吳軍輝

[摘要]分析內(nèi)部控制框架本身的固有缺陷，以及根據(jù)內(nèi)部控制框架制定的我國內(nèi)部控制規(guī)范的缺陷，包括規(guī)范本身以及實(shí)施過程中存在的問題。這些研究是基于對財務(wù)報告可靠性的影響而進(jìn)行的，目的是為了對完善我國內(nèi)部控制規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，保證報告使用者獲得可靠的財務(wù)信息提供參考和建議。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；財務(wù)報告

[DOI]1013939/jcnkizgsc201529149

1我國內(nèi)部控制制度的建設(shè)

1992年，COSO委員會提出內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論，該理論在世界范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可，成為對內(nèi)部控制最權(quán)威的論述。我國內(nèi)部控制的建設(shè)起步比較晚，自從1996年財政部發(fā)布《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》到2010年4月26日五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，我國的內(nèi)部控制制度的建設(shè)一直有條不紊地進(jìn)行。其中有代表性的時間有：1996年財政部頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險》、1997年中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》、2001年中國證監(jiān)會頒布《證券公司內(nèi)部控制指引》、2001年財政部頒布《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范》以及其后頒布的一系列具體規(guī)范。

我國內(nèi)部控制制度采取與國際規(guī)范相趨同的道路，一系列規(guī)則制度的發(fā)布，以及在上市公司以及其他公司中逐步實(shí)施標(biāo)志著我國內(nèi)部控制制度的建設(shè)逐步發(fā)展和完善。然而，到目前為止，我國內(nèi)部控制制度的建設(shè)仍然不夠完善，由于制度法規(guī)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及公司等各方面的原因?qū)е聝?nèi)部控制制度在我國不能完全發(fā)揮其作用。

2我國內(nèi)部控制制度存在的問題及對財務(wù)報告可靠性的影響

2.1我國內(nèi)部控制制度的目標(biāo)定位比較狹窄

COSO報告將內(nèi)部控制的目標(biāo)定位于財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果及法律法規(guī)的遵循情況。目前，我國內(nèi)部控制的目標(biāo)定位與COSO報告相對完整的定位相比還有較大的距離。在我國已頒布的各項(xiàng)控制規(guī)范中對內(nèi)部控制的目標(biāo)定位并不完全一致，雖然有的規(guī)范已開始把法律法規(guī)的遵循和提高經(jīng)營效益作為內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，但多數(shù)規(guī)范還是局限于保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行、防錯糾弊、會計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。尤其在實(shí)踐方面，內(nèi)部控制制度的定位相對狹窄。然而內(nèi)部控制框架的三個目標(biāo)是相輔相成的，三個目標(biāo)間相輔相成的關(guān)系決定了三者之間密不可分的關(guān)系。每一個目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都離不開另外兩個目標(biāo)的輔助作用。

首先，合規(guī)性目標(biāo)是內(nèi)部控制的首要目標(biāo)，也是企業(yè)存在的必要保證。只有保證企業(yè)按照法律法規(guī)的要求合法經(jīng)營才能使企業(yè)在競爭日益激烈，監(jiān)管日益嚴(yán)格健全的市場環(huán)境中生存下來。其次，企業(yè)有效率地經(jīng)營才能使企業(yè)保持良好的市場競爭能力，保持良好的資產(chǎn)和負(fù)債狀況以及盈利能力，獲得公眾的認(rèn)可。同時良好的經(jīng)營狀況也會促進(jìn)企業(yè)提供可靠的財務(wù)狀況，以向市場表明企業(yè)良好的現(xiàn)狀以及發(fā)展前景。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營陷入困境，往往會滋生高層舞弊以及隱瞞重大事實(shí)，提供虛假財務(wù)信息的動機(jī)。

因此，要實(shí)現(xiàn)財務(wù)報告可靠性的目標(biāo)離不開合規(guī)性以及經(jīng)營性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。然而，我國目前內(nèi)部控制規(guī)范制度并不完事，合規(guī)性、經(jīng)營性目標(biāo)與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)的地位相比處于劣勢，同時，由于企業(yè)在建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的時候往往忽視合規(guī)性和經(jīng)營性目標(biāo)，僅僅從會計(jì)系統(tǒng)的角度強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告的可靠性，導(dǎo)致我國目前內(nèi)部控制制度從規(guī)范本身到實(shí)施過程中，三個目標(biāo)不能相輔相成，相互促進(jìn)，有效地統(tǒng)一。

2.2內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容比較狹窄

內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過近一個世紀(jì)的發(fā)展，COSO報告提出了五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x。內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容主要集中于會計(jì)領(lǐng)域?！稌?jì)法》《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要是從會計(jì)控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定位也是著重于企業(yè)的會計(jì)責(zé)任方面。企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主體，權(quán)利與義務(wù)在逐步規(guī)范中必將得到有效執(zhí)行，其在社會經(jīng)濟(jì)生活中將發(fā)揮越來越大的作用，相應(yīng)的與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會越來越寬泛。企業(yè)的外圍環(huán)境，文化理念，經(jīng)營哲學(xué)等控制環(huán)境因素與風(fēng)險因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部控制的范圍來予以考慮。以中國現(xiàn)有的有關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險評估部分相對較弱，這就影響內(nèi)部控制制度發(fā)揮整體作用。

