杜凌霄

摘要：濫用國際稅收協(xié)定是通過國際間的交易來避稅的一種方式，這種行為給世界經(jīng)濟(jì)造成的各種不良的影響，不言而喻，當(dāng)然也包括美國、中國和歐洲經(jīng)濟(jì)。所以，隨著中國、美國已經(jīng)歐盟等一些的國家越來越深的認(rèn)識到通過濫用國際稅收協(xié)定來避稅的行為對本國稅基的侵害時，各個國家也開始理解了遏制國際稅收協(xié)定濫用的行為變得越來越重要。本文通過介紹國際稅收協(xié)定的濫用以及分心濫用稅收協(xié)定的原因、方式，提出防范稅收協(xié)定的濫用的意見建議。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定；濫用；防范

一、概念簡介

國際稅收協(xié)定：各國主權(quán)國家之間以協(xié)調(diào)相互間的稅收關(guān)系為目的，其中，各個國家是指兩個或兩個以上，本著對等的原則，通過政府間談判所簽訂的，在國際稅收分配關(guān)系中，具有法律效力的書面協(xié)議或條約，也稱為國際稅收條約。

國際上最有影響的兩個國際稅收協(xié)定范本是《OECD范本》與《UN范本》，各個國在簽訂協(xié)定的時候，都要參考這兩個范本的基本原則和規(guī)定來締結(jié)各自的稅收協(xié)定。

二、濫用稅收協(xié)定的原因與危害

從原因上看，跨國納稅人都想減輕自己的稅負(fù)，獲得更多利潤。許多跨國納稅人以濫用國際稅收協(xié)定作為一種手段，是因?yàn)檫@樣做可以使他們達(dá)到少繳稅，多盈利的目標(biāo)。

國際稅收協(xié)定的濫用，是一種比較新穎、獨(dú)特的避稅方法，會造成很多危害：

1、違背了訂立國際稅收協(xié)定的本意，造成稅收損失。國家訂立國際稅收協(xié)定的目的是鼓勵國家之間的經(jīng)濟(jì)的往來，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這樣一來，凡是簽訂了協(xié)議的每個國家都會得到制約，都在彼此的稅收的權(quán)益上面作出了一定的讓步，然而，這樣的濫用卻使得第三方的居民享受了本來不應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠，使得締約國蒙受損失，這有悖于稅收協(xié)定的互惠原則。

2、不利于國際稅收協(xié)定的良性發(fā)展。任何一國的居民都可能濫用稅收協(xié)定來享受不該享受的好處，從而，雙邊稅收協(xié)定較之國內(nèi)稅法區(qū)別就不大了。進(jìn)一步講，濫用稅收協(xié)定還會使得締約國各遭受更多損失，就不會再去簽訂國際稅收協(xié)定。

三、濫用稅收協(xié)定的途徑

1、建立直接的導(dǎo)管公司

假如有一個交易過程是這樣的，甲乙兩國之間原本簽訂了收稅協(xié)定，該協(xié)定中規(guī)定了這兩個國家之間可以享受低稅率的優(yōu)惠，該稅率是5%。丙國又有個A公司，原本想在加過建立一家分公司，即B公司，然后通過控股這家B公司實(shí)現(xiàn)在甲國的運(yùn)營。但問題來了，丙國沒有與甲國簽訂有關(guān)的稅收協(xié)議，那么B公司在甲國的所得要想轉(zhuǎn)移會丙國A公司，就必須繳納稅率很高的預(yù)留所得稅，該稅率為30%，比簽訂稅收協(xié)議后高出6倍。為了達(dá)到減輕預(yù)留所得稅的目的，A公司可以這樣做，鑒于丙國已與乙國簽訂了稅收協(xié)議，就可以在與甲國簽訂了稅收協(xié)議的乙國建立一個公司，該公司命名為C公司，通過C公司與甲國的B公司進(jìn)行交易，先通過B公司將所得轉(zhuǎn)移到C公司，在通過C公司將所得轉(zhuǎn)移到S公司，這樣操作的話，就可以享受5%的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率了。

2、設(shè)立踏腳石導(dǎo)管公司

還有一些國家的稅收協(xié)定有這樣一些特殊規(guī)定，這里有這樣的一個例子，在甲乙兩個簽訂的稅收協(xié)定中，乙國做了一些特殊規(guī)定，即對特定類型的公司實(shí)行稅收上的優(yōu)惠。而丙丁兩國也簽訂了稅收協(xié)定，丙國規(guī)定，本國的公司向締約國的公司進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移的時候，可以扣除相關(guān)費(fèi)用后，再繳稅；與此同時，丁國也規(guī)定，對國內(nèi)獲得的所得可以享受低稅率。這時，如果甲國的A公司既向到丁國投資，又想逃避部分稅負(fù)的話，就可以采取以下方法：在丙丁兩個分別設(shè)立分公司C公司與D公司，將D公司所得轉(zhuǎn)移到C公司，這一行為可以享受丙丁兩國之間的稅收協(xié)議的優(yōu)惠；然后再在乙國設(shè)立分公司B公司，其最大股東是C公司，這樣操作，C公司將利潤轉(zhuǎn)移到B公司又可以享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款。最終，B公司又可以以低稅率將利潤轉(zhuǎn)移到甲國的A公司，通過這一系列的運(yùn)作，甲國A公司就實(shí)現(xiàn)了避稅的目的。

