●吳 簫

現(xiàn)行家庭住房轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅政策爭議
——基于“新國五條”細則引發(fā)的問題思考

●吳 簫

一、背景

2013年，因一線城市限購而被擠出的資本開始進入人均收入和購買能力更低的二三線城市，引發(fā)了新一輪炒房熱，使得中小城市房價快速上漲，導致房價虛高，經(jīng)濟風險與社會風險驟然增加，促使政府出臺了房地產(chǎn)調(diào)控新政策。

2013年3月1日，國務院辦公廳發(fā)布了《關于繼續(xù)做好房地產(chǎn)市場調(diào)控工作的通知》（國辦發(fā) 〔2013〕17號文），被民間稱為“新國五條”細則。通知規(guī)定:“對出售自有住房按規(guī)定應征收的個人所得稅，通過稅收征管、房屋登記等歷史信息能核實房屋原值的，應依法嚴格按轉(zhuǎn)讓所得的20%計征?！?/p>

在此之前，征收住房轉(zhuǎn)讓個稅以《國家稅務總局關于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕108號）為依據(jù)。對于轉(zhuǎn)讓住房收入，計算個稅應納稅所得額時，納稅人憑原購房合同、發(fā)票等有效憑證，經(jīng)稅務機關審核后，可從其轉(zhuǎn)讓收入中減除房屋原值、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用，再按20%的個人所得稅率計算個人所得稅。在納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，無法正確計算房屋原值和應納稅額的情況下，稅務機關對其實行核定征稅。核定征稅的稅率由各省自行制定。

“新國五條”細則發(fā)布時正值股市周五收盤。兩日之后股市開盤地產(chǎn)股全線暴跌，滬市地產(chǎn)指數(shù)跌幅高達9.25%，深市地產(chǎn)指數(shù)暴跌9.11%，“招保萬金”等50只地產(chǎn)股個股以跌停面目示人，滬綜指全天暴跌86.11點，跌幅達3.65%，深成指跌4.61%。地產(chǎn)指數(shù)（000006）跌幅高達9.25%，地產(chǎn)板塊145只個股，50只跌停報收。水泥、建材等板塊也紛紛殺跌，至收盤，兩市共有77只個股以跌停報收。市場對于國五條細則的出臺反應強烈。

但實質(zhì)上，“新國五條”細則并非全新政策。上文提到的國稅發(fā)〔2006〕108號并未被廢止，“新國五條”細則也并未出臺任何新規(guī)，僅僅是強調(diào)了2006年國稅發(fā)〔2006〕108號的執(zhí)行問題。而20%的計征稅率則是依據(jù)1994年起實施的個人所得稅法：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應按20%的稅率繳納個人所得稅。稅率沒變，征稅辦法也沒變。國辦發(fā)文何以造成如此大的影響？

二、“新國五條”細則運作機理

（一）征收方式

轉(zhuǎn)讓住房個人所得稅有兩種征收方式：一是核定征收。納稅人未提供完整、準確的原值憑證，無法正確計算房屋原值和應納稅額的實行核定征收。各省稅率不同，基本在1%到3%之間，四川、甘肅等執(zhí)行1%的核定征收率，遼寧、江西等為1.5%，河南為3%。核定征收方式為：應納稅額=住房轉(zhuǎn)讓收入×核定征收稅率。二是核實征收。納稅人能提供原購房合同、發(fā)票等有效憑證，經(jīng)主管稅務機關審核，允許從其轉(zhuǎn)讓收入中減除房屋原值、轉(zhuǎn)讓房屋過程繳納的稅金和有關合理費用，實行核實征收。實行核實征收的納稅人在辦理轉(zhuǎn)讓住房交易過戶和轉(zhuǎn)移登記手續(xù)前，須按規(guī)定向主管稅務機關報送相關審核資料，待審批后辦理納稅手續(xù)。征收方式為：應納稅額=(住房轉(zhuǎn)讓收入-房屋原值-相關稅費-合理費用)×20%。對住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅時，以實際成交價格為轉(zhuǎn)讓收入。

（二）征收案例

假定房屋購買者為投資性購房，購買后出售100平米的房屋。根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布《2013年全國房地產(chǎn)開發(fā)和銷售情況》，2013年全國城鎮(zhèn)商品房銷售面積130551萬平方米，商品房銷售額81428億元，由此計算當年全國商品房均價為6237元/平米。為計算簡便，取近似值6200元/平米，核定稅率則按照各省核定征收稅率1%-3%的范圍，取中間值2%。

