曾正求

摘要：制冷企業(yè)普遍采用以傳統(tǒng)成本管理方法為主的管理模式，難以滿(mǎn)足管理要求，作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本管理方法，在制冷企業(yè)的部分領(lǐng)域已開(kāi)始應(yīng)用，但并未廣泛推廣。文章研究作業(yè)成本法在制冷企業(yè)中應(yīng)用的必要性和可行性，分析制冷企業(yè)成本管理中存在的問(wèn)題，提出一些對(duì)策和建議，以促進(jìn)制冷企業(yè)管理水平的提高。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；制冷企業(yè)；應(yīng)用

目前，宏觀經(jīng)濟(jì)增速放緩，制冷企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)激烈，消費(fèi)需求多樣化、個(gè)性化越來(lái)越強(qiáng)，大量應(yīng)用新技術(shù)、新工藝、推行自動(dòng)化生產(chǎn)，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中材料、人工、制造費(fèi)用的比例發(fā)生較大變化，制造費(fèi)用占比上升，直接人工占比下降；產(chǎn)品品種多、更新?lián)Q代快，產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用占期間費(fèi)用的比例也大幅度上升，傳統(tǒng)成本法提供的成本信息難以滿(mǎn)足管理要求；作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本管理方法，能提供比傳統(tǒng)成本法提供更精確的成本信息，較好地滿(mǎn)足管理的需要，雖然在制冷企業(yè)的部分領(lǐng)域已開(kāi)始應(yīng)用，但并未得到足夠的重視和應(yīng)用；本文研究作業(yè)成本法在制冷企業(yè)中的應(yīng)用，分析我國(guó)制冷企業(yè)成本管理中存在的問(wèn)題，提出一些粗淺對(duì)策和建議，以促進(jìn)提升制冷企業(yè)的成本管理水平和盈利能力。

一、作業(yè)成本法簡(jiǎn)介及其對(duì)制冷企業(yè)成本管理的作用

（一）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法是把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程分為若干個(gè)作業(yè)，把作業(yè)作為成本計(jì)算的基本單元，再將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品或服務(wù)的新型成本計(jì)算和管理方法；其邏輯是：作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品（服務(wù)）耗用作業(yè)。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心進(jìn)行成本核算，克服了傳統(tǒng)成本核算方法中間接費(fèi)用劃分不清的缺點(diǎn)，提升了成本核算的精準(zhǔn)性，提升了企業(yè)管理水平。

（二）作業(yè)成本法對(duì)制冷企業(yè)成本管理的作用

1. 提升成本信息的準(zhǔn)確性、全面性

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法以業(yè)務(wù)量為基礎(chǔ)，一般按產(chǎn)量或工時(shí)采用單一分配率分配制造費(fèi)用，隨著科技的進(jìn)步，大量應(yīng)用新技術(shù)、新工藝、推行自動(dòng)化生產(chǎn)，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中制造費(fèi)用比重大幅上升，原因是多方面的，有些費(fèi)用的發(fā)生如生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)、包裝設(shè)計(jì)費(fèi)等與產(chǎn)量或工時(shí)消耗的關(guān)聯(lián)度較低，作業(yè)成本法根據(jù)費(fèi)用發(fā)生的動(dòng)因，采用多個(gè)分配率分配制造費(fèi)用計(jì)算產(chǎn)品成本，提升了成本信息的準(zhǔn)確性。

產(chǎn)品更新?lián)Q代快，產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用占期間費(fèi)用的比例大幅度上升，傳統(tǒng)核算方法下，除少部分形成無(wú)形資產(chǎn)外，大部分入期間費(fèi)用，成本信息不全面，作業(yè)成本法可以將其按研發(fā)項(xiàng)目歸集，分配到相關(guān)產(chǎn)品成本中，提升成本信息的全面性。

