侯 雷

(上海市松江區(qū)稅務局，上海201620)

目前，研究稅制改革20年的角度大部分均是從經(jīng)濟視角或稅制體系本身來談的。稅收制度，狹義的概念指基本稅制，廣義的概念是指基本稅制、稅收制度和稅收管理。在目前國家倡導依法治國的背景下，如何從法學的視角關照“分稅制”改革以來的稅制改革，不僅具有很強的理論意義，而且也有很大的現(xiàn)實意義。

一、法學視野下稅收立法存在的基本問題

在稅收立法方面，稅收制度是否得到執(zhí)行，體現(xiàn)在現(xiàn)實社會里。一是“硬性”的因素，如全國人大稅收立法權回歸問題;二是“軟性”的因素，即地方稅收立法權范疇下彈性的稅收優(yōu)惠政策問題。前者的“硬性”關系到稅收法定原則的嚴格落實，后者的“軟性”則關系到地方政府的“立法上的自由裁量權”。

稅收法定，一般意義上意味著由全國人大制定法律進行稅收的征收管理。但真正的全國人大制定的法律為數(shù)不多，這一直為學界所爭論?，F(xiàn)行稅制共設置了18個稅種，只有企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅三個稅種是全國人大制定的法律，其余均為行政法規(guī)、規(guī)章或其他規(guī)范性文件。目前，實際的征管過程中被廣泛應用的是所謂的“稅收政策”這一寬泛的規(guī)范性文件，而且稅收政策在實際的稅收征管過程中發(fā)揮主要作用。稅收政策總是隨著經(jīng)濟形勢的變化而變遷，加上經(jīng)濟形態(tài)的復雜性，以及稅法規(guī)范諸多條文在具體的規(guī)定上亦比較模糊、籠統(tǒng)，以至于對稅收政策的理解把握有很大的難度。納稅人往往并不全部知曉，甚至可能存在稅務部門工作人員也不一定全部掌握的情況，但是，稅收政策的解釋權基本上由稅務部門主導，所以，一直以來以稅收立法為框架、以稅收政策為細化的立法模式成為稅法體系的主流。

從經(jīng)濟和歷史的角度來看，分稅制促進了經(jīng)濟的發(fā)展繁榮;但從法律淵源的角度上看，分稅制以來的稅收立法的確是法律少、政策多。分稅制初期“統(tǒng)一稅制”的目標并沒有實現(xiàn)。比如，在企業(yè)所得稅“內(nèi)外有別”的時期，企業(yè)所得稅法的分立無疑是直接對法律公平原則的違背。我國企業(yè)法制體系的誕生和發(fā)展一開始就沒有遵循所謂的普適性的市場規(guī)律或法律原則，而是建立在本國經(jīng)濟情勢和需要的基礎之上，對中國特殊的經(jīng)濟和社會背景極具回應性。當前稅收領域的立法模式受制于經(jīng)濟社會的強烈約束，而且稅收政策的形成不像法律那樣具有廣泛的參與度，也缺乏相應的法律穩(wěn)定性。

在稅收優(yōu)惠政策方面。區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的制定是稅收立法權的一個體現(xiàn)，在本意為“統(tǒng)一稅法”的分稅制改革方面，各個地方卻保留了一定的稅收優(yōu)惠政策的制定權。首先，這不僅是對統(tǒng)一立法的破壞，在某種程度上更是行政權對立法權的侵蝕，是地方政府假借讓利稅收而行發(fā)展地方經(jīng)濟、追求局部財政收入之實。這種“以退為進”的經(jīng)濟策略在筆者看來，如果單看經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)競爭，有一定的歷史合理性，但從法學的角度而言，不僅是對“統(tǒng)一稅法”之初衷的違背，而且為地方稅收優(yōu)惠政策的泛濫開了頭。其次，分稅制促使地方政府追逐財政收入的最大化，各個地方為了促進本地經(jīng)濟的發(fā)展，招商引資并許以稅收優(yōu)惠，甚至在稅收優(yōu)惠方面惡性競爭，這種違背法律公平原則的政策傾向無疑是對稅法體系的破壞。所以，這種背離稅收優(yōu)惠政策設定初衷的做法在某種程度上可能促進經(jīng)濟發(fā)展，但從宏觀而言，反而使稅收優(yōu)惠政策的制定權成為“法外之地”，沒有有效促進全國法治化統(tǒng)一市場的形成。

二、法學視野下稅收征管存在的基本問題

(一)過于注重以稅收征管模式為主導，法治因素不夠充分

分稅制以后的稅收征管模式當屬1997年模式的影響最為深遠，1997年的征管模式其主要的內(nèi)容是:以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查。2001年，全國部分省按照征、管、查外分離的思路，啟動了信息化加專業(yè)化的新一輪征管改革。2004年國稅總局又在1997年模式的基礎上增加了“強化管理”四個字。2009年至現(xiàn)在逐步推動稅源專業(yè)化管理的征管模式改革。縱觀征管改革，基本上是圍繞著有效加強稅收、提升征管手段而展開的。過于注重稅收征管模式的主導作用，使得稅收征管的過程集中于稅收征繳的方式方法，實際上，稅收征管中征收、管理職能未加以明確界定，機構間職能交叉，職責不清，并且“部分國稅局人為調節(jié)稅收進度，影響年度稅收真實性。