因此，我國的內(nèi)部控制制度并不完善，需要進(jìn)一步的改進(jìn)與加強(qiáng)。尤其是企業(yè)在執(zhí)行過程中并不能保證完全按照規(guī)則的要求進(jìn)行，這就擴(kuò)大了內(nèi)部控制制度不完善的缺陷，影響企業(yè)內(nèi)部控制制度發(fā)揮應(yīng)有的作用，這也就無法保證財務(wù)報告可靠性這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.3內(nèi)部控制評價規(guī)范尚未建立

內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測。對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價，應(yīng)該執(zhí)行那些評價程序、遵循什么樣的評價標(biāo)準(zhǔn)，是否需建立內(nèi)部控制的評價準(zhǔn)則，用什么樣的評價形式等都是需考慮的因素。如果需要注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，在什么情況下承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)什么責(zé)任等，這些都是需要謹(jǐn)慎解決的問題。2010年4月26日五部委發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引中包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，說明相關(guān)機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始重視這個問題，通過實(shí)際行動解決這個問題。然而從發(fā)布制度到完善制度、全面實(shí)施這種制度還有很長的道路，需要各方面的共同努力。

3我國完善內(nèi)部控制制度的合理化建議

3.1完善內(nèi)部控制信息披露制度

2001年至2002年美國安然事件、施樂、世通公司財務(wù)欺詐案等一系列會計(jì)丑聞的出現(xiàn)導(dǎo)致了薩班斯法案的頒布，薩班斯法案404條款對上市公司內(nèi)部控制信息披露做出了嚴(yán)格的規(guī)定——公司首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或類似職務(wù)人士必須書面聲明對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并隨定期報告一起披露管理當(dāng)局對有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價報告，而負(fù)責(zé)該公司年度報告審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對內(nèi)部控制報告進(jìn)行審核并出具審核報告。

2006年我國先后發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，分別對滬深兩市上市公司在內(nèi)部控制目標(biāo)、框架、內(nèi)容和信息披露方面作出了規(guī)定，要求兩地上市公司在年度報告中披露內(nèi)部控制自我評估報告及注冊會計(jì)師對自我評估報告的審核評價意見。我國上市公司內(nèi)部控制信息披露由此進(jìn)入強(qiáng)制披露階段。

雖然，我國對于內(nèi)部控制自我評價報告的法律、法規(guī)對上市公司的內(nèi)部控制信息披露從自愿性披露過渡到了強(qiáng)制性披露，但是，這些法律、法規(guī)并沒有對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的披露內(nèi)容、格式等作出具體要求，這無疑導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評價報告披露內(nèi)容、格式的隨意性。

同時，我國未對公司披露的內(nèi)部控制自我評價報告需經(jīng)CPA審核作強(qiáng)制性規(guī)定。因此我國上市公司內(nèi)部控制制度信息披露制度再實(shí)施過程中還存在很多問題。因此為了促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，必須從制度上嚴(yán)格規(guī)定自我評價報告披露的內(nèi)容和格式等，同要逐步要求強(qiáng)制對自我評價報告進(jìn)行CPA審計(jì)，這樣能更好的促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制制度。

3.2完善我國金融資本市場

企業(yè)作為資本市場上的參與者，成本效益原則是企業(yè)參與市場活動的原則之一。同樣，在我國內(nèi)部控制制度的建設(shè)過程中，成本效益原則也發(fā)揮重要作用。在完善的金融資本市場上，完善的內(nèi)部控制制度可以給企業(yè)帶來相應(yīng)的效益。如果金融資本市場上如果存在缺陷，則可能投機(jī)的可能，不健全的內(nèi)部控制制度得不到相應(yīng)懲戒，因而企業(yè)沒有動力完善其內(nèi)部控制制度。因此要想在企業(yè)中徹底實(shí)施內(nèi)部控制制度，必須完善我國金融資本市場，同時加大相應(yīng)的懲戒措施，促使企業(yè)建設(shè)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度。

3.3加強(qiáng)職業(yè)經(jīng)理人隊(duì)伍建設(shè)

內(nèi)部控制的產(chǎn)生來源于公司兩權(quán)分離和法人治理結(jié)構(gòu)，也可以說是由于委托代理關(guān)系導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生。因此，完善的法人公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制制度存在的前提，同時也是內(nèi)部控制制度完善的有利保證。

公司管理機(jī)構(gòu)接受公司所有者的委托管理公司的財產(chǎn)，同時也有責(zé)任向公司的所有者披露公司的相關(guān)信息，以反映自己的受托責(zé)任的履行情況。因此，在這種情況下，內(nèi)部控制制度可以對管理者的行為加以約束，更好地保證管理者履行受托責(zé)任。相應(yīng)的，公司法人治理結(jié)構(gòu)的完善，也能保證內(nèi)部控制制度發(fā)揮相應(yīng)作用。同時，內(nèi)部控制制度發(fā)揮作用離不開人的因素，尤其是職業(yè)經(jīng)理人的素質(zhì)在一定程度上保證內(nèi)部控制制度發(fā)揮相應(yīng)的作用。目前我國職業(yè)經(jīng)理人市場尚不完善，職業(yè)經(jīng)理人的素質(zhì)有待提高，因此，為了保證內(nèi)部控制制度的建設(shè)，必須完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，加快企業(yè)經(jīng)理人市場建設(shè)，提高職業(yè)經(jīng)理人的素質(zhì)。

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