高娜

摘要：印花稅作為地方稅體系的稅種之一，對增加地方財政收入、培養(yǎng)納稅人誠信納稅意識，具有積極作用。但由于其歷史悠久，設(shè)計較早，未能隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展而調(diào)整，在征收和繳納過程中都出現(xiàn)了一些問題。筆者結(jié)合工作實際，對印花稅征納過程中出現(xiàn)的問題進行分析，并在不改變稅制的前提下，分別從征收機關(guān)和納稅人的角度提出建議。

關(guān)鍵詞：印花稅；征收；納稅人

引言

印花稅是對在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱印花稅暫行條例）中所列舉憑證的單位和個人，所征收的一種行為稅。對印花稅暫行條例中列舉的行為征稅，列舉范圍外的不征稅，共13個稅目，四檔比例稅率和一檔定額稅率。列舉的征稅范圍有購銷合同、加工承攬合同、建筑工程勘察設(shè)計合同、建筑安裝承包工程合同、財產(chǎn)租賃合同、貨物運輸合同、倉儲保管合同、借款合同、財產(chǎn)保險合同、借款合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)執(zhí)照以及權(quán)利、許可證照。

1.印花稅的特點與作用

印花稅具有覆蓋面廣、稅負輕、計算簡便等特點。目前印花稅采用“三自”的方式繳納，即“自行計稅、自行購花、自行貼花并注銷”。“三自”繳納方式有助于充分提高納稅人的自主納稅意識；部分省市采取以網(wǎng)上申報代替上門申報，輔以零散購花的方式，節(jié)約稅務(wù)機關(guān)印制、保管印花稅的成本和納稅人的時間成本。另外，印花稅與其他稅種具有勾稽關(guān)系，根據(jù)印花稅的繳納情況可以分析出納稅人的經(jīng)營情況，有利于征收機關(guān)對納稅人其他稅種的監(jiān)管。

分析2010-2013年的稅收數(shù)據(jù)，全國層面印花稅入庫稅款占稅收總收入的比例在1.28%—2.16%之間，地方層面印花稅入庫稅款占地方稅收收入的1.5%左右，比資源稅、車船稅及煙葉稅稅收收入占比均高，在地方稅收中具有不可替代的作用。（數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局）

2.印花稅實際征納中存在的主要問題

2.1征收范圍界定不清

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，新興經(jīng)濟類型越來越多，合同種類層出不窮，出現(xiàn)了很多特殊性質(zhì)的合同，與印花稅暫行條例中列舉的合同名稱不能一一對應(yīng)，導(dǎo)致征納雙方對是否應(yīng)納印花稅觀點不一致，容易導(dǎo)致多征、誤征、漏征等問題。下面采取列舉的方式對此問題進行詳細說明。

2.1.1融資租賃合同

融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)。印花稅暫行條例對融資租賃是否是印花稅的應(yīng)納稅憑證沒有明確規(guī)定。

國稅函[1991]155號文件規(guī)定銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)按“借款合同”計稅貼花。沒有金融資質(zhì)的融資租賃公司經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是否應(yīng)繳納印花稅，如若繳納，是按“購銷合同”、“財產(chǎn)租賃合同”還是按“借款合同”計征印花稅，沒有明確文件依據(jù)，在實際征納中存在異議。

2.1.2資金賬簿

印花稅暫行條例規(guī)定，建立營業(yè)帳薄的，以立帳薄人為印花稅的納稅人；記載資金的營業(yè)賬簿，印花稅以實收資本和資本公積兩項合計的金額為計稅依據(jù)。2014年3月1日以后，工商登記實收資本實行認繳制，有些企業(yè)以向股東借款的方式代替實繳，組織企業(yè)運營。部分稅務(wù)機關(guān)以注冊資金為計稅依據(jù)計征印花稅，企業(yè)則以不實繳為由拒不繳納印花稅。

資本公積不僅包括資本溢價，還包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。后者是由會計核算準則引起，并未發(fā)生實際的資金改變。部分企業(yè)特別是投資企業(yè)，其資本公積中直接計入所有者權(quán)益的利得和損失經(jīng)常發(fā)生變化，計稅依據(jù)很難掌握。

