蓋國強(qiáng)

[摘要]隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)市場日益活躍。市場上出現(xiàn)了將房產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動。2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂后，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)除了可采用成本模式外，在滿足條件時也可以采用公允價值模式。兩種不同計量模式對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況等都會造成很大的影響，通過對比兩種模式，可以更加深刻的剖析兩種計量模式對企業(yè)的影響。

[關(guān)鍵詞]投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.04.132

1前言

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則允許采用成本模式或公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，然而自新準(zhǔn)則頒布以來，投資性房地產(chǎn)項目采用公允價值模式計量的上市公司非常少，大部分上市公司依然采取成本模式實行后續(xù)計量，公允價值模式雖然有其缺點，但隨著經(jīng)濟(jì)全球化，投資者越來越關(guān)注企業(yè)的現(xiàn)行價值，公允價值模式必然會逐漸成為一種趨勢。

2投資性房地產(chǎn)計量方法的概述

2.1成本模式的概念

成本模式是指投資性房地產(chǎn)按照取得時的初始成本進(jìn)行后續(xù)計量的一種會計處理方法，對其以后公允價值的變動不作會計處理。以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)在“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目中計量。

2.2公允價值模式概念

公允價值模式是指取得投資性房地產(chǎn)的后續(xù)期間，其賬面價值按其期末的公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益的會計處理方法。以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在“投資性房地產(chǎn)——成本”和“公允價值變動”科目上計量，期末不計提減值，也不用按期計提折舊（攤銷）。

3兩種模式對企業(yè)賬務(wù)報表的影響

3.1對利潤表的影響

3.1.1采用成本模式對利潤表的影響

采用成本模式，當(dāng)期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前全額或部分抵扣；如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后期間將不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。因此，成本模式下，總的結(jié)果是會降低利潤表的利潤。

3.1.2采用公允價值模式對利潤表的影響

采用公允價值模式，企業(yè)可在會計期末將賬面價值調(diào)為公允價值，兩者之間的差額計入當(dāng)期損益，會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動。如果以后投資性房地產(chǎn)得到增值，當(dāng)年的利潤就會增加；此外，在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)不需要計提折舊和攤銷而減少的成本支出，也會增加當(dāng)年的利潤。

3.2對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

3.2.1采用成本模式對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

成本模式下投資性房地產(chǎn)的賬面價值會隨著時間的推移而逐漸減小，最終會減為零，哪怕是在房地產(chǎn)市場價值逐漸升溫，甚至是出現(xiàn)房地產(chǎn)泡沫的情況下，在該種模式下依然不會受到市場的影響，而我國房地產(chǎn)市場正日益升溫，一般情況下，其價值下降的可能性不大，或者即使下降，那幅度也很小，相反，一旦上升，將比較難以下降，從而在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的投資性房地產(chǎn)的賬面價值通常會遠(yuǎn)低于其市面價值，低估了企業(yè)的資產(chǎn)。

3.2.2采用公允價值模式對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價值隨著市場行情的變化而變化。而當(dāng)前我國房地產(chǎn)市場日益升溫，其價值整體呈上漲的趨勢，因而通常情況下，采用公允價值模式反應(yīng)的賬面價值要高于成本模式下的賬面價值，通常會反應(yīng)更多的資產(chǎn)，能夠美化資產(chǎn)負(fù)債表，提升了投資者對企業(yè)的信心，降低了金融風(fēng)險。

4投資性房地產(chǎn)計量方法存在的問題

4.1成本模式下存在的問題

4.1.1因減值存在的問題

在現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定下，對投資性房地產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。然而，這樣做也存在明顯的不足，如果房地產(chǎn)市場出現(xiàn)泡沫，其價值肯定非常高，而一旦泡沫破滅，其價值可能呈直線型下降，這樣企業(yè)不得不對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行高額的減值準(zhǔn)備，而隨著市場的慢慢穩(wěn)定回升，其價值又逐漸上漲至正常水平，然而據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，企業(yè)又不能對其計提的減值準(zhǔn)備予以沖回，從而不能提供真實的會計信息。

4.1.2掩蓋房地產(chǎn)的真實情況

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價值是在其歷史成本的基礎(chǔ)上并減去折舊與減值準(zhǔn)備后的余額，因而其價值會逐年降低，但房地產(chǎn)是稀缺資源，一般情況下，市值的上漲不僅會抵消其折舊，而且會使實際價值呈上漲趨勢，因而成本模式下會掩蓋房地產(chǎn)的真實情況。

4.2公允價值模式下存在的問題

4.2.1虛增或虛減賬面價值及當(dāng)期損益

在公允價值模式下，每期期末，都要根據(jù)投資性房地產(chǎn)的公允價值來調(diào)整其賬面價值，并把當(dāng)期的公允價值與上期的賬面價值的差額確認(rèn)為公允價值變動損益，并計入利潤表。而這種增加或減少的賬面價值與利潤，其實際上并沒有實現(xiàn)，只有等到處置的時候才會實現(xiàn)，因而會虛增賬面價值及當(dāng)期損益。