按核定征收方式計算，應納稅額為：

若按核實征收方式計算，同樣繳納12400元個人所得稅，計算原值、稅費、合理費用：

（6200×100-房屋原值-稅費-合理費用）×20%=12400據(jù)上式推算房屋原值、稅費、合理費用則為558000元。

若扣除個人所得稅，凈利潤為：

（三）效果分析

以上分析意味著在稅負相同情況下，若按核實征收，扣除個稅后賣房凈利潤不到5萬元。然而合理費用中并不包括機會成本等隱性費用，更不包括房屋買賣間隔時間段內(nèi)物價上漲的成本。在這樣一種政策環(huán)境下，賣房時的微薄利潤與購房時的大量資金投入并不可比，投機性買賣房屋利潤并不高。在如此嚴苛的條件之下，賣房無利可圖，也就達到了抑制投資性買賣房屋的目的。

但若采用核定征收的方法，賣房者則有利可圖。繳納同樣的個人所得稅時，房屋原值越低則利潤越高。國稅發(fā)〔2006〕108號頒布之后，兩種征稅辦法并行導致了賣房者想盡辦法走核定征收的渠道。按照《通知》所述“納稅人未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，稅務機關對其實行核定征稅?！辟u房者只要不提供房屋原值憑證，即可按照更優(yōu)惠的核定方式繳納個人所得稅。

“新國五條”細則出臺，明確了兩種征收方式之間的邏輯關系，核定征收為核實征收的補充形式。而選擇何種征收方式應由稅務局根據(jù)是否能確定房屋原值來決定，而非賣房者自行選擇。轉(zhuǎn)讓房屋的個人所得稅將從嚴征收，不再有空子可鉆，稅負也將提高一個層次，這是市場對于“新國五條”細則反映劇烈的實質(zhì)原因。

三、現(xiàn)行所得稅政策存在的問題

（一）原條文過于陳舊

核實征收允許扣除房屋原值等成本，稅收理應更合理，但實際稅負卻比核定征收更為嚴苛。國稅發(fā)〔2006〕108號不合理的最大原因在于兩種征收方式的稅負差異過大。從個人利益出發(fā)，人們大多會選擇稅負更低的核定征收方式。

《稅務總局解析個人所得稅征管六大熱點問題》一文中強調(diào)，“按售房收入額的一定比例征收與按凈收入的20%征收，其稅負是差不多的?！惫嫒绱藛?？不妨舉例為證。

根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的《2006年中國房價地區(qū)排行榜》，2006年全國商品房均價為3382.87元/平米，按3400元/平米來計算，核定稅率取各省核定征收稅率1%-3%的中間值2%，其他條件不變。核定征收方式的稅負為：3400×100×2%=6800元。若繳納6800元個人所得稅，按照核實辦法來征收，除去個稅，轉(zhuǎn)讓房屋的利潤則是：34000元，投資報酬率為10%。據(jù)國家發(fā)改委、國家統(tǒng)計局調(diào)查顯示，2006年全國70個大中城市房屋銷售價格同比上漲5.5%，2005年為7.6%?？梢娫?006年，要實現(xiàn)10%的投資報酬率，賣房者需持有房屋1-2年后才能賣出。也就是說，按照2006年左右的房價及價格漲幅，賣房者持有房屋1-2年后賣出，核定征收和核實征收的稅負大致一致。

但隨著房價與物價的不斷提高，房價增速的加快，上述論斷早已不適合今日的市場。面對現(xiàn)今核定征收與核實征收之間存在的巨大稅負差異，新國五條細則并沒有改變稅率或調(diào)小兩種征稅方式之間的稅負差異，而選擇了從嚴規(guī)范兩種征稅方式的實施條件。

（二）新政力度過猛

在房價快速上漲的時候，買房賣房的利差會增大。而對于改善性住房買賣者，賣出原有房屋所得將被作為后續(xù)購買改善性住房的補償，不按市場價賣出房屋就意味著之后的買房成本得不到應有補償，賣房者將遭受損失。現(xiàn)行規(guī)定中，二手房轉(zhuǎn)讓與投資性住房轉(zhuǎn)讓在個人所得稅稅率和征收方式上并無任何差異。對此問題，我們以原先核定征收繳納的稅負作為基準，來討論改善性購房者先買后賣的納稅情況。

以武漢為例，武漢市轉(zhuǎn)讓住房核定征收稅率為1%。假定原住房為100平米，賣房者2011年購買首套房后于2014年又購買改善性住房一套，隨后賣出原住房。2014年武漢二手房賣出均價為9344元/平米，2011年主城區(qū)商品房平均價格為 7579.93元/平米，為計算簡便，按7600元/平米來計算（含合理稅費在內(nèi)）。那么核定征收方式下，二手房均價賣出需納稅額為：9344×100×1%=9344元。若采用核實征收方式，同樣繳納9344元個人所得稅，賣房者必須放棄按照市場價9344元/平米出售，降價到8067.2元/平米出售。由于降價出售，要實現(xiàn)核定征收與核實征收的稅負一致，售房者就必須承擔市場價與售出價之間的差價損失。該損失大于按市場均價賣出時核實征收與核定征收之間的稅差。按照“兩害相權取其輕”的原則，賣房者最終會選擇市場價即9344元/平米出售房屋，此時應納稅額為：（934400-760000）×20%=34880。和核定征收比起來，核實征收應納稅額約是核定征收的3.7倍，差異過大。

