陳彩冬

摘要：實(shí)質(zhì)重于形式是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的一個(gè)重要組成部分。融資租入固定資產(chǎn)就是這一計(jì)量屬性的典型例子，它可以被確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)。既然它是企業(yè)的資產(chǎn)，在對(duì)它計(jì)提折舊時(shí)特別講究。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的凈殘值做了新的一些內(nèi)容要求，而對(duì)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)也就是所謂的現(xiàn)值尤其受人關(guān)注。本文按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，試圖改進(jìn)融資性租入固定資產(chǎn)的具體折舊方法，進(jìn)而使得會(huì)計(jì)人員在承租人對(duì)“融資性租入固定資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理”理解得更加深入。

關(guān)鍵詞：融資性租入固定資產(chǎn)；折舊；擔(dān)保余額；凈殘值額

融資性租入固定資產(chǎn)是企業(yè)的一種資產(chǎn)，雖然所有權(quán)不屬于企業(yè)，但是從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)獲得了該資產(chǎn)帶來的主要報(bào)酬，并且承擔(dān)了該資產(chǎn)帶來的可能風(fēng)險(xiǎn)。故而從會(huì)計(jì)角度上看，融資性租入固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，它是承租人為了達(dá)到融資的目的而租入的固定資產(chǎn)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，既然融資租入的固定資產(chǎn)在租賃期應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是承租方的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，那么在相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)融資性租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。這個(gè)折舊可以由出租房計(jì)提，承租方只需要交付租金即可。

固定資產(chǎn)在使用過程中會(huì)逐漸地被磨損或耗費(fèi)掉，所以應(yīng)當(dāng)把其轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或構(gòu)成企業(yè)費(fèi)用的那部分價(jià)值的補(bǔ)償回來，即要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)折舊的定義說的是在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)壽命中，或者按照固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量，根據(jù)一定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額系統(tǒng)地進(jìn)行分?jǐn)?。若不考慮固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)折舊額就是直接用固定資產(chǎn)的原價(jià)（成本價(jià)）扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的凈額。由此可知凈殘值是影響應(yīng)計(jì)折舊總額的重要衡量指標(biāo)。

固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的方法通常有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法（加速折舊法）、年數(shù)總和法（加速折舊法）等。融資租入固定資產(chǎn)的在賬務(wù)處理上（包括折舊的計(jì)提）采用的會(huì)計(jì)政策、折舊方法應(yīng)當(dāng)與企業(yè)一般固定資產(chǎn)基本一致。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)—租賃》的規(guī)定，倘若承租人或有關(guān)的第三者對(duì)融資性租入固定資產(chǎn)的余值提供了一定程度的擔(dān)保，那么應(yīng)計(jì)折舊額應(yīng)為租賃期初始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值（成本）扣除擔(dān)保余值后所產(chǎn)生的凈值，倘若承租人或有關(guān)的第三者沒有給融資性租入固定資產(chǎn)的余值提供相應(yīng)的擔(dān)保，同時(shí)也不能預(yù)測租賃期滿后承租人能否得到該資產(chǎn)的擁有權(quán)，那么應(yīng)將租賃期初始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值直接確認(rèn)為應(yīng)計(jì)折舊額。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義預(yù)計(jì)凈殘值，是指假設(shè)已經(jīng)達(dá)到固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用期限并且呈現(xiàn)出使用壽命完結(jié)時(shí)的預(yù)期態(tài)勢，各單位組織目前能從該資產(chǎn)在處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)清理費(fèi)用后的凈額。這個(gè)概念明確表明計(jì)提融資性固定資產(chǎn)的折舊時(shí)應(yīng)聯(lián)系到資產(chǎn)時(shí)間價(jià)值，因?yàn)轭A(yù)期凈殘值與資金時(shí)間價(jià)值有一定的關(guān)系。如果自有的固定資產(chǎn)沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，那么現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)自有的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額為固定資產(chǎn)原值減去預(yù)期凈殘值現(xiàn)值?？墒牵F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有把現(xiàn)值著重運(yùn)用于融資性租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理過程中。

一、舉例：現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理“融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊”

