◇張保林

社會(huì)轉(zhuǎn)型期民間審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)與規(guī)避

◇張保林

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為依法成立的組織，通過(guò)接受委托對(duì)被審計(jì)者的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)和咨詢，保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、合法性和有效性。按照國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的解釋，民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷擴(kuò)大，我國(guó)的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的規(guī)范體系實(shí)現(xiàn)與國(guó)際體系接軌融合已刻不容緩，尤其對(duì)以信譽(yù)求生存、以市場(chǎng)適應(yīng)能力求發(fā)展的民間審計(jì)而言，更要積極應(yīng)對(duì)發(fā)展機(jī)遇與挑戰(zhàn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)，承擔(dān)起更多社會(huì)責(zé)任。

一、社會(huì)轉(zhuǎn)型期民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型與表現(xiàn)

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，我國(guó)企業(yè)面臨的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)增加，只有正確認(rèn)識(shí)與評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)類別和程度，適時(shí)提出改進(jìn)措施，才能使民間審計(jì)在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的過(guò)程中起到積極作用。民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)、抽樣和取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)和公司治理環(huán)節(jié)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等。

1.審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)民間審計(jì)工作來(lái)說(shuō)，其直接工作成果便是審計(jì)報(bào)告，任何審計(jì)報(bào)告的給出都要依照業(yè)務(wù)約定書(shū)所約定的內(nèi)容完成，其中，審計(jì)抽樣和取證所形成的標(biāo)準(zhǔn)底稿起到基礎(chǔ)支撐作用。如果沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)而進(jìn)行抽樣審計(jì)的話，在利用樣本推斷總體的過(guò)程中就存在無(wú)法消除的代表性誤差，因此，在民間審計(jì)報(bào)告的生成及發(fā)揮作用過(guò)程中存在著無(wú)法回避的客觀風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告未對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在性加以重視，也未能通過(guò)合理形式對(duì)查證結(jié)果加以保證，甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師也未能對(duì)被審計(jì)單位需要承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任進(jìn)行準(zhǔn)確描述和高度重視，就極易在審計(jì)結(jié)論中出現(xiàn)偏差和錯(cuò)誤，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)由此生成。

2.公司治理環(huán)節(jié)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在當(dāng)前的公司治理結(jié)構(gòu)下，一些上市公司或股份制企業(yè)，大股東侵占小股東利益，甚至操縱股東大會(huì)，將最高權(quán)力機(jī)構(gòu)架空，使其無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的內(nèi)部監(jiān)管作用；在一些民營(yíng)企業(yè)中，監(jiān)事會(huì)被董事會(huì)控制、董事會(huì)被管理層影響和操縱，致使這些機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和制約作用長(zhǎng)期流于形式。這樣一來(lái)，管理層因其處于企業(yè)頂層，缺乏監(jiān)督和制約，舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大，這也導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求不斷提高。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)和能力也是有限的，難以全面發(fā)現(xiàn)所有舞弊行為，倘若審計(jì)人員未能依照具體情況實(shí)施審計(jì)程序，便難以獲取充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，由此給出的審計(jì)報(bào)告也將是不恰當(dāng)?shù)模瑢徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)由此加大。

3.經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，客戶因?yàn)榻?jīng)營(yíng)問(wèn)題而面臨破產(chǎn)倒閉威脅時(shí)，無(wú)論是投資者還是債權(quán)人都會(huì)為了挽回利益損失而尋求那些有賠償能力的連帶責(zé)任者訴求賠償，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)成為訴訟的主要目標(biāo)。雖然在半個(gè)世紀(jì)之前，美國(guó)審計(jì)職業(yè)界就為此對(duì)審計(jì)技術(shù)與方法進(jìn)行了系統(tǒng)改進(jìn)，也頒發(fā)與制訂了與之相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，以便抵御外部訴訟風(fēng)險(xiǎn)。即便如此，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控告訴訟案還是呈現(xiàn)急劇上升趨勢(shì)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步，社會(huì)公眾的自我保護(hù)意識(shí)和法律意識(shí)會(huì)不斷增強(qiáng)，法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)會(huì)不斷加深，也會(huì)對(duì)審計(jì)人員的工作成果給予更多期望，民間審計(jì)人員也會(huì)因此面臨更多風(fēng)險(xiǎn)。

