朱大旗　李　帥

納稅人誠信推定權(quán)的解析、溯源與構(gòu)建
——兼評《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》

朱大旗李帥

誠信推定權(quán)是納稅人的基本權(quán)利之一，目前世界上許多發(fā)達(dá)國家都規(guī)定了納稅人的誠信推定權(quán)，但由于我國特定的歷史、文化、治稅方略等原因，該項(xiàng)權(quán)利在我國稅法制度中并沒有體現(xiàn)。借鑒他山之石，我國應(yīng)當(dāng)以修訂《稅收征收管理法》為契機(jī)，轉(zhuǎn)變稅收觀念，正確處理征稅權(quán)力和納稅權(quán)利的關(guān)系，明確規(guī)定納稅人的誠信推定權(quán)，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的邊界，完善舉證責(zé)任的分配，以落實(shí)誠實(shí)納稅推定權(quán)、推進(jìn)稅收法治。

誠信推定權(quán)；公法之債；稅收法治

DOI：10.14086/j.cnki.wujss.2015.06.014

納稅人的誠信推定權(quán)是現(xiàn)代法治國家中憲政層面的要求，是人權(quán)保障在稅收征納關(guān)系中的映射，它對于保護(hù)納稅人合法權(quán)利、約束征稅權(quán)力、落實(shí)稅收法定原則、提升稅收遵從程度有著重要的作用和意義。當(dāng)前我國學(xué)界雖然認(rèn)可納稅人的誠信推定權(quán)，但是相關(guān)的研究成果并不多。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公布了新的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下稱《征求意見稿》）向社會廣泛征求意見，其第11條關(guān)于“納稅人權(quán)利”的規(guī)定與原《稅收征收管理法》第8條的相關(guān)規(guī)定相比，增加了同等保護(hù)權(quán)和稅收規(guī)則制定參與權(quán)，但對于誠信推定權(quán)卻沒有做任何規(guī)定，這不能不說是一大缺漏，需要我們從理論認(rèn)知和制度建設(shè)上加以探討和完善。

一、納稅人的誠信推定權(quán)的權(quán)利解析

納稅人的誠信推定權(quán)，是指納稅人依法進(jìn)行的納稅申報(bào)、設(shè)置賬簿等行為非有相反證據(jù)證實(shí)并經(jīng)依法裁定，都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是合法的、準(zhǔn)確的，納稅人的納稅相關(guān)行為都應(yīng)被推定為是合法的、善意的。納稅人的誠信推定權(quán)有以下特征：第一，納稅人的誠信推定權(quán)是一種被動的、防御性的權(quán)利。與知情權(quán)、獲得救濟(jì)權(quán)等權(quán)利不同，誠信推定權(quán)不能、也不應(yīng)該依靠納稅人的主動行使來保障，而是具有一定的被動性，如同一面權(quán)利之盾抵御征稅機(jī)關(guān)公權(quán)力的不當(dāng)侵?jǐn)_，而不能作為一支權(quán)利之矛主動干預(yù)征稅權(quán)的行使。第二，誠信推定權(quán)是一種對納稅人的信賴?yán)妫ㄈ矫娴囊兀阂皇菣?quán)利主體，誠信推定權(quán)的權(quán)利主體是納稅人，既包括自然人納稅人，也包括作為納稅人的法人和其他組織，既包括公民納稅人，也包括非公民納稅人；二是權(quán)利客體，誠信推定權(quán)的權(quán)利客體是納稅人的人格尊嚴(yán)和信賴?yán)?，這也是現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的基石。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)活動主體之間的基礎(chǔ)性信任是必須的，這也是鼓勵(lì)市場交易和提升經(jīng)濟(jì)效率的需要。三是權(quán)利的內(nèi)容，誠信推定權(quán)的內(nèi)容是征稅主體應(yīng)當(dāng)事先默認(rèn)納稅人的納稅行為是誠實(shí)的、合法的，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提出確鑿的相反證據(jù)予以證實(shí)。