2. 提升決策的科學(xué)性

制冷企業(yè)產(chǎn)品品種多、間接費(fèi)用多，傳統(tǒng)成本法一般采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)高估高產(chǎn)量產(chǎn)品成本，低估低產(chǎn)量產(chǎn)品成本，當(dāng)成本高估時(shí)，按成本和目標(biāo)利潤(rùn)率確定的售價(jià)會(huì)高于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，高產(chǎn)量產(chǎn)品不具競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略是保證合理利潤(rùn)的情況下，搶占和擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略不一致。當(dāng)成本低估時(shí)，使虧損產(chǎn)品虛假盈利，導(dǎo)致企業(yè)盲目擴(kuò)大生產(chǎn)，擠占盈利產(chǎn)品的資源和市場(chǎng)，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，誤導(dǎo)經(jīng)營(yíng)決策。作業(yè)成本法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法的這一缺陷，提供了較準(zhǔn)確的成本信息，提升企業(yè)決策的科學(xué)性。

3. 提升企業(yè)成本管理的水平

作業(yè)成本法既要考慮產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的資源消耗，也要考慮產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)及完工后的成本耗費(fèi)，是一種全過(guò)程的成本核算方式。通過(guò)作業(yè)分析和作業(yè)改進(jìn)，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過(guò)改進(jìn)和優(yōu)化設(shè)計(jì)方案或生產(chǎn)工藝和流程，最大限度的消除非增值作業(yè)，提升增值作業(yè)的效率，達(dá)到降低成本提升效率的目的。

4. 改善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心的全過(guò)程成本核算和管理模式，提供精確的成本信息，便于分清各崗位職責(zé)，以作業(yè)管理和作業(yè)成本信息為基礎(chǔ)建立業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，能準(zhǔn)確的對(duì)責(zé)任主體進(jìn)行評(píng)價(jià)，提升業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的有效性。

二、作業(yè)成本法在制冷企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

制冷企業(yè)正在推行自動(dòng)化生產(chǎn)，新產(chǎn)品大量推出，差異化需求、產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用投入金額大，應(yīng)用作業(yè)成本法可以提升企業(yè)管理水平、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，如：珠海凌達(dá)壓縮機(jī)有限公司應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行項(xiàng)目核算，取得較好的效果；該司年研發(fā)費(fèi)用超過(guò)3億元，每年有近三百個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，研發(fā)費(fèi)用占期間費(fèi)用之比不斷上升，研發(fā)費(fèi)用使用效率不高；從2009年開(kāi)始，應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)研發(fā)費(fèi)用按項(xiàng)目核算，建立研發(fā)費(fèi)用效率考評(píng)機(jī)制，有效提升了研發(fā)費(fèi)用的使用效率；雖然作業(yè)成本法在制冷企業(yè)的個(gè)別領(lǐng)域已開(kāi)始應(yīng)用，但尚未得到全面應(yīng)用，存在以下問(wèn)題。

（一）實(shí)施效果不理想

在制冷企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，作業(yè)鏈條長(zhǎng)，技術(shù)工藝復(fù)雜，作業(yè)鏈條涉及從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，要求全員參與才能有效實(shí)施，目前制冷企業(yè)生產(chǎn)人員眾多，流動(dòng)性較大，水平高低不同，除了財(cái)務(wù)人員具備作業(yè)成本法知識(shí)外，相關(guān)單位人員缺少作業(yè)成本法的理論知識(shí)，實(shí)際操作過(guò)程中被動(dòng)應(yīng)付，實(shí)施效果不理想。

（二）方法不恰當(dāng)，作業(yè)成本動(dòng)因的選擇難度大

制冷企業(yè)一般按工藝流程順序設(shè)置車(chē)間，如鈑金、管路、兩器、注塑、控制器等車(chē)間，作業(yè)鏈條涉及從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原材料的投入、產(chǎn)品完工入庫(kù)、到消費(fèi)者的全過(guò)程，作業(yè)鏈條長(zhǎng)，作業(yè)種類(lèi)多、成本動(dòng)因多，作業(yè)、成本動(dòng)因的選擇存在多種選擇方案，難確定。

（三）原始資料采集困難、信息技術(shù)支持不足

作業(yè)是作業(yè)成本歸集的基礎(chǔ)單位，成本動(dòng)因是核算產(chǎn)品成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 作業(yè)成本法原始資料的采集是以作業(yè)為核心進(jìn)行歸集，按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)，存在多個(gè)作業(yè)動(dòng)因，需按多個(gè)分配率分配作業(yè)成本，需要大量的原始資料、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，其原始資料、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集環(huán)節(jié)、口徑、要求與傳統(tǒng)成本法的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)比有不同的要求，僅有少量數(shù)據(jù)可共享，現(xiàn)有信息管理系統(tǒng)是按傳統(tǒng)成本法管理的要求建立，作業(yè)成本法的原始資料、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集困難。

