宗志娟，吳晶晶

（阜陽師范學(xué)院 信息工程學(xué)院，安徽 阜陽 236041）

1 概述

為了貫徹國家結(jié)構(gòu)性減稅政策，促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，我國于2011年開始啟動“營改增”計(jì)劃，并于2014年6月1日將全國電信業(yè)納入營改增的范疇，2015年在全行業(yè)實(shí)施“營改增”改革，基礎(chǔ)電信服務(wù)、增值電信服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、有形動產(chǎn)租賃和傳統(tǒng)增值稅業(yè)務(wù)稅率分別為11%、6%、17%，“營改增”改變了公司經(jīng)營行為所適用的流轉(zhuǎn)稅種，將原繳納的營業(yè)稅改為繳納增值稅.例如，電信業(yè)公司的電信業(yè)務(wù)、廣告業(yè)務(wù)、設(shè)備租賃業(yè)務(wù)等產(chǎn)生的收入以前繳納營業(yè)稅，“營改增”后將改為繳納增值稅.

表1 電信業(yè)各業(yè)務(wù)適用的增值稅稅率

2 電信業(yè)“營改增”后的納稅籌劃分析

2.1 給予客戶補(bǔ)貼的納稅籌劃分析

由于增值稅屬于價外稅，同樣的收入和支出數(shù)據(jù)，由于稅種不同，收入、成本費(fèi)用將產(chǎn)生不同的變化.

1.收入方面.“營改增”后，由于對外資費(fèi)不調(diào)整，因此實(shí)際收入會維持營業(yè)稅下的水平，但增值稅屬于價外稅，銷項(xiàng)稅不屬于公司收入，故實(shí)際收入必然減少.

2.成本費(fèi)用方面.“營改增”后，部分成本費(fèi)用支出屬于增值稅范圍，在支出的同時可以取得進(jìn)項(xiàng)稅，此部分進(jìn)項(xiàng)稅在當(dāng)期增值稅申報(bào)抵扣后，不計(jì)入成本費(fèi)用中.因此，即使對外購買的資金流出不變，成本費(fèi)用支出仍會有一定程度的減少，減少的規(guī)模等于取得的進(jìn)項(xiàng)稅總額.

案例一：消費(fèi)者選擇零售價為6088元的手機(jī)一臺，合約價為6088元，并選擇了移動公司提供的398元月套餐，承諾在網(wǎng)12個月，消費(fèi)總額為398×12=4776元.同時移動公司給予客戶30%的補(bǔ)貼，即4776×30%=1432.8元.

手機(jī)采購成本5388元.假定基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)營業(yè)額分別占60%和40%，則可假設(shè)通信服務(wù)綜合稅率為9%（11%×60%+6%×40%）城市維護(hù)建設(shè)稅為7%，教育費(fèi)附加為3%.

假定移動公司給予客戶讓利30%有兩種方式：

1.采用購機(jī)送話費(fèi)模式，贈送用戶1432.8元預(yù)存款，實(shí)收手機(jī)款6088元；

2.采用優(yōu)惠購機(jī)模式，用戶獲手機(jī)補(bǔ)貼1432.8元，實(shí)收手機(jī)款4655.2元.

試比較兩種模式下的營業(yè)稅額和增值稅額，以及選擇哪種模式對公司經(jīng)營更為有利.

籌劃分析：

1.采用購機(jī)送話費(fèi)模式，贈送用戶1432.8元預(yù)存款，實(shí)收手機(jī)款6088元；

由上表比較可看出：（1）所征增值稅及附加比營業(yè)稅及附加上升33.5%;（2）由于手機(jī)成本完全獲得抵扣，毛利下降比率并不高，僅下降2.79%.

2.采用優(yōu)惠購機(jī)模式，用戶獲手機(jī)補(bǔ)貼1432.8元，實(shí)收手機(jī)款4655.2元.

表3 優(yōu)惠購機(jī)模式下的營業(yè)稅額和增值稅額比較

由上表比較可看出：（1）所征增值稅比營業(yè)稅上升2.26%；（2）毛收入上升并不高，僅上升0.08%.3.兩種模式比較

表4 兩種模式的比較

從以上看出，營業(yè)稅下，兩種模式的營業(yè)稅額和毛收入都相等，分別為282.94元和3731.97元，改征增值稅后由于價稅分離和增值稅稅率高于營業(yè)稅的影響，兩種模式均呈現(xiàn)稅負(fù)增加的趨勢，分別增加到377.76元和289.33元.