例：明富公司2015年年初從大華融資租賃公司租入一項(xiàng)新型生產(chǎn)設(shè)備，該設(shè)備的公允價(jià)值為400000元。租賃協(xié)議約定：該生產(chǎn)設(shè)備以8年為租賃期，該生產(chǎn)設(shè)備預(yù)計(jì)的使用期限為10年，約定承租方明富公司于每年年末支付租賃費(fèi)57000元給出租方大華公司。協(xié)議約定運(yùn)用的折現(xiàn)率為6%，明富公司擔(dān)保該生產(chǎn)設(shè)備在租賃期滿時(shí)估計(jì)余值為75 000元，包括擔(dān)保余值為67500元，（75 000×90%），未擔(dān)保余值為7 500元。并約定，等到租賃期滿時(shí)，承租方把該生產(chǎn)設(shè)備退還給大華公司。假設(shè)在租賃期滿時(shí)該生產(chǎn)設(shè)備的實(shí)際價(jià)值為62000元，承租方明富公司應(yīng)補(bǔ)付差額5500元。另外，明富公司在租入固定資產(chǎn)時(shí)支付了一些初始直接費(fèi)用500元。假設(shè)明富公司在攤銷“未確認(rèn)融資費(fèi)用”時(shí)，采用的是實(shí)際利率法。承租方明富公司有關(guān)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

（一）計(jì)算融資租入的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值：

利用公式：融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=最低租賃付款限額與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值孰低額+初始直接費(fèi)用

其中：最低租賃付款額現(xiàn)值=各年支付的租賃費(fèi)現(xiàn)值+擔(dān)保余值現(xiàn)值=57000（P/A，7%，8）+67500*（F/A，7%，8）=57000×59713+67500×05823=37966935（元）

從上面的計(jì)算結(jié)果看：租賃時(shí)的公允價(jià)值40000萬比最低租賃付款額現(xiàn)值37966935元大，根據(jù)熟低原則，另初始直接費(fèi)用為500元

融資性租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=37966935+500=38016935元。

（二）計(jì)算長期應(yīng)付款的價(jià)值。在租賃期內(nèi)長期應(yīng)付款價(jià)值應(yīng)為各年支付的租賃費(fèi)加上租賃固定資產(chǎn)擔(dān)保余值。即長期應(yīng)付款=57000×8+67500=523500（元）即賬面價(jià)值為523500元。

（三）明富公司租賃資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)—融資性租入的固定資產(chǎn)38016935未確認(rèn)融資費(fèi)用 14383065

貸：銀行存款 500

長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃費(fèi)523500

（四）接下來按月來計(jì)提融資租入資產(chǎn)的折舊。因?yàn)樵撋a(chǎn)設(shè)備的租賃期為8年，短于其預(yù)計(jì)使用壽命10年。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，要按照8年來計(jì)提折舊。應(yīng)計(jì)折舊額=固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-擔(dān)保余值。即應(yīng)計(jì)折舊額=38016935-67500=31266935元，每月計(jì)提的累計(jì)折舊=31266935÷（12×8）=325697元。將折舊計(jì)入制造費(fèi)用，其相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：制造費(fèi)用 325697

貸：累計(jì)折舊325697

（五）生產(chǎn)設(shè)備到第8年末被退還給大華公司，相關(guān)賬務(wù)處理為：

1、擔(dān)保余值67500元大于租賃設(shè)備實(shí)際價(jià)格62000元，所以明富公司應(yīng)補(bǔ)付差額5500元，并計(jì)入到制造費(fèi)用。即：

借：制造費(fèi)用—資本租賃損失 5500

貸：銀行存款5500

2、明富公司將融資租賃的生產(chǎn)設(shè)備退回給大華公司時(shí)：

A：沖銷長期應(yīng)付款賬戶余額，即沖銷擔(dān)保余值67500元，賬務(wù)處理為：

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃費(fèi) 67500

貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 67500

B：沖銷融資租入資產(chǎn)剩下賬戶的余額，相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：累計(jì)折舊 31266935