2.1.3委托貸款合同

委托貸款是指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費不承擔(dān)貸款風(fēng)險?！秶叶悇?wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》中規(guī)定凡委托金融單位貸款，金融單位與使用單位簽訂的借款合同應(yīng)按“借款合同”貼花。

但在實際征納中，金融單位一般使用的是三方協(xié)議的委托貸款合同書，即由貸款企業(yè)（委托人）、銀行（受托人）和借款企業(yè)（借款人）三方構(gòu)成。在此種合同形式下，金融單位作為受托方，履行的是受托責(zé)任，是否也按上述規(guī)定繳納印花稅，存在異議。

2.1.4技術(shù)合同

印花稅暫行條例中技術(shù)合同包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢及技術(shù)服務(wù)合同。其中技術(shù)咨詢合同是當(dāng)事人就有關(guān)項目的分析、論證、評價、預(yù)測和調(diào)查訂立的技術(shù)合同，有關(guān)項目包括有關(guān)科學(xué)技術(shù)與經(jīng)濟、社會協(xié)調(diào)發(fā)展的軟科學(xué)研究項目，促進科技進步和管理現(xiàn)代化、提高經(jīng)濟效益和社會效益的技術(shù)項目等。技術(shù)咨詢合同與普通咨詢合同之間的判斷標準不夠明確，實際工作中不易界定。

2.2征收繳納中存在的問題

2.2.1納稅期限及納稅地點問題

印花稅分兩種方式繳納，一種是納稅人到稅務(wù)局購買印花稅票，另一種是申報繳納。申報繳納又分為匯總繳納、電子憑證及核定征收三種方式。申報繳納方式的限期由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確定，但最長期限不得超過一個月。而購買印花稅票期限無明確規(guī)定。在實際繳納過程中，采取自行繳納方式的納稅人一個月、一年或者幾年繳納都有。最終導(dǎo)致印花稅超期繳納的處罰形同虛設(shè)，鑒于沒有處罰依據(jù)，基本不對超期作出處罰。

同時，印花稅暫行條例并未對納稅地點進行明確規(guī)定。對于跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)，存在企業(yè)所在地和應(yīng)稅憑證行為發(fā)生地同時征收的現(xiàn)象。從征稅機關(guān)的角度出發(fā)，印花稅屬于純地方收入，在沒有違反原則的前提下，兩地都對其具有征稅權(quán)。從納稅人的角度出發(fā)，一項應(yīng)稅憑證只需繳納一次稅款，企業(yè)所在地和應(yīng)稅憑證行為發(fā)生地征稅機關(guān)同時征收印花稅，造成了重復(fù)納稅，增加了企業(yè)稅負。

2.2.2應(yīng)稅憑證管理問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強印花稅征收管理有關(guān)問題的通知》要求納稅人統(tǒng)一設(shè)置印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，保證各類應(yīng)稅憑證及時、準確、完整地進行登記。在實際工作中，企業(yè)的應(yīng)稅憑證管理部門與財務(wù)部門業(yè)務(wù)不交叉，導(dǎo)致財務(wù)部門無法及時掌握應(yīng)稅憑證情況，設(shè)置登記簿比較困難，導(dǎo)致延期納稅，甚至漏繳印花稅。

稅務(wù)日常檢查時，征稅機關(guān)對印花稅中存在的問題也較易忽視，因為企業(yè)的應(yīng)稅憑證眾多、管理松散，甚至分布在不同地區(qū)，造成無從查起、查實困難的局面，耗費征納成本。

3.改善印花稅征納狀況的建議

3.1從征收機關(guān)角度，改善印花稅征收管理的建議

3.1.1完善印花稅稅收法律政策

印花稅為全國性稅種，建議以稅收法律、法規(guī)的形式，進一步明確印花稅實際工作中遇到空白點、模糊點，特別是征稅機關(guān)、納稅時間及稅目，以解決各稅務(wù)機關(guān)征管權(quán)限不清、征納雙方意見不統(tǒng)一以及稅款未能及時入庫等問題。