2006年核實征收與核定征收方式所產(chǎn)生的房屋個稅相差無幾，而2014年核實征收應納稅額卻是核定征收的3.7倍，原因是原材料、人工成本、土地價格等全面上漲，導致兩種征收方式的稅額差異不斷拉大。在巨大的稅額差異面前，2006年出臺的文件已無法解決現(xiàn)實矛盾。2014年的國五條細則本意在于遏制投機性房屋買賣，但針對老辦法的修訂過于苛嚴，忽視了賣房者的心理需求，沒有相應的緩沖政策，驟然變重的稅負會導致賣房者竭盡所能鉆稅法的漏洞，引發(fā)諸多社會、道德、法律等問題。

（三）稅負轉(zhuǎn)嫁問題嚴重

上文中，降價銷售會遭受收入損失，市價銷售會遭受納稅損失，賣房者往往“兩害相權取其輕”。但現(xiàn)實情況下，賣房者出于逐利心理很有可能會選擇第三種方法：面對核實征收與核定征收如此大的稅負差異，賣房者傾向于將兩種征收方式的個人所得稅差額轉(zhuǎn)嫁到買房者身上，引起更大的社會問題。根據(jù)搜房網(wǎng)《2014上半年全國二手房房價及交易量分析報告》，“二手房市場已經(jīng)逐步從賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)移?！痹谶@樣的供求關系下，賣房者通過提高房屋售價可使自己承擔的大部分稅負轉(zhuǎn)嫁至買房者身上。二手房房價的提高勢必抑制二手房市場，進一步擴大新房市場的需求，使新房房價也隨之提高。抑制投資性買賣房屋的根本意圖在于控制房價，減輕剛性買房者的壓力，但通過嚴格征收個人所得稅來抑制賣房行為，很有可能導致稅負的轉(zhuǎn)嫁，進一步導致二手房與新房的市場價格雙雙提高，達不到最初控制房價的目的。2013年兩會期間，住建部副部長齊驥曾明確表示，將交易所得稅轉(zhuǎn)嫁給購房者的行為嚴重違規(guī)，國家將會出臺保護購房者利益的措施。媒體紛紛冠之以“交易所得稅不得轉(zhuǎn)嫁給購房者，否則嚴懲不貸”的標題。但到目前為止，有關部門除了表態(tài)之外，并沒有實質(zhì)性的跟進措施。

（四）優(yōu)惠政策不“優(yōu)惠”

為鼓勵個人改善居住條件，促進我國居民住宅市場的健康發(fā)展，國家也出臺了一些個人所得稅的優(yōu)惠政策，根據(jù)《財政部、國家稅務總局、建設部關于個人出售住房所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅字〔1999〕278號）第四條的規(guī)定：“對個人轉(zhuǎn)讓自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得，繼續(xù)免征個人所得稅?！比欢鴱娜诵曰瘜用婵紤]，這條政策仍有待改進。

上述規(guī)定中的“家庭唯一生活用房”一詞限制了換房的先后順序。一般家庭為節(jié)省換房過程中的房屋租金，通常采用先買后賣的方式換房。現(xiàn)今房地產(chǎn)市場出售的房屋多為毛坯房，入住之前需要裝修，即使買房和賣房做到無縫對接，在交房之前購房者仍無法入住，不得不租房過渡。以武漢為例，2014年武漢市住房租金均價為27.44元/平米，假設換房者租房期限為1年，租住面積100平米，則一年房租成本為：27.44×100×12=32928元。若先買后賣，此人賣房應繳納個人所得稅計算公式為：應納稅額=(住房轉(zhuǎn)讓收入-房屋原值-相關稅費-合理費用)× 20%。假定房屋2009年購入持有5年，2014年按武漢市二手房均價賣出。2009年武漢市主城區(qū)商品住宅成交均價為6113.2元/平方米，按6100元/平米來計算，個人所得稅將高達64880元，是先賣后買方式一年租金的2倍左右，因此賣房者最終會選擇先賣后買，租房過渡。