3、其他

當(dāng)然，有的時候，稅收協(xié)定中的一些條款還可以被納稅人直接利用來逃避納稅，舉個例子，緬甸與越南已經(jīng)簽訂立了有關(guān)的稅收協(xié)定，給予那些參與股權(quán)的為數(shù)不多的股東稅收上的優(yōu)惠。

四、防范國際稅收協(xié)定濫用的措施

1、回避法

回避法，是指一國應(yīng)盡量避免一些國家簽訂國際稅收協(xié)議，這些國家都是這樣一些國家，實(shí)行較低的稅收制度，并容易建立一個管道公司的國家。由于濫用國際稅收協(xié)定往往是建立公司在這些國家或地區(qū)實(shí)現(xiàn)逃稅，所以各個國家應(yīng)該盡量不與這些國家簽訂稅收協(xié)定，從而減少對國際稅收協(xié)定的濫用。一些已經(jīng)與避稅地國家簽訂了稅收協(xié)定的國家為了減少或避免自己國家稅收利益遭到侵害或不正常流失，都紛紛要求重新談判，重新簽訂稅收協(xié)定，或終止稅收協(xié)定如美國等國家，在上世紀(jì)80年代，與英屬維爾京群島，開始了談判，在談判中，美國強(qiáng)烈要求加入更嚴(yán)重的反濫用稅收協(xié)定條款。這些條款通常是這樣常規(guī)定的，只有符合下面所列條件的時候，避稅地國家才可以享受協(xié)定中列明優(yōu)惠的條款，條款是這樣規(guī)定的，本公司的股份應(yīng)當(dāng)在締約國認(rèn)可的證券交易所進(jìn)行公開交易，并由該公司控制。

2、真實(shí)交易法

真實(shí)法規(guī)定，沒有真正交易的企業(yè)，但只追求納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，是不能享受優(yōu)惠的稅收條款的，這種做法是確保實(shí)際交易是在稅收協(xié)定框架中進(jìn)行的，和不在稅收協(xié)定框架下進(jìn)行的其他非商業(yè)活動予以區(qū)分。條款如下：公司的動機(jī)，公司的業(yè)務(wù)在該國的交易額，這里的該國是指居住國，公司的股份沒有登記在股票交易所，或者沒有獲得股票交易所關(guān)于申請上市的批準(zhǔn)等。比方說，英國和瑞士締結(jié)的國際稅收協(xié)定是明確規(guī)定的，如果所有權(quán)行為是為了獲得本協(xié)議所提供的稅收的優(yōu)惠，而非實(shí)際經(jīng)營理由，則通過該股獲得的股息不可享受協(xié)議中規(guī)定的稅收政策的優(yōu)惠。在實(shí)踐中，要想得到這樣的結(jié)果是需要充分配合締約雙方的稅務(wù)機(jī)關(guān)，而一般規(guī)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力審查的任何一方的真實(shí)性，這種真實(shí)性是指是否從事生產(chǎn)經(jīng)營。如果雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該公司不是為了從事生產(chǎn)經(jīng)營二設(shè)立分公司，而是為了獲得締約國一方居民的稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠政策，締約國就可以通過協(xié)商，取消本公司的獲得優(yōu)惠的資格，并對其處以罰款。

3、透視法

透視法，是指有權(quán)享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款的納稅人，不再強(qiáng)行規(guī)定該納稅人必須屬于締約國一方，而是要判斷其股東的條件是否符合協(xié)議的規(guī)定，即居住國與締約國是否一致，判斷方法是法律實(shí)體法。這個判斷方法，即透視法是出現(xiàn)比較早的防范濫用國際稅收協(xié)定的措施，稅收協(xié)議的內(nèi)容一般會規(guī)定稅收優(yōu)惠的范圍，包括于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)。比方說，有關(guān)股息的相關(guān)條款，支付股息的一方向獲得股息的一方支付股息，獲得的一方要想享受協(xié)議的優(yōu)惠條款，必須符合以下要求，即支付股息的一方締約國，而獲得的人是締約方的另一方，還必須是這個轉(zhuǎn)讓過程中實(shí)際意義上的受益人。這樣的一條一規(guī)定就是將稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇限制在這樣的交易雙方之上，這里的交易雙方是指支付人或轉(zhuǎn)讓人是締約國一方居民并且股息的取得人或者受益人必須也是締約國居民。這樣，順理成章的，如果有一個公司不是締約國任何一方的居民，卻想要在締約國的任何一方設(shè)立一家分公司或者是導(dǎo)管公司，來享受締約國的優(yōu)惠條款，都是不可能實(shí)現(xiàn)的。（作者單位：云南財經(jīng)大學(xué)）