曹磊 吳國(guó)燕

摘要：隨著“營(yíng)改增”稅制改革的不斷推進(jìn)，改革范圍也慢慢擴(kuò)大。從總體稅負(fù)來(lái)看，“營(yíng)改增”稅制改革是一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅政策，但現(xiàn)階段對(duì)不同行業(yè)稅負(fù)增減不一。文章通過(guò)分析“營(yíng)改增”對(duì)不同行業(yè)的稅負(fù)影響，從納稅人身份、公司組織形式、供應(yīng)商選擇、稅收優(yōu)惠政策等方面進(jìn)行稅收籌劃分析，以期在“營(yíng)改增”稅制改革中合理降低企業(yè)稅負(fù)。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；稅收籌劃；稅制改革

“營(yíng)改增”稅制改革的歷程主要包括以下幾個(gè)階段：2011年“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案下發(fā)；2012年1月1日，上海首先進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè) “營(yíng)改增”試點(diǎn)；2012年8月1日繼續(xù)擴(kuò)大“營(yíng)改增”范圍；2013年8月1日“營(yíng)改增”范圍已從部分地區(qū)推廣到全國(guó)試行；2014年，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此，交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營(yíng)改增”范圍。隨著改革的不斷深入，建筑業(yè)、金融業(yè)和部分生活服務(wù)業(yè)也將很快納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。

一、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)的影響，包括了公司決策層、業(yè)務(wù)部門(mén)、人事部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)等各個(gè)相關(guān)部門(mén)，本文主要討論“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。

（一）“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)流轉(zhuǎn)稅的影響

“營(yíng)改增”稅制改革主要是結(jié)構(gòu)性減稅，不同行業(yè)稅負(fù)升降不一。這是由于不同行業(yè)所適用的增值稅稅率不同，除此之外，增值稅是對(duì)增值額征收的稅，稅負(fù)高低與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額有關(guān)的支出占所取得收入的比重有關(guān)，不同行業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不同，導(dǎo)致稅負(fù)高低不同。

例如，對(duì)于建筑施工企業(yè)而言，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)減稅政策。由于建筑施工企業(yè)在工程建設(shè)中需要大量的建筑材料和設(shè)備等，由于其屬于增值稅的征收范圍，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都已經(jīng)繳納了增值稅。但在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，這些設(shè)備和材料又是營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象，無(wú)法抵扣，導(dǎo)致重復(fù)征稅。對(duì)于建筑施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，雙重稅負(fù)使行業(yè)利潤(rùn)更低?！盃I(yíng)改增”稅制改革，將解決建筑業(yè)材料設(shè)備重復(fù)征稅問(wèn)題。而物流行業(yè)則相反，在改革初期稅收負(fù)擔(dān)可能有所增加，這是因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸企業(yè)的成本中占比比較大的是燃料費(fèi)、過(guò)路費(fèi)和人工費(fèi)用，其中，只有燃料費(fèi)可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而過(guò)路費(fèi)和人工費(fèi)用都不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。文化創(chuàng)意行業(yè)將整體受益，因?yàn)槲幕瘎?chuàng)意產(chǎn)業(yè)增值稅一般納稅人稅率為6%，而小規(guī)模納稅人征收率為3%，相比之前5%的營(yíng)業(yè)稅全額計(jì)稅，稅負(fù)減少。

（二）“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)所得稅的影響

“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)于所得稅的影響是通過(guò)所得稅稅前扣除項(xiàng)目減少來(lái)實(shí)現(xiàn)的。這主要有兩方面的原因：一是可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少。這是由營(yíng)業(yè)稅與增值稅在稅前是否能夠扣除決定。在“營(yíng)改增”之前，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅都是可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除的。而“營(yíng)改增”之后，由于增值稅不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)納稅所得額隨之增加。二是企業(yè)所得稅稅前可以進(jìn)行扣除的成本費(fèi)用將會(huì)減少。“營(yíng)改增”之前，企業(yè)支付的勞務(wù)費(fèi)用或交通運(yùn)輸費(fèi)用，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。而“營(yíng)改增”之后，由于這些成本費(fèi)用可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)支付的成本費(fèi)用中包含有進(jìn)項(xiàng)稅額的那部分，就不能在企業(yè)所得稅前扣除。

