張瑤

[摘 要]文章以現(xiàn)行應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付賬款項目填報為出發(fā)點，剖析現(xiàn)行預(yù)付賬款和預(yù)收賬款核算中存在的問題，并提出恢復(fù)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、預(yù)付賬款本來核算內(nèi)容建議，以期降低報表編制難度，進而增強會計信息的可靠性。

[關(guān)鍵詞]應(yīng)收賬款；應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款；預(yù)付賬款；會計報表

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-192

1 現(xiàn)行應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付賬款項目填報的方法

1-1 “應(yīng)收賬款”項目

“應(yīng)收賬款”項目，是資產(chǎn)項目反映企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)應(yīng)向購貨方收取的款項，減去已計提壞賬準備后的凈額。在編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”賬戶所屬明細分類賬期末借方余額合計加上“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細分類賬期末借方余額合計減去“壞賬準備”賬戶期末貸方余額后的凈額填列。

1-2 “預(yù)付賬款”項目

“預(yù)付賬款”項目，是資產(chǎn)項目反映企業(yè)根據(jù)購貨合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項。在編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)根據(jù)“預(yù)付賬款”賬戶所屬明細分類賬期末借方余額合計加上“應(yīng)付賬款”賬戶所屬明細分類賬期末借方余額合計填列。

1-3 “應(yīng)付賬款”項目

“應(yīng)付賬款”項目，是負債項目反映企業(yè)購買物資或接受勞務(wù)應(yīng)支付給供應(yīng)單位的款項。在編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付賬款”賬戶所屬明細分類賬期末貸方余額合計加上“預(yù)付賬款” 所屬明細分類賬期末貸方余額合計填列。

1-4 “預(yù)收賬款”項目

“預(yù)收賬款”項目，是負債項目反映企業(yè)根據(jù)購貨合同規(guī)定預(yù)收客戶的款項。在編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)根據(jù)“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細分類賬期末貸方余額合計加上“應(yīng)收賬款”賬戶所屬明細分類賬期末貸方余額合計填列。

2 存在的問題

2-1 增加了資產(chǎn)負債表編制難度

根據(jù)賬戶的用途結(jié)構(gòu)，應(yīng)收賬款明細賬余額應(yīng)在借方，但預(yù)收賬款特殊的核算方法會使應(yīng)收賬款產(chǎn)生貸方余額。準則中規(guī)定預(yù)收賬款有兩種核算方法：第一種方法是單獨設(shè)置預(yù)收賬款核算。第二種方法是預(yù)收賬款業(yè)務(wù)不多時，可不設(shè)置“預(yù)收賬款”賬戶，將預(yù)收賬款的內(nèi)容合并在應(yīng)收賬款賬戶核算。按照第二種方法核算，應(yīng)收賬款賬戶在核算內(nèi)容上包含了預(yù)收賬款，可能會出現(xiàn)應(yīng)收賬款賬戶的貸方余額。該余額實際上是預(yù)收賬款。應(yīng)收賬款總賬余額實際上是應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的差額，而不是真正的應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款總賬內(nèi)真實的應(yīng)收賬款數(shù)額是應(yīng)收賬款明細賬借方余額之和。按照第一種核算方法從賬戶的用途和結(jié)構(gòu)分析，預(yù)收賬款明細賬應(yīng)是貸方余額，但是按照會計管理的要求預(yù)收賬款賬戶按照每一銷售對象設(shè)置明細賬對銷售業(yè)務(wù)款項的預(yù)收、應(yīng)收、補收整個過程實施管理和監(jiān)督。收到預(yù)收款時按預(yù)收金額計入該明細賬貸方，交付商品或提供勞務(wù)時按應(yīng)收數(shù)額登記在該賬戶的借方，補收應(yīng)收數(shù)與預(yù)收數(shù)的差額計入該賬戶的貸方，若登記的應(yīng)收數(shù)額與登記的補收差額不在同一會計期間，就會產(chǎn)生預(yù)收賬款明細賬的借方余額，該余額實際上是應(yīng)補收的款項，也就是應(yīng)收賬款，在編制資產(chǎn)負債表時應(yīng)包括在應(yīng)收賬款項目內(nèi)。預(yù)收賬款總賬內(nèi)真實的預(yù)收賬款數(shù)額是預(yù)收賬款明細賬貸方余額之和。

