工具都在進行調(diào)整和重置，經(jīng)濟增速都出現(xiàn)了放緩的情況。

這樣一來，各國只有不斷對經(jīng)濟體制進行調(diào)整、改革與創(chuàng)新，才能在市場經(jīng)濟的大背景下，實現(xiàn)市場調(diào)節(jié)和政府宏觀調(diào)控之間的和諧統(tǒng)一，才能對上市公司的審計工作在經(jīng)濟活動中發(fā)揮越來越重要的作用。

但是，不可否認(rèn)的是，由于越來越多的高級金融工具不但運用到資本市場，使得上市公司審計人員的知識結(jié)構(gòu)之適應(yīng)性不斷降低，這也為審計工作的開展帶來了更多的挑戰(zhàn)與風(fēng)險。在這一過程中，必須考慮到上市公司的法律環(huán)境。這是因為，包括資本市場在內(nèi)的任何經(jīng)濟活動都要以法律、法規(guī)為規(guī)范，法律是上市公司經(jīng)濟活動的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則。

因此，注冊會計師在對上市公司進行審計活動時，要嚴(yán)格依照法律規(guī)定行事。不可否認(rèn)的是，由于多種因素的影響，我國目前針對上市公司的相關(guān)法律體系并不健全，在一些中間層面上還存在斷層，法律銜接的缺位使得對金融工作的監(jiān)管不斷暴露漏洞，而這同樣會增加審計風(fēng)險。

2.2 上市公司的內(nèi)部環(huán)境因素

身處后危機時代的上市公司面臨更多的挑戰(zhàn)和風(fēng)險，不但國際資本市場會對其施以影響，我國國內(nèi)資本市場的動態(tài)性和社會環(huán)境的多變性同樣會加重對上市公司的沖擊，這種復(fù)雜的內(nèi)部環(huán)境會使得上市公司面臨更為嚴(yán)峻的審計風(fēng)險。

在一般情況下，會計師能夠找到有關(guān)上市公司的業(yè)務(wù)證據(jù)，可是單純依賴這些證明材料是難以真正發(fā)現(xiàn)和猜測上市公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的本質(zhì)的。這樣一來，就會因注冊會計師自身的原因而引起審計風(fēng)險。

此外，在后危機時代，我國上市公司的價值被市場重新估算，一些公司的價值被拉低，一些公司的價值被過高估計。在當(dāng)前乃至以后的一段時間，資本市場的資產(chǎn)重組將會繼續(xù)上演。而經(jīng)驗表明，企業(yè)上市之后進行資產(chǎn)重組的方式多種多樣，可是無論采取何種形式，都會引起公司股權(quán)的變更，資產(chǎn)計價標(biāo)準(zhǔn)也會產(chǎn)生沖突，而由于資產(chǎn)性質(zhì)的差異，與資產(chǎn)相關(guān)的運作并不會完全符合規(guī)范，而這必然會對注冊會計師的審計工作提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，所面臨的審計風(fēng)險也會明顯增加。

當(dāng)然，在內(nèi)部因素方面，上市公司對股權(quán)的控制也是重要的影響因素。在審計工作中，不但要涉及上市公司的股權(quán)關(guān)系問題，還要對其為了滿足自身利益或者達到某種目的而采取的措施進行分析和思考，這些措施有些試圖改變公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，有些甚至?xí)⒐镜墓蓹?quán)內(nèi)化到某些人的自己手中。

此時，注冊會計師由于對此類問題沒有太多思考也未給予其更多關(guān)注，會陷入上市公司布置的“陷阱”之中，給上市公司的審計帶來更多隱性風(fēng)險。

3 后危機時代上市公司審計風(fēng)險的規(guī)避措施

在前文的分析中可知，無論是注冊會計師還是上市公司本身，都在后危機時代體驗著前所未有的沖擊和壓力，上市公司的審計風(fēng)險較之于其他歷史時期都明顯增加。而為了化解和規(guī)避上市公司的審計風(fēng)險，需要嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)我國上市公司內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理過程，提高專業(yè)勝任能力，厘清會計責(zé)任和審計責(zé)任，努力降低各種質(zhì)量漏洞給審計工作帶來的威脅。

3.1 引導(dǎo)我國上市公司內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理過程

在對身處后危機時代的上市公司進行審計風(fēng)險分析時，風(fēng)險事件發(fā)生的概率與可能導(dǎo)致的后果要通過注冊會計師進行估算和預(yù)判。但是，將這一風(fēng)險事件單純交與審計人員進行處理將會使上市公司面臨更大的風(fēng)險。

