陳燕君

[摘 要]本文對廣州康復(fù)醫(yī)院的成本核算進行研究，指出廣州康復(fù)模式取得成效，之后分析廣州公立醫(yī)院成本核算應(yīng)用模式面對的問題：組織機制的問題、專業(yè)支持的問題、與公立醫(yī)院統(tǒng)一認識的問題，之后針對這些問題提出解決對策。

[關(guān)鍵詞]公立醫(yī)院；成本核算；成本管理

[DOI]1013939/jcnkizgsc201528131

1 引 言

公立醫(yī)院統(tǒng)一成本核算方法并進行廣泛應(yīng)用的要求近年來受到各地公立醫(yī)院主管部門重視，部分地區(qū)及部門積極探索嘗試打破分散研究的局面，其中典型的有：廣州康復(fù)、北京、衛(wèi)生部規(guī)劃財務(wù)司。通過分析不同模式的構(gòu)建特色及其取得的成效，研究目前廣州統(tǒng)一成本核算應(yīng)用在模式構(gòu)建上的經(jīng)驗和不足。

2 廣州康復(fù)模式

21 廣州康復(fù)模式介紹

康復(fù)模式基于廣州市級醫(yī)院財務(wù)管理基礎(chǔ)相對成熟的現(xiàn)狀，要求市級醫(yī)院以財務(wù)會計核算為基礎(chǔ)，以核算軟件為支撐，實施統(tǒng)一成本核算方案，方案圍繞科室成本核算制定并實施。為確保成本核算工作的統(tǒng)一性，康復(fù)要求所屬24家市級醫(yī)院在采用統(tǒng)一核算方法基礎(chǔ)上，統(tǒng)一核算工具，由康復(fù)采購統(tǒng)一核算軟件，供各公立醫(yī)院使用，并下發(fā)市級醫(yī)院成本核算管理信息系統(tǒng)建設(shè)項目實施規(guī)范方案，指導(dǎo)各公立醫(yī)院順利實施核算要求。

統(tǒng)一成本核算應(yīng)用遵循的原則：第一，合法性原則。計入成本的費用必須符合國家法律、法規(guī)及相關(guān)制度規(guī)定。第二，可靠性原則。醫(yī)院要保證成本核算內(nèi)容具有真實性、完整性、中立性和可驗證性。第三，相關(guān)性原則。醫(yī)院成本核算所提供的成本信息要在符合醫(yī)院內(nèi)部管理的需要基礎(chǔ)上，使相關(guān)方面及時了解醫(yī)院收支情況，并符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求。第四，分期核算原則。成本核算的分期應(yīng)與會計期間劃分一致。第五，權(quán)責發(fā)生制原則。權(quán)責發(fā)生制是成本核算基礎(chǔ)。第六，按實際成本計價原則。取得或購建時的實際價值（即取得成本）是醫(yī)院的各項財產(chǎn)物資成本核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，一般不得自行調(diào)整其賬面價值。第七，收支配比原則。醫(yī)院在進行成本歸集與分攤時，應(yīng)當按照“誰受益、誰負擔”的原則，科學合理地歸集、分攤各項成本費用，使各項收入與為取得該項收入的成本費用相配比。第八，一致性原則。醫(yī)院各個成本核算期間所采用的方法、程序和依據(jù)應(yīng)當與會計期間核算保持一致，不得隨意改變；若確有必要變更，則應(yīng)在財務(wù)報告中詳細說明變更的原因及改變方法后對醫(yī)院財務(wù)收支、成本核算數(shù)據(jù)的影響等情況。第九，重要性原則。醫(yī)院在成本核算過程中，對于可能對醫(yī)院產(chǎn)生重要經(jīng)濟影響的事項及費用應(yīng)分別核算、分項反映，力求精確；而對次要事項及費用，可以適當簡化處理。

方案以科室為對象，對成本中心的劃分做了較為明確的定義，規(guī)定了成本分攤方法，主要內(nèi)容如下：

（1）將公立醫(yī)院科室劃分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類四類科室為對象歸集成本。

臨床服務(wù)類科室（以下簡稱臨床科室）指包括門診、住院在內(nèi)的，能直接為患者提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室。