世界上多數(shù)民主國家都已經(jīng)將納稅人的誠信推定權(quán)寫入法律。從世界各國的立法實(shí)證分析來看，對于納稅人誠信推定權(quán)的立法模式有兩種，一是明示規(guī)定模式，二是隱含規(guī)定模式。韓國是典型的對納稅人誠信推定權(quán)加以明示規(guī)定的國家，韓國《納稅人權(quán)利憲章》規(guī)定了納稅人的7項(xiàng)權(quán)利，首要的就是納稅人在設(shè)置賬簿、如實(shí)申報(bào)的情況下，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是誠實(shí)的，其所提供的資料也應(yīng)當(dāng)被視為真實(shí)資料，且在特定情況下有權(quán)拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)的重復(fù)調(diào)查（莫紀(jì)宏，2006：92-93）。澳大利亞《納稅人憲章》中也有類似的明示規(guī)定：“我們假定納稅人告知我們的都是真實(shí)的，除非我們有理由相信不是這樣?！保◤埜粡?qiáng)，2011：11）而對誠信推定權(quán)進(jìn)行隱含性規(guī)定的國家的典型代表是美國，美國的法律中并沒有明確出現(xiàn)“誠信推定”的字樣，但美國《納稅人權(quán)利法案》（2005年）第3條規(guī)定納稅人有權(quán)獲得專業(yè)、禮貌、公平的服務(wù)和照顧，否定納稅人的“誠實(shí)性”即可以被認(rèn)為是不禮貌的，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)投訴或起訴。

誠信推定權(quán)的實(shí)質(zhì)是一種信賴?yán)?，但這種信賴又不同于一般意義上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)，前者是指服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人人格尊嚴(yán)的信賴，后者是指納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅收法律規(guī)定的信賴。對征稅機(jī)關(guān)的信賴不會給納稅人帶來直接利益，但若缺失了這種信賴則可能會帶來不必要的損失（劉劍文、熊偉，2004：169-173）。同樣，誠信推定權(quán)未必可以給納稅人帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，但是這種誠信推定的信賴一旦被破壞，除了會損害納稅人的人格尊嚴(yán)外，還可能嚴(yán)重影響納稅人的正常生產(chǎn)和生活，造成其經(jīng)濟(jì)上的損失?？梢?，誠信推定權(quán)之信賴?yán)媾c信賴?yán)姹Ｗo(hù)一樣都具有間接的財(cái)產(chǎn)保護(hù)屬性，納稅人在兩種信賴中都應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)，無論哪種信賴推定被破壞，受到損害的都是納稅人本身。

二、納稅人誠信推定權(quán)的價(jià)值意義

納稅人誠信推定權(quán)對于納稅人人性尊嚴(yán)的保障、稅收法定原則的落實(shí)、保障征納雙方平等以限制公權(quán)濫用、提升納稅遵從度等方面有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）人性尊嚴(yán)的憲法要求

人性尊嚴(yán)代表哲學(xué)、倫理學(xué)中將個(gè)人視為主體和目的的倫理學(xué)說（胡玉鴻，2008：57）?！妒澜缛藱?quán)宣言》中即認(rèn)為人權(quán)源于“人固有的尊嚴(yán)”。有學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)代意義上的憲法要求的不僅僅是簡單意義上少數(shù)服從多數(shù)的形式民主，其實(shí)質(zhì)要求是“以人性尊嚴(yán)與個(gè)人基本價(jià)值為中心”的所有國家行為（當(dāng)然也包括國家的征稅行為）也必然以人性尊嚴(yán)為價(jià)值追求（李震山，2001：3）。

2004年我國正式將“人權(quán)”一詞引入憲法，也正式開啟了我國法治的人權(quán)保障時(shí)代，在具體的立法、執(zhí)法、司法中也應(yīng)引入人權(quán)保障的理念?，F(xiàn)代國家要滿足人權(quán)保障的需求，至少應(yīng)當(dāng)對公民的人權(quán)承擔(dān)尊重、保護(hù)、滿足、促進(jìn)四方面的義務(wù)（秦奧蕾，2009：250-251）?？梢?，尊重人權(quán)、尊重人性尊嚴(yán)是社會主義憲政的首要要求，而尊重人性尊嚴(yán)的前提，就是任何主體不得預(yù)先對公民的道德水平、誠信程度等作出不利于其人格的假設(shè)。作為人性尊嚴(yán)在稅收法律關(guān)系中的映射，誠信推定權(quán)也應(yīng)被稅法規(guī)范加以尊重和保障。