三、影響作業(yè)成本法在制冷企業(yè)應(yīng)用效果的原因分析

（一）行業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)的影響

制冷企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)批量大、品種多，技術(shù)工藝復(fù)雜、作業(yè)鏈條長(zhǎng)，人員眾多，其生產(chǎn)特點(diǎn)導(dǎo)致其實(shí)施難度大。作業(yè)與成本動(dòng)因的確定難度大，成本動(dòng)因是核算產(chǎn)品成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，目前制冷企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)作業(yè)和成本動(dòng)因選定難度大；人員要求高工作量大、實(shí)施成本高；導(dǎo)致作業(yè)成本法在制冷企業(yè)不能順利實(shí)施。

（二）人員素質(zhì)有待提高、綜合性人才不足

在制冷企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，技術(shù)工藝復(fù)雜、作業(yè)鏈條長(zhǎng)，涉及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，需要公司上下聯(lián)動(dòng)，各單位和員工參與或配合，需要參與人員既要精通本單位的業(yè)務(wù)，又要有作業(yè)成本法知識(shí)；但目前制冷企業(yè)生產(chǎn)人員眾多，流動(dòng)性較大，水平參差不齊，對(duì)作業(yè)成本法知識(shí)宣貫普及不足，相關(guān)部門(mén)只是被動(dòng)應(yīng)付；雖然財(cái)務(wù)人員了解悉作業(yè)成本法，但對(duì)生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)流程不太熟悉。

（三）信息化水平與技術(shù)支持不足

制冷企業(yè)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息和管理信息系統(tǒng)，都是按傳統(tǒng)成本法需求而配置的資源，無(wú)法滿(mǎn)足作業(yè)成本法全面大量原始資料的需求，原始資料采集困難，需要改造信息系統(tǒng)，使其既滿(mǎn)足傳統(tǒng)成本法的需求又能滿(mǎn)足作業(yè)成本法的需求。

（四）制度建設(shè)滯后，考核體系不健全

雖然實(shí)施了作業(yè)成本法，但未建立相應(yīng)成本管理制度，不能對(duì)企業(yè)成本核算進(jìn)行有效監(jiān)督，無(wú)法確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。僅把作業(yè)成本法作為一種成本計(jì)算的方法，未有效利用作業(yè)成本法的指標(biāo)改善企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，如作業(yè)效率、作業(yè)質(zhì)量指標(biāo)等，沒(méi)有將作業(yè)成本管理納入企業(yè)管理體系。

四、改善作業(yè)成本法在制冷企業(yè)應(yīng)用效果的對(duì)策

（一）加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)，提升全員素質(zhì)

1. 培養(yǎng)一批復(fù)合型專(zhuān)家人才

復(fù)合型財(cái)務(wù)專(zhuān)家人才是實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵，挑選會(huì)計(jì)人員，強(qiáng)化作業(yè)成本法知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)使其精通作業(yè)成本法的理論知識(shí)，并要求會(huì)計(jì)人員熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，如產(chǎn)品設(shè)計(jì)原理、生產(chǎn)和工藝流程、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等，成為復(fù)合型財(cái)務(wù)專(zhuān)家人才；各車(chē)間、各部門(mén)挑選適當(dāng)人數(shù)的優(yōu)秀技工、工藝、技術(shù)、生產(chǎn)管理人員，對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)成本和作業(yè)成本法知識(shí)的培訓(xùn)，使其他們成為各領(lǐng)域的復(fù)合型專(zhuān)家。

2. 提升全體員工的素質(zhì)

對(duì)員工進(jìn)行崗位技能培訓(xùn)和作業(yè)成本法知識(shí)的專(zhuān)門(mén)針對(duì)性培訓(xùn)，制訂出詳細(xì)的操作手冊(cè)，對(duì)關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)和基礎(chǔ)技能必須考試過(guò)關(guān)，不斷提升員工素質(zhì)，改善員工知識(shí)結(jié)構(gòu)。加強(qiáng)宣傳，提升全員的成本意識(shí)，作業(yè)是成本控制的基礎(chǔ)單元，使各項(xiàng)“作業(yè)”的成本效益最大化，減少非增值作業(yè)，強(qiáng)化增值作業(yè)，不斷優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈，提升成本管理水平。