由于增值稅模式下購機(jī)送話費(fèi)，手機(jī)計(jì)稅基礎(chǔ)是銷售價（6088÷1.17），而存話費(fèi)送機(jī)模式手機(jī)計(jì)稅基礎(chǔ)是成本價（5388÷1.17），造成前者增值稅高于后者，而由于財(cái)務(wù)核算方式不變兩者當(dāng)期毛收入差異并不太大.

2.2 兼營業(yè)務(wù)的納稅籌劃分析

根據(jù)兼營不同稅率業(yè)務(wù)政策：不同適用稅率或征收率的銷售貨物和應(yīng)稅服務(wù)需要分別核算，否則從高適用稅率.

案例二：客戶支付1000元，即獲得一臺手機(jī)（價值500元）和500元話費(fèi)的一個套餐，套餐服務(wù)包括：價值300元的通話服務(wù)收入，價值200元的寬帶.

籌劃分析：

1.不能拆分收入

無法準(zhǔn)確拆分至手機(jī)銷售收入、通話服務(wù)收入及增值服務(wù)收入，按現(xiàn)行增值稅的政策規(guī)定，1000元收入按三項(xiàng)收入中最高稅率計(jì)征銷項(xiàng)稅額.銷售手機(jī)的適用稅率為17%.

因此，1000元全額按17%計(jì)算銷項(xiàng)稅額=1000÷（1+17%）×17%=145.30元

2.可以拆分收入

在稅務(wù)局認(rèn)可的前提下，準(zhǔn)確拆分各種收入，假設(shè)銷售手機(jī)收入500元，通話服務(wù)收入300元，增值服務(wù)200元，則按各適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額：

銷售終端銷項(xiàng)稅額=500÷（1+17%）×17%=72.65元

通信服務(wù)銷項(xiàng)稅額=300÷（1+11%）×11%+200÷（1+6%）×6%=41.05元

總銷項(xiàng)稅額=72.65+41.05=113.7元.

上述兩種方案比較，第二種方案比第一種節(jié)稅31.6元.

因此，對于公司組合產(chǎn)品中的模塊化套餐，建議在套餐設(shè)計(jì)時明確套餐中各模塊收入.2.3 積分兌換的納稅籌劃分析

案例三：假定客戶消費(fèi)1000元，并可以用積分向移動公司進(jìn)行兌換，兌換方式有15元的話費(fèi)、實(shí)物（禮品）和電子券（供應(yīng)商不能提供增值稅專用發(fā)票），假定綜合稅率為9%，城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加稅率分別為7%和3%，分析三種兌換方式下移動公司的增值稅稅負(fù)和毛收入.

籌劃分析：

1.積分兌換話費(fèi)，使計(jì)稅收入減少.

2.積分兌換實(shí)物不視同銷售，且兌換物的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣.

3.積分兌換電子券（供應(yīng)商不能提供增值稅專用發(fā)票），進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣.

表4 三種兌換方式下的增值稅額和毛收入

綜上得出，兌換實(shí)物不視同銷售，且允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，所以增值稅額最低、毛收入最高，分別為80.39元和896.57元；贈送電子券計(jì)稅收入不允許扣減，進(jìn)項(xiàng)稅也不可以抵扣，所以稅負(fù)最高，毛利最低，分別為82.57元和894.17元.當(dāng)然，如果贈送的電子券，供應(yīng)商能開具增值稅專用發(fā)票，并提供兌換商品分類清單，其處理方式等同于實(shí)物，所產(chǎn)生結(jié)果也與贈送實(shí)物相一致.

3 結(jié)論

對電信業(yè)實(shí)行營改增是大勢所趨，改革之后，電信業(yè)公司在稅負(fù)、費(fèi)用、收入等方面都發(fā)生了變化，這些改變將帶動公司經(jīng)營決策的變動.因此，電信業(yè)公司在經(jīng)營活動中，有必要分析各個選擇帶來的稅收負(fù)擔(dān)，全面協(xié)調(diào)，合理籌劃，從全局出發(fā)，盡量在提高公司經(jīng)營收入的同時，使其承擔(dān)的稅負(fù)最小.

〔1〕中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.

〔2〕蓋地.稅務(wù)籌劃(第四版）[M].高等教育出版社，2011.

〔3〕陳共.財(cái)政學(xué)(第七版)[M].中國人民大學(xué)出版社，2012.

〔4〕高鴻業(yè).西方經(jīng)濟(jì)學(xué)（宏觀部分第五版）[M].中國人民大學(xué)出版社，2010.

〔5〕李文新.電信業(yè)營改增問題研究[D].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué),2014.

〔6〕張偉輪.“營改增”政策下深圳移動市場營銷應(yīng)對策略研究——基于財(cái)務(wù)的視角[D].廈門大學(xué)，2014.