稅收征管模式形成了稅收制度的行政化思維，而依法行政卻未得到應有的重視。由于我國長期重“稅收”而輕“稅法”，不得不圍繞著“以組織收入為中心的”的任務目標，甚至個別地區(qū)征收“過頭稅”，這種指標化的稅收征管導致了在稅收執(zhí)法機關內(nèi)部“行政”的概念也大于“執(zhí)法”，實際的征管行為中很多事通過行政慣例在操作，而沒有實體法的規(guī)定。所以，在傳統(tǒng)的思維模式下，“行政”并未完全與“法治”相契合。公共權力運作的基本模式是單向度的，公共意志從居于上位的管理者那里流淌到處于下位的管理對象那里，后者只能唯命是從。受“完成稅收指標思維”的驅動，能否依法行政，依照法律的規(guī)定實施征管，在落實上難免會打折扣。

(二)征納雙方權利義務界定不清，加大了稅收征管的交易成本

1992年《稅收征管法》及其《實施細則》的頒布與實施，使依法征收成為稅務部門的基本要求。2001年國家對《稅收征管法》進行了修訂，增加了納稅人合法權益保護、加強稅源管理等一系列內(nèi)容和條款，但是縱觀二十年來的稅收征管的變遷，征管制度仍然存在諸多問題。《稅收征管法》中對于征納雙方的權利義務并能不完全涵蓋現(xiàn)實的需要而亟需修改，2010年國稅總局出臺《納稅人權利義務》，納稅人權利雖然明確列出，但是在立法層級、具體實施以及可訴性上還有待于進一步的加強。更主要的是，納稅人的權利在落實上還會因為稅收的專業(yè)性和復雜性受到限制。

在目前的征管條件下，稅務部門與納稅人之間仍然存在很大程度上的信息不對稱，稅務部門某些涉稅信息的透明度、部門與部門之間的銜接等等，致使納稅人不能及時有效的了解自身需要的信息，而納稅人的某些信息如企業(yè)的兩本賬，個人隱性收入的確認等等諸多方面仍有難以查處或認定的地方，雙方的博弈狀態(tài)未發(fā)生根本性的改變，稅收征管的成本也在不斷地增加。實踐中，稅收征管的公平與效率不論在制度層面還是技術層面，在操作中與稅收征管的法治化原則也有相互抵牾之處。其實，稅務部門行政權力的行使，從法律經(jīng)濟學的角度來看，對征納雙方主體的交易成本有著很大的影響。

(三)稅制改革使得稅收征管處于變動不居的狀態(tài)

稅收征管是稅收法律實現(xiàn)的動態(tài)過程。從社會結構的動力學角度看，稅收征管體系始終處于運動、發(fā)展之中，它是由各種稅收行政執(zhí)法活動或稅收管理活動構成的全部稅收行政法律生活的總和。自分稅制以來，我國的稅制改革一直在推進，如“營改增”、房產(chǎn)稅等等，稅種的開征、稅制結構的變化、稅制要素的調整等等都會帶來稅收征管體制的變化。稅收征管權是稅收征管制度的核心范疇，在具體的征收過程中，由于某些涉稅事項的變動或某些階段性的稅收任務，有可能會使稅收征管權的重心進行游離，從而影響納稅人的預期。比如“營改增”的稅制轉換所帶來的國稅部門與地稅部門之間的銜接，無疑對稅收征管權的重構分配帶來重要的影響。

三、法學視野下稅法遵從存在的基本問題

(一)故意性稅法不遵從

主要是指納稅人故意不遵守稅法以逃納稅款。典型的“偷、逃、騙、抗”稅款一般皆為故意性不遵從稅法。稅負的高低、納稅人權利的落實、納稅服務等等都會成為影響稅法遵從的因素，但主要因素還是經(jīng)濟利益因素，納稅人追求企業(yè)或個人利益置稅法于不顧，利用非法手段達到不繳納稅款的目的。最突出的表現(xiàn)是涉稅犯罪現(xiàn)象。目前，各種稅收違法犯罪活動層出不窮，而且違法犯罪的手段也越來越新穎、越來越隱蔽，涉案金額越來越大，涉案的地域范圍也呈現(xiàn)跨區(qū)域性質，以至于諸多案件難以得到及時有效的追查。不論是納稅人故意犯罪抑或是合法規(guī)避，很少有其他法律像稅法一樣遭到人們的積極規(guī)避。

(二)無意性稅法不遵從

指納稅人并不是主觀追求不遵守法律，而是對稅法規(guī)定的納稅義務不了解，對履行納稅義務的程序不了解，往往不能全面、準確、及時地履行納稅義務。比如:所謂的“饅頭稅”事件就凸顯出納稅人對增值稅的了解程度尚存在盲點。尤其是當前稅收政策層出不窮，納稅人在眾多的稅收政策里找到自己適用的，應該說有難度。稅法體系有一定的復雜性，也有廣泛的社會性。在當前龐雜的稅法體系面前，若嚴格達到完全的稅法遵從存在一定的困難。無意性稅法不遵從的產(chǎn)生，與分稅制改革之初“簡化稅制”的目標應該說還有一定的距離。