（二）按行業(yè)特點(diǎn)做好組織和實(shí)施計(jì)劃

成立由公司主要領(lǐng)導(dǎo)任組長(zhǎng)的作業(yè)成本法實(shí)施小組，財(cái)務(wù)部牽頭、各車(chē)間、各部門(mén)的復(fù)合型專(zhuān)家人才為成員制訂作業(yè)成本法實(shí)施計(jì)劃，明確責(zé)任和時(shí)間節(jié)點(diǎn)，按制冷企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和工業(yè)流程特點(diǎn)，分析工藝流程，按責(zé)任部門(mén)劃分作業(yè)單元，分析確定各成本動(dòng)因，明確各部門(mén)、車(chē)間的成本控制目標(biāo)和責(zé)任；建立作業(yè)成本法核算體系，明確可耗用資源、各作業(yè)單元、責(zé)任中心、成本對(duì)象、成本動(dòng)因、作業(yè)單元與產(chǎn)品的對(duì)應(yīng)關(guān)系等。

（三）提升信息化水平、信息資源共享

在成本效益的原則下選擇信息系統(tǒng)建設(shè)方案，我國(guó)目前的作業(yè)成本軟件不完善，對(duì)已應(yīng)用ERP管理的企業(yè)，建議與現(xiàn)有管理信息系統(tǒng)進(jìn)行整合開(kāi)發(fā)作業(yè)成本管理子系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)信息資源共享，將有力促進(jìn)作業(yè)成本法的順利實(shí)施。

開(kāi)發(fā)作業(yè)成本軟件要盡量減少人工操作和重復(fù)工作，優(yōu)先采用自動(dòng)化數(shù)據(jù)采集技術(shù)，可根據(jù)不同崗位設(shè)置權(quán)限等；信息管理不留死角，應(yīng)包括企業(yè)各環(huán)節(jié)，在每個(gè)作業(yè)單元均能提供實(shí)時(shí)資源耗費(fèi)，將極大地提升成本管理效率和水平。

（四）改善作業(yè)成本法的應(yīng)用環(huán)境

1. 完善內(nèi)部制度與流程

制度是企業(yè)管理的基礎(chǔ)，作業(yè)成本法的實(shí)施必須靠制度保證，完善制度和流程，明確責(zé)任主體，很抓制度落實(shí)，提升內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)能力，確保其順利實(shí)施。

2. 作業(yè)成本法與企業(yè)管理體系結(jié)合建立績(jī)效考評(píng)機(jī)制

作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本核算和管理方法，應(yīng)將作業(yè)成本法管理納入企業(yè)內(nèi)部管理體系，對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位的有效控制，改善優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈，盡量消除非增值作業(yè)，強(qiáng)化增值作業(yè)，將各項(xiàng)作業(yè)成本指標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)成本管理相結(jié)合完善績(jī)效考核指標(biāo)，建立科學(xué)的績(jī)效考評(píng)體系，調(diào)動(dòng)員工積極性，提升企業(yè)管理水平，使作業(yè)成本法的實(shí)施取得更好的效果。

五、結(jié)論

實(shí)施作業(yè)成本法能顯著提升企業(yè)成本信息的準(zhǔn)確性，提升經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)性，提升工作效率和經(jīng)營(yíng)管理水平，有效節(jié)約資源，降低企業(yè)成本浪費(fèi)。制冷企業(yè)成本管理方面還存在一些問(wèn)題，因此，制冷企業(yè)應(yīng)加大作業(yè)成本法的推廣普及應(yīng)用工作，以提升成本信息的準(zhǔn)確性和企業(yè)管理水平，促進(jìn)制冷企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提升。 本文闡述了在制冷企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法存在的問(wèn)題，分析了影響作業(yè)成本法實(shí)施效果的主要因素，提出了提升全員素質(zhì)、信息化建設(shè)、改善應(yīng)用環(huán)境等對(duì)策，將促進(jìn)作業(yè)成本法在制冷企業(yè)的有效實(shí)施。

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（作者單位：珠海凌達(dá)壓縮機(jī)有限公司）