醫(yī)療技術(shù)類科室（以下簡稱醫(yī)技科室）指為在臨床服務(wù)類科室就診的患者提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，包括放射科、超聲醫(yī)學科、檢驗科、血庫、手術(shù)室、麻醉科、藥劑科、實驗室、營養(yǎng)科等科室。

醫(yī)療輔助類科室（以下簡稱醫(yī)輔科室）指服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室，為其提供結(jié)算、動力、消毒供應(yīng)等輔助服務(wù)的科室，包括動力、消毒供應(yīng)、病案管理、門診掛號收費、住院結(jié)算等科室。

行政管理類科室（以下簡稱管理科室）指除臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療輔助科室之外、從事行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室，包括行政、后勤、科教管理等科室。

（2）統(tǒng)一間接成本分攤辦法。將各科室直接發(fā)生的成本，按成本項目直接追溯計入到該科室或通過計算計入科室；將不能直接歸集計入到科室的間接成本，按一定原則和標準分配。不能直接計入到科室的成本本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進行分攤，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床科室?？剖页杀?科室直接成本+科室計算計入成本+一級分攤管理費用+二級分攤醫(yī)輔成本+三級分攤醫(yī)技成本。

22 廣州康復(fù)模式的成效

通過近四年的推進，康復(fù)已積累了很多市級醫(yī)院科室成本核算層面的數(shù)據(jù)，全面掌握市級醫(yī)院總成本、部門成本、服務(wù)單元成本的信息，并對定期產(chǎn)生的成本核算報告進行分析，對加強成本控制提出了明確的要求。

規(guī)范和統(tǒng)一了所屬醫(yī)院成本核算工作，改變目前各自分散突擊、形式各異的局面。并以統(tǒng)一的醫(yī)院成本核算為基礎(chǔ)，建設(shè)能全面反映、分析、控制醫(yī)院經(jīng)營活動的財務(wù)管理平臺，組建集團化的財務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，為進一步深化改革做好準備。

3 廣州公立醫(yī)院成本核算應(yīng)用模式面對的問題

31 組織機制的問題

首先，方案從設(shè)計到結(jié)果的應(yīng)用，缺乏衛(wèi)生主管部門、財政部門、醫(yī)療服務(wù)價格管理部門、醫(yī)保支付方的充分介入，無法令核算結(jié)果在政策實施階段滿足各方需求。

其次，康復(fù)能夠?qū)嵤┑姆秶鷥H限市級公立醫(yī)院，雖然市級公立醫(yī)院具有較大的代表性，但不利于核算方案在整個廣州地區(qū)的全面推廣，并以此以點帶面，提高各級公立醫(yī)院的整體財務(wù)管理水平，將統(tǒng)一財務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)進一步擴大，供各級醫(yī)療主管部門使用?？祻?fù)是廣州實行公立醫(yī)院“管辦分離”改革，于2005年成立的國有非營利性的事業(yè)法人，原市衛(wèi)生局直屬的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、廣州交通大學附屬醫(yī)院和廣州中醫(yī)藥大學附屬醫(yī)院共24家醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)與衛(wèi)生部門脫離隸屬關(guān)系，具體辦醫(yī)職能交由廣州康復(fù)醫(yī)院發(fā)展中心承擔。以康復(fù)的主體及職責范圍來看，其組織實施統(tǒng)一成本核算方案目的以及范圍都是有限的。

32 專業(yè)支持的問題

成本核算工作的實施與完善離不開專業(yè)人員的長期技術(shù)支持，康復(fù)開展成本核算工作并未設(shè)置專門的機構(gòu)或人員支持。通過對相關(guān)人員的訪談發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院在核算中遇到問題一般會與統(tǒng)一成本核算軟件公司的相關(guān)專業(yè)支持人員進行溝通。成本核算工作是一項系統(tǒng)且長期的工作，僅靠軟件技術(shù)人員的支持不利于成本核算工作的推進。