3.1.2加大核定征收力度

由于印花稅的稅源多而廣，稅源分布較散，采取自行繳納的征收方式，征納雙方都有不便。印花稅的大部分稅目如購銷合同、加工承攬合同等的計稅依據(jù)，都與企業(yè)的經(jīng)營活動相關(guān)。稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)行業(yè)信息以及應(yīng)稅憑證與賬簿等主要數(shù)據(jù)的關(guān)系，對主要的應(yīng)稅憑證采取科學(xué)合理的方式進行核定征收，對少部分與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的應(yīng)稅憑證采取納稅人自行繳納的方式，以保證稅款的足額入庫，同時也減少了征納成本。

3.1.3采取委托代征的征收方式

印花稅暫行條例中規(guī)定發(fā)放和辦理應(yīng)稅憑證的單位負有監(jiān)督納稅人依法納稅的義務(wù)，但沒有明確其責(zé)任。在實際工作中，上述監(jiān)督方幾乎起不到作用。建議采取與工商局、住建委、國有土地資源局、金融保險單位等簽訂委托代征協(xié)議的方式，明確嚴格的代征稅款責(zé)任和義務(wù)，保證零散稅源的管控，達到良好的征管效果。例如，對借貸款行為由金融單位代收代繳印花稅；對領(lǐng)取權(quán)利許可證照的單位和個人由負責(zé)頒發(fā)證照的單位或部門代收代繳印花稅；對財產(chǎn)保險合同仿效車船稅由保險公司代收代繳印花稅等。

3.2從納稅人角度，改善印花稅繳納狀況的建議

3.2.1健全企業(yè)內(nèi)部機制，加強對應(yīng)稅憑證的管理

由于財務(wù)部門負責(zé)印花稅的繳納工作，而印花稅的應(yīng)稅憑證分散在各部門，如不系統(tǒng)管理，容易造成印花稅的少繳或漏繳。故應(yīng)建立健全的企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理制度，將應(yīng)稅憑證定期推送到財務(wù)部門，及時界定并繳納稅款。

3.2.2提高財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力，掌握印花稅稅收政策

雖然印花稅暫行條例相對簡單，但不是所有憑證都需要繳納印花稅，公司財務(wù)人員應(yīng)對應(yīng)稅憑證進行界定和匹配。對于相繼出臺的印花稅減免稅等政策，特別是自2014年11月1日至2017年12月31日，對金融機構(gòu)與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅等普遍性優(yōu)惠政策，財務(wù)人員應(yīng)及時掌握，避免多繳稅款。

3.2.3合理確定合同金額，減輕納稅人負擔(dān)

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，需頻繁訂立各種合同，有些合同金額巨大，因而印花稅的籌劃不僅必要，而且對企業(yè)的經(jīng)營管理具有重要的實際意義。

一是涉及多項經(jīng)濟事項的合同應(yīng)分別記載。印花稅暫行條例規(guī)定，同一憑證，因載有兩個或兩個以上經(jīng)濟事項而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計算應(yīng)納稅額，相加后按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，從高適用稅率納稅。像銷售并配送等合同，應(yīng)區(qū)分銷售金額和貨物運輸金額，避免總體從高適用萬分之五的稅率，造成多納稅款。

二是簽訂框架合同。部分合同在簽訂時無法確定具體合同金額，同時需分期進行結(jié)算，如加工承攬合同，簽訂時只確定單位金額和規(guī)格，不能確定具體數(shù)量。對于此類情況，應(yīng)簽訂框架合同，在簽訂時按定額5元貼花，結(jié)算時按實際金額計稅，補納印花稅。

三是簽訂時保守估計合同金額。建筑安裝承包工程等合同在簽訂時無法確定具體金額，只能估計工程量和工程款，最后根據(jù)實際工程量結(jié)算。此類合同在簽訂時按合同金額計算繳納印花稅，如果合同金額大于實際結(jié)算金額，多繳納印花稅不予退還。因此應(yīng)在簽訂合同時保守估計合同金額，在工程完工結(jié)算后，按實際結(jié)算金額補交印花稅，以避免多繳納印花稅。（作者單位：北京市密云縣地方稅務(wù)局）

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