（二）稅收法定原則的內(nèi)在要求

稅收法定原則源于“無代表則無稅”的古老理念，強(qiáng)調(diào)非經(jīng)人民代表（議會）同意，國家無權(quán)征稅。稅收法定原則起源于民權(quán)與王權(quán)的博弈斗爭，其形成的過程就是納稅人不斷爭取權(quán)利、并利用爭取到的權(quán)利來制約國家征稅權(quán)力的過程。稅收法定原則又可引申出兩個(gè)內(nèi)涵：一是納稅人權(quán)利保護(hù)原則，二是要求稅法必須是“良法”。無論是出于對納稅人權(quán)利保護(hù)的考量，還是“良法”本身的內(nèi)在要求，都要求稅法本身必須尊重納稅人及其基本權(quán)利。而預(yù)先假設(shè)納稅人都有機(jī)會主義傾向而對其加以審查、防范的理念和做法顯然與現(xiàn)代法治理念相?！，F(xiàn)代憲政理念下納稅人與國家公民是高度契合的，稅收法定原則本身要求稅法規(guī)定要征得公民（納稅人）代表同意，而納稅人的代表在制定稅收法律時(shí)不可能將自己視為潛在的逃避法定納稅義務(wù)的人，即不可能在立法時(shí)對自己做否定性的評價(jià)。換言之，若稅收立法中缺失了誠信推定權(quán)，往往意味著立法者的意見與納稅人、公民的意見產(chǎn)生了偏差，立法的過程未完全聽取民意或者立法者不能代表全體納稅人的意見，而這對稅收法定原則的落實(shí)將造成一定程度的損害。

（三）“公法之債”中征納雙方平等的要求

稅收“公法之債”理論肇始于德國，1919年德國《租稅通則》頒布后，亨澤爾據(jù)此提出“公法之債”說，認(rèn)為稅收是國家對納稅人的一種“債權(quán)請求權(quán)”（劉國慶，2009：55）。與傳統(tǒng)“權(quán)力關(guān)系說”不同，“公法之債”理論不再把稅收簡單地認(rèn)為是國家為滿足公權(quán)力需要而無償獲得收入的過程，而將其視為基于公法而產(chǎn)生的債務(wù)。納稅人的代表與國家簽訂的讓渡部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利而購買公共服務(wù)的公法之債之契約，即是公民代表（議會等立法機(jī)關(guān)）制定的稅收法律。基于這種公法契約，納稅人有依約定納稅的義務(wù)，國家有依約定提供公共服務(wù)的義務(wù)。在“公法之債”理念下，稅收法律關(guān)系中的征納主體的法律地位是平等的（陳少英，1996：70）。由于德國稅收立法的示范作用和法學(xué)家的不斷論證完善，“公法之債”理論逐漸被許多國家所接收，傳統(tǒng)上管理與被管理的稅收征納關(guān)系逐漸向“合作與服務(wù)”關(guān)系轉(zhuǎn)變，學(xué)界形象的稱之為“稅法私法化”。在此前提下，征稅機(jī)關(guān)就無權(quán)對地位相等的另一方主體（納稅人）的道德品質(zhì)、誠信狀況、守法狀況在毫無依據(jù)的情況下做出不利于對方的假設(shè)并采取相應(yīng)的歧視性審查、稽查行為。

（四）提升納稅遵從度與稅收公信力的要求

納稅人對稅法的遵從度與納稅人對稅法規(guī)定的認(rèn)可程度是正相關(guān)的，只有獲得納稅人發(fā)自內(nèi)心認(rèn)可的“良法”，才能得到納稅人主動的、自愿的遵守。否則，單純依靠稅法的制裁性規(guī)定和否定性評價(jià)的威懾，只能迫使納稅人被迫遵從。而得不到納稅人主動遵從的稅收法律，很可能導(dǎo)致大規(guī)模的逃稅、避稅的現(xiàn)象出現(xiàn)。要獲得納稅人的認(rèn)可，首先要尊重納稅人，尊重納稅人的人格尊嚴(yán)，若稅法預(yù)先將納稅人設(shè)定為“潛在的偷逃稅者”，必然會引起納稅人的反感，在個(gè)別情況下甚至?xí)ぐl(fā)出逆反心理，而這對稅收征納工作是有百害而無一利的。