二、“營(yíng)改增”稅制改革下稅收籌劃的主要思路

根據(jù)“營(yíng)改增”稅制改革的具體情況和增值稅的征稅特點(diǎn)，本文主要從納稅人身份選擇、公司組織形式選擇、供應(yīng)商選擇和利用稅收優(yōu)惠四個(gè)方面來(lái)進(jìn)行分析。

（一）納稅人身份的稅收籌劃

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第28號(hào)文和財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件的規(guī)定，將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其中不僅包括銷(xiāo)售商品和提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人以外，還包括在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政儲(chǔ)蓄業(yè)、動(dòng)產(chǎn)租賃的單位和個(gè)人。營(yíng)改增后，一般納稅人的適用稅率主要包括四檔，包括現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率及13%低稅率，新增的11%和6%兩檔低稅率。其中，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率，租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率。對(duì)于小規(guī)模納稅人的界定為年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額不超過(guò)500萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，適用增值稅征收率3%。

一般納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此，可以通過(guò)銷(xiāo)售額增值率這一指標(biāo)對(duì)稅負(fù)進(jìn)行分析。當(dāng)應(yīng)稅銷(xiāo)售額增值率較小時(shí)，即進(jìn)項(xiàng)稅額比較充足時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)會(huì)比小規(guī)模納稅人的稅負(fù)低。反之，如果進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣，一般納稅人的稅負(fù)往往高于小規(guī)模納稅人。這主要取決于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不同應(yīng)稅銷(xiāo)售額增值率與稅負(fù)平衡點(diǎn)的關(guān)系。在這里我們可以建立一個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)的模型，設(shè)一般納稅人的稅率為T(mén)，小規(guī)模納稅人的征收率為t，不含稅銷(xiāo)售額為S，應(yīng)稅銷(xiāo)售額增值率為x。

因此，可以得出不同稅率的稅負(fù)平衡點(diǎn)的不含稅銷(xiāo)售額增值率。

若不含稅銷(xiāo)售額高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，一般納稅人可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)較少，稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，反之，則低于小規(guī)模納稅人。對(duì)于含稅銷(xiāo)售額可以根據(jù)公式換算為不含稅銷(xiāo)售額，再進(jìn)行比較。因此，規(guī)模以下企業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售額增值率，選擇適用一般納稅人計(jì)稅方法或者簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。對(duì)于規(guī)模以上企業(yè)，由于營(yíng)業(yè)收入超過(guò)了小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，因此，可以通過(guò)拆分業(yè)務(wù)、分立公司等方式，享受小規(guī)模納稅人3%的征收率。

（二）公司組織形式的稅收籌劃

“營(yíng)改增”稅制改革主要為結(jié)構(gòu)性減稅，由于適用征收率較低，小規(guī)模納稅人稅負(fù)將有所下降。但是部門(mén)行業(yè)中存在企業(yè)稅負(fù)并未減少的情況，部門(mén)企業(yè)還出現(xiàn)稅負(fù)增加，這主要反映在一些人力資源成本相對(duì)較高的行業(yè)中，如咨詢(xún)公司、物流公司等。這些企業(yè)由于人力成本比重高，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條不完整，因此，一般納稅人6%的稅率導(dǎo)致稅負(fù)較重。如果通過(guò)公司分立的方式，將其分立成兩家規(guī)模較小的公司，則可使用小規(guī)模納稅人3%的征收率。

例如，A公司為提供建筑設(shè)計(jì)的公司，年不含稅營(yíng)業(yè)額1000萬(wàn)元，依照稅法規(guī)定應(yīng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，適用6%的稅率。但由于公司人力成本占比重較高，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比較少，導(dǎo)致實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)比較重，為了使企業(yè)的稅負(fù)有效降低，該公司采用分立方式，將原有公司進(jìn)行分拆，將原設(shè)計(jì)公司分立為兩個(gè)小規(guī)模納稅人，適用3%的的小規(guī)模納稅人的征收率，從而達(dá)到降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的目的。