33 與公立醫(yī)院統(tǒng)一認識的問題

成本核算方案由主管部門負責設(shè)計統(tǒng)一實施，其核算目的與公立醫(yī)院內(nèi)部管理需求不同，使得公立醫(yī)院在成本核算工作上更多的是扮演數(shù)據(jù)上報的角色。其主要原因有兩個：一是公立醫(yī)院對于成本核算的目的尚未發(fā)生實質(zhì)性改變。出于內(nèi)部分配需要搞成本核算的想法仍然根深蒂固。二是公立醫(yī)院缺乏一套較為成熟和完善的，依據(jù)成本核算結(jié)果進行內(nèi)部運營管理的方案。公立醫(yī)院對于推行并優(yōu)化成本核算的積極性不高。公立醫(yī)院對于成本核算方案的態(tài)度至關(guān)重要，直接決定了應(yīng)用效果。Janne Jarvinen（2006）研究兩所醫(yī)院實施新的成本核算方法的動機，結(jié)果表明，其中一所醫(yī)院管理和臨床管理人員為了準確的全部成本定價發(fā)起實施ABC成本核算。而另一所醫(yī)院采取新成本核算方法，因為外部機構(gòu)的壓力和從眾效應(yīng)。它是被迫提高效率，或者它可能試圖安撫外部的金融家，采用新的核算方法為了顯示擁有足夠的金融控制能力。

廣州公立醫(yī)院成本核算統(tǒng)一方案得以實施推進，源于主管單位的積極推進，但是如果缺乏在成本核算工作中與公立醫(yī)院統(tǒng)一認識，不利于核算方案的不斷完善和可持續(xù)發(fā)展。

4 公立醫(yī)院成本核算應(yīng)用模式的建議

41 加強公立醫(yī)院成本核算組織體系保障

完善公立醫(yī)院成本核算工作的首要任務(wù)是必須建立強而有力的組織保障，建立多部門參與和協(xié)調(diào)機制，統(tǒng)一對成本核算工作的認識，推進成本核算工作的有序進行，為成本核算結(jié)果的應(yīng)用奠定基礎(chǔ)。同時有利于將成本核算工作覆蓋至二級醫(yī)院，實現(xiàn)多類型公立醫(yī)院全覆蓋的試點模式。

42 建設(shè)公立醫(yī)院成本核算專業(yè)研究隊伍

有必要建立一支穩(wěn)定的專業(yè)研究隊伍，長期開展成本數(shù)據(jù)監(jiān)測和研究，及時調(diào)整方案，形成公立醫(yī)院成本核算相關(guān)人員定期交流溝通機制，組織公立醫(yī)院核算人員培訓(xùn)，加強對核算方案的理解和貫徹，有利于提高成本核算工作效率和效果。同時研究人員與公立醫(yī)院的有效溝通有利于統(tǒng)一公立醫(yī)院對于成本核算工作的認識，使公立醫(yī)院主動參與成本核算工作，促使各公立醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)更準確、更具應(yīng)用價值。研究隊伍的形式與范圍可以考慮專職與兼職、主管部門與公立醫(yī)院、專業(yè)研究人員和實踐操作人員等相結(jié)合的辦法。

43 構(gòu)建成本效益評估體系

我國醫(yī)療服務(wù)管理也應(yīng)該建立成本效益評估體系為公立醫(yī)療保障系統(tǒng)提供適合我國經(jīng)濟水平的醫(yī)療服務(wù)指南。廣州自2009年開展公立醫(yī)院成本核算試點工作后，至今開展成本核算的公立醫(yī)院有24家，推廣核算工作已初有成效，下一階段應(yīng)重點針對核算數(shù)據(jù)構(gòu)建分析體系，通過分析實現(xiàn)數(shù)據(jù)整合，并對數(shù)據(jù)實現(xiàn)資源共享。

另外，醫(yī)療服務(wù)成本具有特殊性。醫(yī)院的成本核算不同于企業(yè)的成本核算，因為企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)過程、行業(yè)水平、本企業(yè)情況確定目標成本，反過來進行成本控制。醫(yī)院提供的服務(wù)有其特殊性，其服務(wù)對象是人，每個病人的情況都千差萬別，針對不同病人的不同病情如何確定合理的成本難度很大。另外，提供服務(wù)的醫(yī)務(wù)人員的水平也各不相同，因為醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是一個主觀性強、依靠經(jīng)驗積累的行業(yè)，即使面對同一個患者，不同醫(yī)師采取的治療方法也可能有所不同，治療過程也存在差異，病人所付出的成本肯定不盡相同，而且判斷“合理成本”非常困難?，F(xiàn)階段政府主管部門只有將公立醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)進行分析研究，通過橫向比較才能根據(jù)差異分析原因，從而進行成本管理。

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