賈婷

摘要：國內外公司舞弊事件的不斷發(fā)生引起了人們對舞弊審計的重視，本文從舞弊審計的概念入手，簡要介紹了舞弊審計的特點、舞弊審計的基本程序以及分析性復核在舞弊審計中的重要性。

關鍵詞：舞弊審計；基本程序；分析性復核

近年來，國內外頻繁發(fā)生公司舞弊行為，這些不斷發(fā)生的舞弊事件不僅嚴重影響了資本市場的健康發(fā)展，同時也使注冊會計師行業(yè)面臨誠信危機，導致普通大眾對審計這個工作在防止廣大公司舞弊的信任度及其作用產生質疑。怎樣進行舞弊審計是目前審計職業(yè)界需要重視和解決的一個重要問題。

一、舞弊審計的含義和特點

舞弊審計主要是指審計人員至始至終都保持高度職業(yè)謹慎，通過對未來可能產生的事情進行分析、預測，然后確定有可能未來發(fā)生、正在發(fā)生、已經發(fā)生而進行的以揭露其舞弊審計為目的審計工作。區(qū)別于一般報表審計，舞弊審計有以下特點。

（一）關注舞弊動機與機會。在審計中舞弊的定義是指一種傾向于產生某動機、機會為結果的理論。審計中的工作人員必須要求具有多角度思考問題的能力，從多個側面或方向盡最大限度的發(fā)現(xiàn)其舞弊行為。其中有時要揣測公司為什么要舞弊，有時要猜測這種舞弊行為是怎么進行和為什么明知是違法違規(guī)但還是要做等等，這樣對舞弊動機的密切關注和揣測可以讓審計人員冷靜分析當前現(xiàn)狀，戰(zhàn)略性的掌握好審計工作發(fā)展趨勢。

（二）注重分析性復核的應用。在一定條件下審計工作者沒有辦法通過一些方式方法或渠道處理好一切問題，因此想要知道舞弊行跡，需要采用常用的審計方法：分析性復核。它是全面分析公司提供的所有具有某種內在關系的數(shù)據(jù)進行對比、組合分析，從而找出里面的重大差異。

（三）適當運用審計心理學。舞弊行為內涵豐富，包羅人們的心理素質、人的個性、人的素養(yǎng)、受教育水平等等，要實現(xiàn)識破舞弊行為，這需要審計人員在思維、心理、策略、規(guī)劃等方面仔細分析、謀劃，并且這一過程還相對復雜。跟一般的審計會計報表相比，舞弊審計會牽扯更多的方面進來，如思維方式、心理分析。

（四）注重對內部控制的分析。從大的方向來分析，企業(yè)內部控制是可以從整體提升審計人員舞弊審計的效果和效率，它也是核心關鍵性因素。通常來講，一個公司具有良好信息溝通系統(tǒng)、完善的內部控制制度和高效的激勵約束機制，它產生舞弊的可能性非常小，假如出現(xiàn)舞弊行為，其影響程度也不會嚴重；反之，發(fā)生的可能性很大，而且還是對公司產生巨大影響程度。因此，舞弊審計更加注重對內部控制的分析。

（五）要求審計人員具有較高的舞弊偵查技能和充分的懷疑精神。舞弊審計要求審計人員有較強的舞弊偵察技能，審計人員必須不斷提高自身偵查舞弊的能力，摸索舞弊可能存在的規(guī)律。另外，審計人員不同于財務人員，他一定要有懷疑精神，擁有充分的職業(yè)懷疑精神無疑是對舞弊審計人員最重要的素質要求。

二、舞弊審計的基本程序

（一）深入了解企業(yè)，對企業(yè)業(yè)績進行合理判斷。要實現(xiàn)這個目標，最常用的策略就是進行戰(zhàn)略系統(tǒng)審計，這是從公司的內部環(huán)境進行分析，找出公司影響實際經營狀況的原因，并以此做出科學合理的預判。通過這種思路來開展工作，能夠提前獲取公司的經營業(yè)績信息，再對其面對的競爭對手那里進行比較形成橫向分析預期，從縱向分析企業(yè)之前會計年份的數(shù)據(jù)進行仔細分析，這橫縱向分析可以全面的形成一套財務預期結果，最后把預期的財務數(shù)據(jù)和現(xiàn)實財務數(shù)據(jù)進行對照，如果發(fā)現(xiàn)有異常就要采取進一步的審計程序。

（二）關注舞弊環(huán)境，正確評價內部控制。在審計工作者的眼里，一個公司發(fā)生舞弊行為，可以說明這個公司在審計管理上存在漏洞，其中最薄弱的環(huán)節(jié)就是內部控制制度。所以，在進行舞弊審計工作時，需要對內部控制進行審查和評估。審計工作者要對內部控制系統(tǒng)是否健康運作、高效運作進行審核和評價，并用它來檢查和評估該公司可能存在的舞弊風險，預測舞弊行為。因此，審計人員要確定被審計公司是否已經建立了組織目標，是否出臺相關制度、政策規(guī)范員工行為，是否制定了相關保護政策及程序，是否有一些防止舞弊的建議等等，都是需要確認的內容，以確保內部控制制度健全。