同理，預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款也有類似的情況，準則中規(guī)定預(yù)付賬款的核算有兩種方法，第一種方法是單獨設(shè)置預(yù)付賬款賬戶核算。第二種方法是不單獨設(shè)置預(yù)付賬款賬戶而將預(yù)付賬款的內(nèi)容合并在應(yīng)付賬款賬戶內(nèi)核算。按照第二種核算方法，預(yù)付賬款在前，收到商品在后，并不在同一個會計期間，就會產(chǎn)生應(yīng)付賬款明細賬的借方余額，該余額實際上是預(yù)付賬款，在編制資產(chǎn)負債表時包括在預(yù)付賬款項目內(nèi)。因此，真正的應(yīng)付賬款是應(yīng)付賬款明細賬的貸方余額。該余額應(yīng)包括在資產(chǎn)負債表應(yīng)付賬款項目內(nèi)。按照第一種核算方法，單獨設(shè)置預(yù)付賬款賬戶核算，從賬戶的性質(zhì)和用途分析該賬戶明細賬應(yīng)是借方余額，但是按照會計管理的要求預(yù)付賬款按照供應(yīng)單位設(shè)置明細賬對預(yù)付賬款采購業(yè)務(wù)款項的預(yù)付、應(yīng)付、補付整個過程實施管理和監(jiān)督。根據(jù)合同規(guī)定預(yù)付款項時計入預(yù)付賬款賬戶的借方，收到商品時按應(yīng)付金額計入該賬戶的貸方，補付應(yīng)付金額與預(yù)付金額的差額計入該賬戶的借方。若登記的應(yīng)付金額和補付金額不在同一個會計期間，就會產(chǎn)生預(yù)付賬款明細賬的貸方余額，該余額實際上是應(yīng)補付的款項，也就是應(yīng)付賬款。在編制資產(chǎn)負債表時應(yīng)包括在應(yīng)付賬款項目內(nèi)。預(yù)付賬款總賬內(nèi)真實的預(yù)付賬款數(shù)額是預(yù)付賬款明細賬借方余額之和。

通過以上分析，應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款編報內(nèi)容交叉，編制報表時既要考慮賬戶的余額方向，還需要對相關(guān)的明細賬進行分析才能填列，不能直接從總賬中取數(shù)，不論是手工還是采用軟件編制會計報表，都會給會計人員帶來困擾，從而增加會計報表編制難度。

2-2 “預(yù)付賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶的設(shè)置與列報要求不一致，產(chǎn)生重要性原則運用的矛盾

在會計賬戶的使用上，根據(jù)重要性原則，企業(yè)預(yù)付賬款業(yè)務(wù)比較多，要求單獨設(shè)置“預(yù)付賬款”賬戶核算；如果預(yù)付賬款業(yè)務(wù)不多，則將預(yù)付賬款合并在“應(yīng)付賬款”賬戶核算，不設(shè)“預(yù)付賬款”賬戶，以簡化賬戶的設(shè)置。同理，預(yù)收賬款核算也有此項要求，如果預(yù)收賬款比較重要，單獨設(shè)置“預(yù)收賬款”賬戶反映，否則應(yīng)合并在“應(yīng)收賬款”賬戶核算。

在資產(chǎn)負債表對預(yù)付賬款、預(yù)收賬款項目的列報要求中，無論單獨設(shè)置賬戶還是合并在“應(yīng)付賬款”和“應(yīng)收賬款”賬戶核算，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款都需要單獨列報。按照重要性原則規(guī)定，既然將預(yù)付賬款和預(yù)收賬款合并在其他賬戶核算，說明不重要，在資產(chǎn)負債表中也不需要單獨列報。顯然，列報要求與賬戶設(shè)置對于重要項原則的運用相互矛盾。