4.2.2公允價值的不確定性

采取公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，在期末要根據(jù)投資性房地產(chǎn)的公允價值對其賬面價值作出調(diào)整，并確認(rèn)相應(yīng)的損益，而我國的房地產(chǎn)市場尚未成熟，加上獨立的第三方評估機(jī)構(gòu)在我國也不成熟，因此確定房地產(chǎn)公允價值要采用大量的估值技術(shù)，需要大量相關(guān)的信息，而有時候這些信息的取得非常難，甚至是不可能的。

4.2.3公允價值變動損益的尷尬

公允價值變動損益的處理問題主要就是發(fā)生在其處置時期，如果存在跨期間處置，那問題便來了。因為以前期間各自產(chǎn)生的公允價值變動損益都在相應(yīng)的各期期末轉(zhuǎn)入了當(dāng)年的“本年利潤”科目，當(dāng)年“公允價值變動損益”科目已經(jīng)沒有余額了，而我們在處置當(dāng)期，依然把以前期間累計的公允價值變動損益全額的再次從“公允價值變動損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。這樣使“公允價值變動損益”科目最終數(shù)據(jù)會發(fā)生不平，投資性房地產(chǎn)已經(jīng)處置了，而其相應(yīng)的科目卻還存在余額，這樣便會讓人產(chǎn)生困擾。

5針對問題提出改進(jìn)意見

5.1向國際會計準(zhǔn)則靠攏

現(xiàn)在國內(nèi)的會計準(zhǔn)則已慢慢向國際會計準(zhǔn)則靠攏。在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和條件下成本模式更適合國內(nèi)的上市公司，但成本模式也存在一個很大的問題。因此建議，對投資性房地產(chǎn)項目采用成本模式計量的上市公司在財務(wù)報表附注中對其公允價值進(jìn)行詳盡的披露和反映，以便更好地反映資產(chǎn)的實際價值，有利于投資者和相關(guān)人員更準(zhǔn)確地對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評估。

5.2完善房地產(chǎn)市場的相關(guān)規(guī)定

公允價值的使用使企業(yè)喪失了稅收上的好處，這使得企業(yè)沒有動力接受該模式。因此，政府應(yīng)積極制定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，相應(yīng)地適當(dāng)減免企業(yè)的稅收來激勵更多企業(yè)采用公允價值模式計量。

5.3對信息的披露予以規(guī)范

我國現(xiàn)階段還沒有對公允價值信息披露的相關(guān)規(guī)范文件，準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值計量披露的條款較少，上市公司披露信息不夠完全。所以公允價值信息披露應(yīng)在謹(jǐn)慎基礎(chǔ)上的進(jìn)一步加以規(guī)范。只有進(jìn)一步提高公允價值披露的質(zhì)量，提供更加真實、及時、全面的公允價值會計信息，并通過加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，才能更有效地保證公允價值計量和披露的質(zhì)量。

5.4發(fā)展第三方房地產(chǎn)專業(yè)評估機(jī)構(gòu)

我國目前第三方房地產(chǎn)專業(yè)評估機(jī)構(gòu)的運用還不多。因此，我國應(yīng)盡快發(fā)展獨立的第三方房地產(chǎn)專業(yè)評估機(jī)構(gòu)。要求上市公司聘請經(jīng)過有關(guān)部門認(rèn)定的專業(yè)房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其資產(chǎn)進(jìn)行評估，并由一定的監(jiān)管部門和審計機(jī)構(gòu)對雙方進(jìn)行審計，從而在一定程度上避免利潤操縱問題的出現(xiàn)。

6結(jié)論

綜上所述，雖然自新會計準(zhǔn)則頒布以來，我國對投資性房地產(chǎn)的市場規(guī)范明顯提高，但是依然存在很多問題需要我們?nèi)ソ鉀Q。我國投資性房地產(chǎn)市場尚不成熟，加上新準(zhǔn)則對公允價值模式的諸多限制，企業(yè)仍然樂于選擇成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來以及國際準(zhǔn)則對公允價值的推進(jìn)，加上房地產(chǎn)市場的日漸成熟，公允價值能夠反映市場行情的優(yōu)勢必然會使其成為大趨勢。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊敏，李玉環(huán)等.公允價值計量在新興經(jīng)濟(jì)體中的應(yīng)用：問題與對策[J].會計研究，2012（1）：4-9.

[2]胡奕明，劉奕均.公允價值會計與市場波動[J].會計研究，2012（6）：12-18.

[3]李榮錦.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式比較分析[J].會計研究，2011（1）：30-32.

[4]李榮錦，馬娜.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式比較分析[J].會計研究，2011（1）：30-32.

[5]汪祥耀，胡旭鋒.我國公允價值計量準(zhǔn)則（征求意見稿）與IFRS13的比較及完善建議[J].會計之友，2012（12）：8-13.

[6]宋家興，王欣健等.經(jīng)濟(jì)環(huán)境與公允價值計量的研究：以上市公司投資性房地產(chǎn)計量屬性選擇為例[J].賬務(wù)與會計，2012（2）：31-33.

[7]毛成龍.公允價值在我國的應(yīng)用與思考[J].改革之窗，2011（4）：20-28.