（三）供應(yīng)商選擇的稅收籌劃

選擇不同供應(yīng)商，可以降低增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。這是通過(guò)縮小稅基進(jìn)行稅收籌劃的一種方法。稅法規(guī)定進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣必須以增值稅專(zhuān)用發(fā)票為抵扣憑證，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為專(zhuān)用發(fā)票所列明的增值稅金額。由于一般納稅人采購(gòu)商品或勞務(wù)的采購(gòu)渠道不同，采購(gòu)價(jià)格不同，可抵扣的進(jìn)行稅額不同，承擔(dān)的稅負(fù)也就不同。一般來(lái)說(shuō)，采購(gòu)渠道主要有以下兩種：小規(guī)模納稅人或者一般納稅人作為供貨單位，從企業(yè)稅負(fù)考慮，企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整供應(yīng)商的選擇方式。因此，盡量選擇與可以開(kāi)具抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的供應(yīng)商合作，以擴(kuò)大其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，降低企業(yè)稅負(fù)。另外，在選擇分包商時(shí)，應(yīng)選擇具備專(zhuān)業(yè)承包資質(zhì)且為一般納稅人的企業(yè)合作，在與客戶(hù)簽訂合同時(shí)，盡量避免簽訂甲方供料合同，以期最大限度抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

（四）利用稅收優(yōu)惠的稅收籌劃

“營(yíng)改增”企業(yè)在享用稅收優(yōu)惠方面主要有兩大類(lèi)，一類(lèi)是免征增值稅，另一類(lèi)是即征即退增值稅。免征增值稅的項(xiàng)目主要包括殘疾人個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)，符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目中提供的應(yīng)稅服務(wù)等。即征即退增值稅項(xiàng)目一共有4項(xiàng)，例如，安置殘疾人的單位按實(shí)際安置殘疾人的人數(shù)限額即征即退增值稅。對(duì)于符合條件的單位，不僅可以享受企業(yè)所得稅加計(jì)扣除的優(yōu)惠，也可以享受限額即征即退增值稅的優(yōu)惠等。對(duì)于免征增值稅的項(xiàng)目，在“營(yíng)改增”后，企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)時(shí)，必須注意符合免稅的條件，關(guān)注稅收優(yōu)惠的審批程序，建立檔案，保存好相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

三、“營(yíng)改增”稅制改革下稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)控制及建議

稅收籌劃的同時(shí)伴隨著籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，因此，在稅收籌劃實(shí)務(wù)操作中，必須加強(qiáng)對(duì)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范，主要有以下三個(gè)方面。

（一）加強(qiáng)發(fā)票管理和合同管理，提高企業(yè)管理水平

由于增值稅的發(fā)票管理較營(yíng)業(yè)稅更加嚴(yán)格，“營(yíng)改增”稅制改革后，應(yīng)加強(qiáng)增值稅的發(fā)票管理，盡量選擇能夠開(kāi)具增值稅發(fā)票的企業(yè)作為供應(yīng)商，盡可能增加進(jìn)項(xiàng)稅額。另外，對(duì)于建筑施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)合同管理也尤為重要。在合同的簽訂過(guò)程中，需規(guī)范合同的簽訂主體，防止因公司名稱(chēng)不一致導(dǎo)致無(wú)法抵扣的狀況，應(yīng)加強(qiáng)總包和分包合同管理，以符合增值稅發(fā)票管理要求。

（二）加強(qiáng)企業(yè)各職能部門(mén)的溝通和協(xié)調(diào)

稅收籌劃是一項(xiàng)涉及企業(yè)架構(gòu)、日常經(jīng)營(yíng)、投資籌資的綜合性工程，涉及到人、財(cái)、物等各方面的安排和籌劃，比較復(fù)雜的籌劃方案還需要公司決策層的支持。因此，在設(shè)計(jì)稅收籌劃方案時(shí)，一定要注意方案的可操作性，關(guān)注稅收籌劃的效益，這要求企業(yè)各職能部門(mén)，例如業(yè)務(wù)部門(mén)、人事部門(mén)、工程管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)等各部門(mén)相互溝通協(xié)調(diào)，在追求稅收籌劃效果的同時(shí)保證不會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流、資本結(jié)構(gòu)、日常經(jīng)營(yíng)造成影響。

（三）與稅務(wù)部門(mén)溝通，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)包括稅收法律法規(guī)政策變化的風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于一項(xiàng)稅收籌劃方案，要反復(fù)推敲其可行性，企業(yè)應(yīng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另外，針對(duì)“營(yíng)改增”稅制改革后，發(fā)票管理比以往更加嚴(yán)格，應(yīng)注意扣稅憑證管理、認(rèn)證時(shí)限等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。因此，集體企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的過(guò)程中，從宏觀環(huán)境上應(yīng)時(shí)刻關(guān)注稅收法律法規(guī)的變化，從微觀環(huán)境上應(yīng)考慮到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的具體政策執(zhí)行情況。

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（作者單位：國(guó)網(wǎng)山東省電力公司青島供電公司）