四、完善稅收法治建設的對策

(一)立法方面

落實稅收法定，推動公眾參與在依法治國的前提下，現(xiàn)代各國憲法對稅收法定的原則均予以采納與應用。實際上，就是在“合憲性”的前提下，通過公民代表所制定的法律，賦予了國家從事稅收征收與管理的合法性和公民履行納稅義務的法律依據(jù)。從這種意義上來講，稅收法定原則所要解決的根本問題就是稅收的合法性問題。

從歷史的角度來看，在促進中央財政收支、促進經(jīng)濟發(fā)展，分稅制以來的稅收制度起到了重要的制度保障作用。但不可否認的是，從法學的角度而言，當代中國的法治意識已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化，不能再用傳統(tǒng)的眼光看問題。具體來說，財稅領域最根本的原則之一就是稅收法定原則。只有通過稅收法定，進一步正稅清費，合理的循序漸進的設定稅種、稅率，規(guī)范征收、規(guī)范稅收優(yōu)惠，才能抑制政府的財政擴張。在實體法方面，要提升稅法領域的法律位階，有關納稅人的納稅權利義務的構成要件必須要由國家的立法機關以法律的形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機關和個人都不得征稅，任何人也不得被要求承擔任何稅收義務。程序法方面，應進一步修訂《稅收征管法》，彌補條文規(guī)定與實際征管工作實踐之間的矛盾。

另外，還要推動稅收立法的公眾參與。由于傳統(tǒng)的原因，我國的民眾參與意識比較薄弱，這與現(xiàn)代社會法治發(fā)展的要求是不相適應的。在國家以履行其職能為依據(jù)進行財政活動時，公民沒有納稅的切實感受，對稅收與公用支出的關心和關注度均較低。尤其在涉及民眾自身權益的財產(chǎn)權方面，對規(guī)范稅收立法、監(jiān)督立法程序、體現(xiàn)公民合意等方面是非常必要的。任何一項具體的法律規(guī)則的形成都需要討論、論證，有鑒于此，應提升公民立法參與度，使稅收法治在源頭上成為可能。

(二)執(zhí)法方面

正當程序要解決實體法如何落實到具體操作的價值問題，而體現(xiàn)在稅收執(zhí)法上主要是解決公平公正的落實推進稅法的問題。稅收執(zhí)法落實稅法的程度如何、執(zhí)行過程與稅法是否存在抵牾、稅收執(zhí)法權有無異化等等，關鍵還是要通過稅收執(zhí)法督察進行監(jiān)督。一旦發(fā)現(xiàn)有違背稅收規(guī)范和稅收程序的問題，就應當追究相應的法律責任。對稅務行政裁量權進行羈束是保障稅收執(zhí)法權不被濫用的重要方式。稅務行政裁量權作為稅務行政權力的重要組成部分，其目標價值在于提高稅收法律執(zhí)行效率，保證稅務行政執(zhí)法中的個案公正與正義。稅收征管中的自由裁量權也存在于多個方面，如稅務行政處罰自由裁量權、稅收優(yōu)惠政策自由裁量、某些稅務事項的行政期限等等。所以應著眼于稅收執(zhí)法的過程，正視稅收執(zhí)法權的權能、權限，明確和完善稅務行政裁量權的使用規(guī)則和基準制度。

(三)納稅遵從方面

完善信用體系，加強法律宣傳完善納稅人的納稅信用體系。目前的納稅信用等級制度存在著諸多的問題，一個企業(yè)的納稅信用如何，企業(yè)的交易方難以認定。納稅信用體系在實際的管理中所起的作用還不是很明顯，所以要推動納稅信用體系的完善，完善對不守法納稅人的風險監(jiān)控，并藉此來加強納稅人不守法風險責任的承擔。

加強法律宣傳，提高法律意識。法律宣傳是培育法治環(huán)境的重要途徑，是誘導納稅人了解稅法的基本方式。通過法律宣傳引導、規(guī)范納稅人的稅法觀念，使納稅人知曉稅法、運用稅法、遵守稅法?？v觀過去的稅法宣傳，基本上呈現(xiàn)逐年加強的趨勢，尤其是幾年來新媒體的發(fā)展，在技術上增強了稅法宣傳的力度，但是，若使納稅人確信和認同稅法還有很長的路要走。所以在新的時代背景下，如何更有針對性的對納稅人強化稅法宣傳，切實地提升納稅人的稅法遵從度是值得探討和實踐的。

［1］樓繼偉，主編.財稅改革縱論(財稅改革論文及調研報告文集2014)［D］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2014.

［2］賈 康，趙全厚.中國經(jīng)濟改革30年——財政稅收卷(1978－2008)［M］.重慶:重慶大學出版社，2008.

［3］湯貢亮，主編.稅收理論與政策［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2012.

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