4.抽樣與取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)

為了提高民間審計(jì)績(jī)效，在效率和質(zhì)量之間謀求一種可以接受的平衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)在審計(jì)過(guò)程中選擇“正確的”抽樣方法，在保證民間審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在民間審計(jì)過(guò)程中需要對(duì)公允問(wèn)題做出正確反映。這是因?yàn)?，?duì)任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，都無(wú)法在審計(jì)過(guò)程中保證所有環(huán)節(jié)都得到細(xì)化、都做到完美，如果能在重大方面得到公允反映，將會(huì)有效減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。但實(shí)際情況是，這樣做對(duì)審計(jì)誤差提出了更高要求，只有將其控制在可容忍的范圍之內(nèi)，全面提升樣本的可靠性。如果樣本總體和推斷總體偏差超過(guò)可容忍誤差范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能對(duì)抽樣結(jié)果產(chǎn)生過(guò)度信賴，也可能被錯(cuò)誤信號(hào)誤導(dǎo)。此時(shí)，民間審計(jì)的公允性便會(huì)缺位，繼而產(chǎn)生重大誤差和不正確的審計(jì)結(jié)論。

二、民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

當(dāng)前，我國(guó)社會(huì)進(jìn)入關(guān)鍵轉(zhuǎn)型期，民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也前所未有的突出，尋找風(fēng)險(xiǎn)的起因，突破現(xiàn)有瓶頸，是應(yīng)對(duì)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)主體能力和素質(zhì)有限性、社會(huì)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足、審計(jì)環(huán)境的多樣性和審計(jì)客體的復(fù)雜多變性是造成現(xiàn)階段民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素。

1.審計(jì)環(huán)境的多樣性

民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受審計(jì)環(huán)境的影響。比如，當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度缺位或者執(zhí)行不到位，在內(nèi)、外部壓力的共同作用下，極易導(dǎo)致管理層舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。而在這一過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)闂l件所限，難以真正發(fā)現(xiàn)舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不知情的前提下，就難以依照審計(jì)證據(jù)向社會(huì)提供正確的審計(jì)報(bào)告，有可能對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供無(wú)保留意見(jiàn)。再如，倘若被審計(jì)單位處于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)之中，其經(jīng)營(yíng)失敗的概率較高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)相應(yīng)的處于高位。因此，當(dāng)審計(jì)工作向要求較高的客戶或者管理水平較低的被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，民間審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)顯著增加。

2.社會(huì)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足

當(dāng)前乃至以后，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的依賴性會(huì)越來(lái)越強(qiáng)，審計(jì)報(bào)告對(duì)社會(huì)發(fā)展的影響力會(huì)越來(lái)越大。此時(shí)，如果審計(jì)的實(shí)際成果和社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望之間存在顯著差距，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)由此顯著提高。同時(shí)，如果相關(guān)的法律法規(guī)繼續(xù)缺位，也會(huì)因?qū)徲?jì)工作缺乏必要的標(biāo)準(zhǔn)而給審計(jì)工作造成巨大風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)利益相關(guān)者造成更多的利益損害。當(dāng)前，一些審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)是簡(jiǎn)單的滿足委托人要求的工作，如果委托人滿意，審計(jì)任務(wù)就算徹底完成，也預(yù)示著收到了既定效果。實(shí)際上，這種觀點(diǎn)是極其錯(cuò)誤的。審計(jì)人員作為受托人，當(dāng)其與委托人之間通過(guò)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)而產(chǎn)生“合謀”時(shí)，受損的就不單純是直接利益相關(guān)者的利益，社會(huì)的整體效用也會(huì)因此被拉低，給經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展造成消極影響。