此外，在舞弊調查和內部控制評審過程中，應該關注舞弊環(huán)境，如獨裁專制式的管理方式比參與式的管理方式舞弊可能性高，對公司忠誠度低的比對公司忠誠度高的舞弊可能性高，同事關系差的比關系好的舞弊可能性更高，等等。舞弊環(huán)境的存在并不能說明舞弊行為一定會發(fā)生，但它增加了舞弊發(fā)生的可能性，是誘發(fā)舞弊發(fā)生的一個環(huán)境因素。

（三）對管理當局進行舞弊風險評估。除了要關注容易產生舞弊的環(huán)境，還應注意發(fā)現(xiàn)和分析在會計信息中可能存在舞弊的跡象，對企業(yè)管理當局進行管理舞弊的可能性進行舞弊風險評估。在舞弊訴訟案件中，審計人員舞弊風險意識淡薄往往是導致審計失敗的重要原因。通常在缺乏誠信、較大的工作環(huán)境壓力、諸多的舞弊機會時，被審計單位的舞弊風險就會增大。2002年美國注冊會計師協(xié)會頒布了的審計準則中指出，舞弊產生的原因主要歸納為壓力、機會和借口三個條件。當三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性較大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制審計風險。

（四）編制審計計劃，制定審計策略。審計組織成員在制定審計計劃時要共同討論出財務報表出現(xiàn)重大錯誤的風險因素，找出哪些是最有可能存在舞弊行為，哪些舞弊行為產生怎樣的結果，這樣分析后能夠直觀獲取最全方位的視角，以此來確保在審計工作中全程保持謹慎的職業(yè)操守。大多數(shù)情況下，審計人員在評估承接的審計工作時都會對其進行經營風險測試，了解審計對象經營環(huán)境、經營業(yè)績等總體情況，然后確定是否要接受業(yè)務委托；在制定審計策略時，對內、對外進行經營測評，都是能夠取得恰當?shù)念A期風險水平。

綜上，對一個企業(yè)進行舞弊審計時候，至少應該注意以上三個問題，首先深入了解企業(yè)，掌握其經營狀況從而對企業(yè)業(yè)績合理判斷。其次關注舞弊環(huán)境，正確評價內部控制，發(fā)現(xiàn)內部控制薄弱環(huán)節(jié)，防范舞弊風險。再次注冊會計師要對企業(yè)管理當局進行舞弊風險評估，在審計過程中，注冊會計師必須始終保持懷疑和職業(yè)謹慎，搜集與舞弊風險相關的信息。

三、分析性復核在舞弊審計中的重要性

分析性復核是舞弊審計技術中非常重要的一種方法和程序， 分析性復核是注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析，包括調查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期情況的差異。分析性復核的具體方法有很多，比較常用的有比較分析法、比率分析法和趨勢分析法。在現(xiàn)代審計中，分析性復核將以其不可忽視的地位在舞弊審計中發(fā)揮著越來越重要的作用。出于分析性審計方法的經濟有效，這一程序被廣泛運用在審計計劃、審計實施及審計報告階段。但在審計實務中，很多注冊會計師則不以為然，認為分析性復核的審計方法只是紙上談兵，無法取得實際的證據(jù)。實際上，審計時只要認真分析一下公司的會計報表，就有可能發(fā)現(xiàn)若干異?，F(xiàn)象，進而確定審計重點，這是一個事半功倍的方法。同時分析性復核是審計中成本最低、最容易發(fā)現(xiàn)誤差的一種審計程序。舉個簡單的例子，以某公司為例，僅1995年到1996年一年，公司的資本就增加了6.57億元，公司利潤總額和凈利潤增長了848倍和1290倍，這種超常增長顯然是存在問題的，果然經過調查，該公司在未取得土地使用權的情況下，通過與關聯(lián)企業(yè)及其他公司簽訂無效合同，虛增利潤和資本公積。

總而言之，注冊會計師執(zhí)行分析性復核程序，有助于識別影響財務報表的異常現(xiàn)象、事項、余額、比例和趨勢，以及在詳細測試中不易察覺的舞弊跡象。注冊會計師基于自身對企業(yè)控制環(huán)節(jié)的了解，運用復核、比較等審計程序，將財務信息與前期類似信息、同行業(yè)的類似信息、預期結果進行比較，分析財務信息與非財務信息之間的關系。對于審計人員來說，如果能夠游刃有余地運用分析性復核進行舞弊審計，將會大大提高審計的效率和效果。（作者單位：包商銀行審計部）