2-3 會計科目應(yīng)用的相互混淆，導(dǎo)致項目列報的可靠性不高

按照現(xiàn)代會計核算機理，不同性質(zhì)的會計科目用來核算不同性質(zhì)的會計業(yè)務(wù)，相互之間不能混淆，更不能相互替代。在資產(chǎn)類科目核算的會計業(yè)務(wù)，不應(yīng)在負債類或其他類會計科目中核算，在負債類科目中核算的會計業(yè)務(wù)不應(yīng)在負債類科目或其他科目中核算?，F(xiàn)行會計準則的對預(yù)付賬款和預(yù)收賬款主要做法，使得“預(yù)付賬款”本屬于資產(chǎn)類科目，期末余額理應(yīng)在借方，表示企業(yè)實際資產(chǎn)。但也有可能出現(xiàn)貸方余額，則表示預(yù)付賬款（資產(chǎn)）為負數(shù)，實際上是本企業(yè)欠其他企業(yè)的錢，與“應(yīng)付賬款”具有相同的性質(zhì)，本質(zhì)上屬于負債，但其屬于“負債”的經(jīng)濟實質(zhì)與預(yù)付賬款科目屬于“資產(chǎn)”的性質(zhì)相違背。同理，預(yù)收賬款明細賬或總賬期末余額可能出現(xiàn)在借方，實際上屬于“資產(chǎn)”與其賬戶的性質(zhì)（負債）相背。負“資產(chǎn)”和負“負債”的產(chǎn)生，造成會計信息質(zhì)量相關(guān)性較差，導(dǎo)致相關(guān)項目列報的可靠性不高，影響會計信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的理解。

3 改進的建議

3-1 改進核算方法

通過以上分析，產(chǎn)生上述問題的關(guān)鍵原因在于“預(yù)付賬款”賬戶和“預(yù)收賬款”賬戶出現(xiàn)反方向余額，為有效避免這些問題，應(yīng)嚴格劃分應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款核算內(nèi)容，單獨設(shè)置“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”賬戶，準確反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。具體做法舉例說明：

例： A企業(yè)預(yù)付甲客戶賬款200萬元，假設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)生時只設(shè)置“預(yù)付賬款——甲客戶”明細賬，期初余額為0，A企業(yè)收到甲客戶商品200萬元，增值稅34萬元，共計234萬元，尚欠34萬元。

（1）對預(yù)付賬款的核算，可參看A企業(yè)賬務(wù)處理。結(jié)算時，“預(yù)付賬款——甲客戶”明細賬有期末貸方余額34萬元。期末，為避免“預(yù)付賬款”賬戶出現(xiàn)反方向（貸）余額，所做的處理為，借：預(yù)付賬款——甲客戶 34，貸：應(yīng)付賬款——甲客戶 34。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)付賬款——甲客戶”余額為0?！皯?yīng)付賬款——甲客戶”賬戶余額為貸方34萬元。為避免預(yù)付賬款期末出現(xiàn)貸方余額，也可在結(jié)算時，直接將預(yù)付賬款與結(jié)算款的差額計入“應(yīng)付賬款“賬戶。結(jié)算時的處理為，借：原材料 200，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）34；貸：預(yù)付賬款——甲客戶 200，應(yīng)付賬款——甲客戶34。

經(jīng)過上述處理后，A客戶對應(yīng)付賬款項目填報時，可直接根據(jù)“應(yīng)付賬款”總賬余額填列，不必考慮“預(yù)付賬款”賬戶。對預(yù)付賬款項目填報直接根據(jù)“預(yù)付賬款”總賬余額填列，不必考慮“應(yīng)付賬款”賬戶。

（2）對預(yù)收賬款的核算，可參看甲企業(yè)賬務(wù)處理。結(jié)算時，“預(yù)收賬款——A客戶”明細賬有期末借方余額34萬元。期末，為避免“預(yù)收賬款”賬戶出現(xiàn)反方向（借）余額，所做的處理為，借：應(yīng)收賬款 34，貸：預(yù)付賬款 34。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)收賬款——A客戶”余額為0。“應(yīng)收賬款——A客戶”賬戶余額為借方34萬元。為避免預(yù)收賬款期末出現(xiàn)借方余額，也可在結(jié)算時，直接將預(yù)收賬款與結(jié)算款的差額計入“應(yīng)收賬款”賬戶。結(jié)算時的處理為，借：預(yù)收賬款 200，借：應(yīng)收賬款 34，貸：主營業(yè)務(wù)收入 200，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）。經(jīng)過上述處理以后，甲企業(yè)對應(yīng)收賬款項目列報時，可直接根據(jù)“應(yīng)收賬款”總賬余額減去壞賬準備后的金額填列，不必考慮“預(yù)收賬款”賬戶。對預(yù)收賬款項目列報是直接以“預(yù)收賬款”總賬余額填列，不必考慮“應(yīng)收賬款”賬戶。

綜上所述，采用改進的核算方法，應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款內(nèi)容不會交叉，不會使“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”出現(xiàn)反方向余額，使得賬戶性質(zhì)與經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容相統(tǒng)一，從而降低報表編制的工作量和難度。

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