3.審計(jì)主體能力和素質(zhì)有限性

要想獲得較高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告或者審計(jì)結(jié)論，審計(jì)活動(dòng)就要獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行，只有這樣才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出準(zhǔn)確判斷，才能為社會(huì)公眾提供可供信任的審計(jì)結(jié)果。但是，在實(shí)際操作中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到利益的驅(qū)使，通過(guò)私下交易或者討好客戶的做法，加重了民間審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。此外，一些審計(jì)執(zhí)業(yè)人員由于缺乏客觀公正的態(tài)度，未能嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，使得民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終處于高位。當(dāng)然，我國(guó)審計(jì)事業(yè)要想與國(guó)際社會(huì)接軌，在審計(jì)方法、審計(jì)手段方面要不斷縮短與發(fā)達(dá)國(guó)家的差距，只有與時(shí)俱進(jìn)，才能緊跟審計(jì)工作的時(shí)代步伐，才能保證民間審計(jì)工作可持續(xù)發(fā)展。但是，由于一些審計(jì)人員對(duì)計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和新媒體技術(shù)掌握的水平有限，大部分審計(jì)工作要依靠手工完成，使得民間審計(jì)面臨更高的風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)客體的復(fù)雜多變性

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)為了實(shí)現(xiàn)有序發(fā)展，就需要在成本收益的前提下，追求更多的利益，與審計(jì)主體相比，審計(jì)客體追求利益的愿望會(huì)更加強(qiáng)烈。而為了迎合審計(jì)客體的訴求，審計(jì)主體會(huì)在法律法規(guī)允許或者打擊不到的情況下，借助縮小審計(jì)范圍、簡(jiǎn)化審計(jì)程序等做法，最大限度地降低審計(jì)成本，以此增加企業(yè)利潤(rùn)。而在這一過(guò)程中，就已經(jīng)隱藏了較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。更為重要的是，審計(jì)主體對(duì)審計(jì)客體的了解多通過(guò)二手資料，審計(jì)客體的生產(chǎn)特點(diǎn)、產(chǎn)品特性和經(jīng)營(yíng)環(huán)境等，審計(jì)主體都難以真正知曉，在信息不對(duì)稱的情況下，極易產(chǎn)生審計(jì)意見(jiàn)錯(cuò)誤，促使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。實(shí)際上，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是審計(jì)的最主要對(duì)象之一，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，越來(lái)越多的企業(yè)面臨著復(fù)雜多變的內(nèi)、外部環(huán)境，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也變得異常激烈，在會(huì)計(jì)核算中極有可能因工作人員疏忽而造成信息缺失或者記錄錯(cuò)誤（并非誤差），使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在無(wú)形中增加。

三、社會(huì)轉(zhuǎn)型期民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制

民間審計(jì)工作以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，審計(jì)工作結(jié)果需要對(duì)全社會(huì)負(fù)責(zé)，而這也預(yù)示著民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)類風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，如果社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生了錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，將會(huì)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)居高不下。為了防范和控制民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使各類社會(huì)組織能夠平穩(wěn)度過(guò)社會(huì)轉(zhuǎn)型期，除了要強(qiáng)化民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系外，還應(yīng)構(gòu)建民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主動(dòng)防御機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)對(duì)民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制。

1.強(qiáng)化民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低和審計(jì)質(zhì)量的提高并不矛盾。為了向社會(huì)提供更高水準(zhǔn)的民間審計(jì)服務(wù)，除了要在宏觀層面上防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)外，還要強(qiáng)化民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使之構(gòu)成一個(gè)良性的循環(huán)系統(tǒng)。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在獨(dú)立、客觀、公正、廉潔和保密的基礎(chǔ)上，構(gòu)建起自律性和主動(dòng)性的運(yùn)行機(jī)制，使審計(jì)人員都能夠意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的破壞性，通過(guò)倡導(dǎo)敬業(yè)精神和不徇私情，保證審計(jì)人員能夠公正執(zhí)法。