針對買賣房屋的先后順序問題，截至目前，只有廣州地稅局曾在2006年的“個人轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)稅收政策”專題宣講會上明確表示：為了自用先買后賣而“曾經(jīng)擁有”兩套住房的情況，可視同“唯一住房”享受國家稅收優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)讓所得免交個稅。除廣州外，各地均嚴格按照“先賣后買”順序來執(zhí)行個稅優(yōu)惠政策，而先買后賣則需繳納個人所得稅?！跋荣I后賣”或“先賣后買”僅僅是順序問題，實質(zhì)并無差異，僅因買賣順序不同就導致征稅差異并不合理。從房屋處置者的角度看，“先賣后買”相較于“先買后賣”省去了1倍左右的個人所得稅，但仍需花費3萬以上的房屋過渡租金，并因此降低生活質(zhì)量。免稅政策雖免去了個稅卻增加了賣房者其他方面的開銷，仍不能說是一條無懈可擊的政策。

從宏觀角度來說，“新國五條”細則雖然飽受詬病，但不失為有效的調(diào)控政策。細則嚴格規(guī)范核實征收與核定征收的實施條件，目的是遏制以投資、投機為目的的購房行為，只是實施過程中“誤傷”了許多無辜的剛需購房者。稅務部門理應制定更加合理、完善的轉(zhuǎn)讓住房個稅征收辦法。

四、完善住房轉(zhuǎn)讓個稅的建議

（一）注意新舊政策間過渡緩沖

轉(zhuǎn)讓住房個人所得稅的兩種征稅方法差異如此之大，稅務機關要求盡可能使用高稅負方法，賣房者因此出現(xiàn)心理失衡?！秶叶悇湛偩株P于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》頒布于2006年，經(jīng)過七年發(fā)展，房市已經(jīng)發(fā)生翻天覆地的變化，2006年制定的規(guī)則已經(jīng)不適用于現(xiàn)在的實際情況，稅務部門是否可以考慮直接修改核定征收稅率，縮小兩種方法之間的稅額差異，以穩(wěn)定賣房者心理？若不能，至少也應該出臺相應的緩沖政策。

（二）加強稅收政策的人文關懷

國家對于各種應予以減免個人所得稅情況的規(guī)定仍不夠人性化。正如前文所述，賣房者將自用滿5年住房賣出換新房，實為剛性需求。但賣房者只能先賣后買才能享受免稅政策，且需支付數(shù)萬元租金進行換房過渡。稅務部門是否可以放寬要求，將廣州的政策推廣至全國，將先買后賣視同“唯一住房”享受國家稅收優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)讓所得免交個稅？

（三）全面考慮各種特殊情況

除此之外，還應考慮應給予稅收優(yōu)惠的特殊情況。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕第6號）第十二條：“個人因工作調(diào)動或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務機關申報核準，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿三年未滿五年的，減半征收土地增值稅。”土地增值稅對工作調(diào)動和改善住房這兩種特殊情況予以優(yōu)惠，但個人所得稅優(yōu)惠政策卻并未將這兩種情況納入考慮范疇。

改善性購房者既要承受賣房個人所得稅的壓力，又要承擔買房時稅負轉(zhuǎn)嫁。這種雙向壓力使其不堪重負，極有可能導致其換房難以成功。這與國務院控制房價、減輕剛需購房者壓力的意圖是背道而馳的。根據(jù)《財政部、國家稅務總局、住房和城鄉(xiāng)建設部關于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2010〕94號）規(guī)定，自2010年10月1日起，對出售自有住房并在1年內(nèi)重新購房的納稅人不再減免個人所得稅。這一條文雖更嚴格地調(diào)控了樓市，但也將那些確有改善住房需求的剛需購房者排除在了優(yōu)惠名單之外。稅務部門可否從源頭上解決改善性住房買房難的問題，比如對未滿5年的改善性換房需求減收或免收20%的個人所得稅？如果能，這又涉及對“改善型住房”的精確定義，如改善性住房的劃分是以房屋面積為標準，還是以人均住房面積或房屋單價為標準？這一系列的標準都還未制定完善，仍是稅法需要及時修訂的部分。

除此之外，賣房者由于工作調(diào)動，需要賣掉原工作地住房，在新工作地點購房，這種客觀情況導致的自用房屋未滿5年出售，是否可以減免個人所得稅？若工作調(diào)動能夠予以稅收優(yōu)惠，那么優(yōu)惠政策的制定又涉及到稅收程序問題。異地買賣房屋涉及到兩地的地稅局，如何查明工作調(diào)動的購房事實，如何減輕購房人兩地奔波辦理業(yè)務的壓力，都是未來政策需要考慮并解決的問題。

以上種種需要改進、細化之處反映出現(xiàn)行住房轉(zhuǎn)讓個稅政策仍存在諸多問題。有關部門應作進一步研究，制定出切實可行的改善辦法，完善相關細則，區(qū)別對待剛需賣房和投資投機性賣房，促進房屋交易市場的有序發(fā)展。

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）