為此，需要引導(dǎo)我國上市公司內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理過程，內(nèi)部審計人員要從特有的獨立性地位出發(fā)，以客觀的視角對審計風(fēng)險的假設(shè)與計算方法對風(fēng)險進行評估，以便提出專業(yè)性的建設(shè)意見。

當(dāng)然，為了做到這一點，還需要注重審計風(fēng)險的過程控制，通過多種策略與方法應(yīng)對審計風(fēng)險，降低風(fēng)險發(fā)生的可能。

3.2 厘清會計責(zé)任和審計責(zé)任

上市公司審計風(fēng)險的發(fā)展具有客觀屬性，其發(fā)生的概率是始終存在的。但是，在事件發(fā)生之后，需要對風(fēng)險可能或者已經(jīng)帶來的損失進行及時有效的處理，而這就需要全面、系統(tǒng)的厘清會計責(zé)任和審計責(zé)任，以便保證“適合的人去做適合的事”。為此，在注冊會計師和客戶簽訂約定書時，就應(yīng)明確委托方對提供資料的完整性與真實性負(fù)有完全責(zé)任，保證委托方能夠提供真實證據(jù)，作為委托方也會因此承擔(dān)相應(yīng)的會計責(zé)任。

此外，無論是會計師事務(wù)所還是注冊會計師協(xié)會，都要全面保護注冊會計師利益，通過完善相關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，協(xié)助注冊會計師反對毫無根據(jù)的對注冊會計師責(zé)任的訴訟進行有力回?fù)?，使社會公眾能夠?qū)^(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任給予理解與認(rèn)同。

3.3 嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

為了最大限度的規(guī)避上市公司的審計風(fēng)險，需要構(gòu)建會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理機制，嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量與控制水平，使注冊會計師能夠嚴(yán)格遵守獨立審計準(zhǔn)則，在保持與提高自身專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)上，能夠主動接受新的專業(yè)知識與技能，提高對審計風(fēng)險的識別和處理能力。上市公司的審計風(fēng)險與其他審計風(fēng)險一樣，具有客觀屬性，要想完全、徹底的杜絕上市公司審計風(fēng)險的發(fā)生是不可能的。

因此，還需借助多種方法與手段，對潛在的審計風(fēng)險進行發(fā)掘和預(yù)警，將上市公司的審計風(fēng)險被控制在可以接受的范圍之內(nèi)。此外，還應(yīng)進一步加強對上市公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，最大限度的提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，最大限度的降低上市公司財務(wù)信息造假事件和審計失敗的發(fā)生概率，以便保護投資者的權(quán)益，提高上市公司的審計質(zhì)量。

3.4 提高專業(yè)勝任能力，努力降低審計風(fēng)險

在后危機時代，資本市場對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了更高要求。對注冊會計師而言，除了要具備更為專業(yè)和豐富的知識技能外，還應(yīng)在環(huán)境適應(yīng)性和對市場的敏感性方面做出更多努力，以便能夠勝任和承接更多、更高級的審計工作，更好的完成經(jīng)濟社會和客戶交與或委托的審計業(yè)務(wù)。當(dāng)前，注冊會計師審計在上市公司治理結(jié)構(gòu)中的地位和作用不斷凸顯，審計部門不但要求審計人員扮演財務(wù)會計專家的角色，還要求其在經(jīng)濟學(xué)、企業(yè)管理學(xué)等方面有更多的知識積累。

為此，事務(wù)所要對審計執(zhí)業(yè)人員進行必要的知識培訓(xùn)，使之在嚴(yán)格遵守注冊會計師行為準(zhǔn)則的同時，能夠通過更新知識，提高分析問題、判斷和預(yù)測經(jīng)濟活動的能力，最大限度的降低上市公司的審計風(fēng)險。

4 結(jié)束語

在2008年金融危機過后，危機的力量還在沖擊著全球一體化進程的推進，我國資本市場也在經(jīng)歷著復(fù)雜多變的過程。在這種情況下，我國上市公司的審計風(fēng)險不斷加大，即便在管理信息化與經(jīng)營多元化迅速發(fā)展的時期，這種風(fēng)險也未表現(xiàn)出減弱的趨勢。因此，需要對上市公司所面臨的審計風(fēng)險進行研判和管理，通過規(guī)避風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險與控制風(fēng)險，提升上市公司的整體管理效率和效果，促進我國資本市場和審計行業(yè)的發(fā)展。

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