2.建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系

按照成本-收益原則構(gòu)建高質(zhì)量的民間審計(jì)控制體系，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)創(chuàng)造理想空間。在成本和效益均衡的原則上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，最大限度地保證審計(jì)結(jié)果的科學(xué)性和公正性，兼顧和諧和統(tǒng)一。例如，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程中，既要保證工作效率和效果，又要對(duì)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)予以分析、評(píng)估和判斷，以便制訂出適合被審計(jì)單位的、有針對(duì)性的審計(jì)意見(jiàn)，為決策者的策略選擇提供依據(jù)，同時(shí)，還能進(jìn)一步把民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到一定水平，使公眾可以接受。

3.構(gòu)建民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主動(dòng)防御機(jī)制

在民間審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要針對(duì)被審計(jì)單位的特點(diǎn)對(duì)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程序與方法予以選定，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的操作程序，以便降低和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。為了做到這一點(diǎn)，需要構(gòu)建民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主動(dòng)防御機(jī)制，針對(duì)民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的特殊屬性，最大限度地提升其法律風(fēng)險(xiǎn)，以便應(yīng)對(duì)資本市場(chǎng)健康發(fā)展對(duì)民間審計(jì)提出的新挑戰(zhàn)，全面扭轉(zhuǎn)民間審計(jì)低法律風(fēng)險(xiǎn)的狀況。實(shí)際上，那些經(jīng)過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與淘汰機(jī)制最終保留下來(lái)那些資本規(guī)模大、執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)高以及內(nèi)部管理規(guī)范的事務(wù)所會(huì)有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，只有建立起主動(dòng)防御機(jī)制，才能保證這些事務(wù)所在提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，獲得高附加值的服務(wù)收入，并在這一過(guò)程中降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.強(qiáng)化社會(huì)公眾對(duì)民間審計(jì)的正確認(rèn)識(shí)

為了有效規(guī)避民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要審計(jì)人員認(rèn)識(shí)到社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生了越來(lái)越強(qiáng)的依賴性，需要在出具審計(jì)報(bào)告方面考慮到可能對(duì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生的影響，最大限度地縮小審計(jì)實(shí)際成果與社會(huì)公眾期望之間的距離，從公眾心理降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，還應(yīng)進(jìn)一步建立和健全相關(guān)法律法規(guī)，全面保護(hù)社會(huì)公眾的利益，為民間審計(jì)工作設(shè)立必要標(biāo)準(zhǔn)，使審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)有效降低，避免對(duì)利益相關(guān)者造成更多的利益損害。還要使社會(huì)公眾認(rèn)識(shí)到民間審計(jì)不僅為滿足委托人的要求，而且還旨在提升社會(huì)整體效用。

四、結(jié)束語(yǔ)

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)取得了前所未有的發(fā)展，各類經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型處在復(fù)雜多變的環(huán)境之中，實(shí)體市場(chǎng)和資本市場(chǎng)上的租賃、收購(gòu)、兼并、重組等行為頻繁發(fā)生，新問(wèn)題不斷出現(xiàn)，給民間審計(jì)工作的開(kāi)展帶來(lái)了全新挑戰(zhàn)。比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)極易受到當(dāng)?shù)卣闹苯雍烷g接干預(yù)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)在抵御這些不當(dāng)壓力時(shí)顯得無(wú)能為力，民間審計(jì)的獨(dú)立性、公正性不斷受到影響，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的概率不斷擴(kuò)大。這些都給民間審計(jì)工作制造了更多困難，審計(jì)工作也不得不向廣度與深度深化，而這又進(jìn)一步增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：南陽(yáng)師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）