貸：固定資產(chǎn)—融資性租入固定資產(chǎn)31266935

二、現(xiàn)行融資租入資產(chǎn)相關(guān)處理的缺點(diǎn)與建議

上面例題顯示，組織單位在確認(rèn)融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)考慮到擔(dān)保余值折成為現(xiàn)值并加以計(jì)算，但是在后續(xù)計(jì)提折舊時(shí)，組織單位卻是將入賬價(jià)值與未折現(xiàn)的擔(dān)保余值之間的差額作為應(yīng)計(jì)折舊額。根據(jù)擔(dān)保余值的概念可得出一些結(jié)論。為了維護(hù)出租人的利益，減少資產(chǎn)在租賃期間的過渡耗損，在租賃期滿時(shí)，如果資產(chǎn)是退回出租人，那么承租方應(yīng)對(duì)租入的固定資產(chǎn)余值加以擔(dān)保，從這個(gè)層面上看，融資租入資產(chǎn)的凈殘值應(yīng)該可以理解為擔(dān)保余值，那么根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，單位組織應(yīng)以擔(dān)保余值的現(xiàn)值來計(jì)算應(yīng)計(jì)折舊額。另外，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在固定資產(chǎn)清理過程中，應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”賬戶，以反映相關(guān)的費(fèi)用、收益、稅金等事項(xiàng)，但上例中承租人將融資租賃固定資產(chǎn)退回給出租人時(shí)，承租方?jīng)]有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”科目。既然要融資租入的固定資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)，那么它在處置時(shí)其賬務(wù)處理顯然要隨同企業(yè)自有的固定資產(chǎn)的處置過程。在此，本文仍然以上面的案例繼續(xù)介紹改進(jìn)融資租賃固定資產(chǎn)的處理方法。如下：

（一）計(jì)算融資租入的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和長期應(yīng)付款，其相關(guān)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理可參考上面。

（二）接下來按月計(jì)提融資租入資產(chǎn)的折舊。該項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備的應(yīng)計(jì)折舊額為其入賬價(jià)值38016935元減去擔(dān)保余值的現(xiàn)值3930525元[67500×05823=3930525元]，即應(yīng)計(jì)折舊額=38016935-3930525=3408641元，按直線法每月應(yīng)計(jì)提的折舊為355067元，把折舊計(jì)入到制造費(fèi)用里，相關(guān)的賬務(wù)處理為：

借：制造費(fèi)用 355067

貸：累計(jì)折舊 355067

（三）生產(chǎn)設(shè)備到第8年末被退會(huì)給大華公司時(shí)，相關(guān)的賬務(wù)處理為：

1、擔(dān)保余值67500元大于租賃設(shè)備實(shí)際價(jià)格62 000，所以承租方明富公司補(bǔ)付差額5500元：

借：固定資產(chǎn)清理 5500

貸：銀行存款 5500

2、明富公司將融資租賃設(shè)備退回給大慶公司時(shí)：

A：沖銷融資租入資產(chǎn)剩下賬戶的余額：

借：固定資產(chǎn)清理 3930525

累計(jì)折舊3408641

貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 38016935

B：沖銷“固定資產(chǎn)清理”和“長期應(yīng)付款”科目的賬面余額，并把二者的差額計(jì)入當(dāng)期利潤，倘若差額為正數(shù)，則在損益類科目的借方登記，表示發(fā)生凈虧損。倘若差額為負(fù)數(shù)，則在損益類科目的貸方登記，表示產(chǎn)生凈收益。

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃費(fèi) 67500

貸：固定資產(chǎn)清理4480525

營業(yè)外收入 2269475

上述融資租入固定資產(chǎn)折舊處理方法雖然比原方法稍微顯科學(xué)，可是在確認(rèn)“應(yīng)計(jì)折舊額”時(shí)將擔(dān)保余值的現(xiàn)值扣除掉，從而必然提高每月折舊費(fèi)，進(jìn)會(huì)減少承租期內(nèi)各年的利潤，這樣在將租入的固定資產(chǎn)退回給出租人時(shí)，通常會(huì)加大營業(yè)外收入，最后促使在租賃期滿的那個(gè)會(huì)計(jì)期間企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤漲幅很高。所以這種方法也需進(jìn)一步改善。（作者單位：廈門軟件職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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[3]陸正飛主編，財(cái)務(wù)管理，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001