此外，納稅人的誠信推定權(quán)與征稅機(jī)關(guān)的公信力息息相關(guān)。首先，納稅遵從度與稅收公信力兩者相互影響。納稅遵從度提高，則納稅人對稅收公信力的評價(jià)也會提高，良好的稅收公信力評價(jià)也會提升納稅人的遵從度，反之亦然。作為納稅遵從度的一個(gè)正相關(guān)變量，納稅人的誠信推定權(quán)也可以提升稅收公信力。其次，認(rèn)可度存在映射效應(yīng)。有些稅務(wù)官員簡單地認(rèn)為只要征稅機(jī)關(guān)依法征稅、足額完成稅收任務(wù)、依法追究違法者的責(zé)任、加強(qiáng)自身隊(duì)伍的黨風(fēng)廉政建設(shè)，那么就可以提升稅收公信力。誠然，上述幾項(xiàng)是影響稅收公信力的因素，但卻缺失了另一個(gè)重要的因素：對納稅人的認(rèn)可度。社會關(guān)系主體對對方的認(rèn)可度往往是相互的，存在著相互映射的現(xiàn)象。先秦先賢早已在論述中闡明了統(tǒng)治者與被統(tǒng)治者的認(rèn)可度映射現(xiàn)象：“君之視臣如手足，則臣視君如腹心；君之視臣如犬馬，則臣視君如國人；君之視臣如土芥，則臣視君如寇仇。”①語自孟子，其對于統(tǒng)治者與被統(tǒng)治者認(rèn)可度相互影響的論斷主要集中在《離婁》下篇，類似的論述還包括“君仁，莫不仁；君義，莫不義”等。參見《孟子》，寧鎮(zhèn)疆注譯，中州古籍出版社2007年，第146～147頁。具體到稅收法律關(guān)系來說，若征稅主體認(rèn)為納稅人是誠實(shí)的，則納稅人也傾向于認(rèn)為征稅主體是誠實(shí)的；反之，若納稅人不享有誠信推定權(quán)，則其也會傾向于認(rèn)定征稅主體不具有公信力。

三、我國納稅人誠信推定權(quán)缺失的原因分析

（一）歷史之維：革命階段的特殊任務(wù)

中西方革命的歷史任務(wù)和進(jìn)程存在巨大差異。近代西方的革命與其稅制的改革和發(fā)展是密不可分的，英國資產(chǎn)階級革命（1640年）的導(dǎo)火索是國王查理一世為滿足戰(zhàn)爭軍費(fèi)需求而跳過議會直接征收噸稅和磅稅，革命是為了反抗國王的肆意征稅，因此確定了“稅收法定原則”；法國大革命的直接動因是國王路易十六為開征新稅而召開三級會議，第三等級通過革命的形式予以抗?fàn)帲瑥亩纬闪恕度藱?quán)宣言》，使每一個(gè)人都有權(quán)直接或間接地參加稅法的制定；美國獨(dú)立戰(zhàn)爭也是源于英國《印花稅法》（1765年）、《湯森法》（1767年）的高印花稅和以及對玻璃、茶葉、紙張等收取的重稅?？梢?，對于西方國家而言，其革命的目的就在于爭取稅權(quán)，是為權(quán)利而斗爭，因此，其革命的結(jié)果也必然是納稅人權(quán)利的確立、鞏固和發(fā)展。

相比較而言，新中國的革命更多地被賦予了反帝、反封建的歷史任務(wù)，屬于為民族的獨(dú)立和解放而進(jìn)行的斗爭（在革命目的上與英、法等資本主義國家的革命存在明顯的差異），而不是納稅人為了爭取自己的權(quán)利而進(jìn)行的斗爭。因此客觀地說，新中國革命的勝利，并沒有像資產(chǎn)階級革命那樣奠定“稅收法定原則”并賦予納稅人更多的權(quán)利。而從社會法治意識來講，在新中國成立之后的相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)，由于公有制基礎(chǔ)上的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的存在，我國的稅種、稅收法規(guī)數(shù)量很少甚至“虛無”，我國納稅人的權(quán)利意識、稅的意識都極其淡薄，社會上更不可能形成爭取納稅人權(quán)利的思潮和立法需求，加之稅收立法的專業(yè)性及立法技術(shù)的不成熟，使我國稅收立法、尤其是有關(guān)納稅人權(quán)利的立法遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他法律部門。

（二）文化之維：官本位思想的影響

對于一國法治思想產(chǎn)生影響的，除了歷史原因，還包括文化因素?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛槎愂粘绦蚍ǘǖ囊罁?jù)，本應(yīng)是一部權(quán)利保障法，一部服務(wù)法，納稅人的誠信推定權(quán)應(yīng)當(dāng)且必然規(guī)定于其中。但通觀我國的《稅收征收管理法》，其反而更加強(qiáng)調(diào)“管理性”和“強(qiáng)制性”，這與我國數(shù)千年來的官本位法律文化是有很大關(guān)系的。

中國古代法律思想崇尚禮治，而禮治的核心思想之一即是“尊尊”，即尊重一切應(yīng)當(dāng)尊敬的人，它實(shí)際是強(qiáng)調(diào)了上下級的等級差別以及下級對上級的服從、人民對君主和官員的服從。而自從中國古代法家興起之后，更是形成了一種“權(quán)重位尊”的思想（以慎到為代表），于是“尊尊”就演化為“尊權(quán)”，實(shí)際上形成了對權(quán)力的一種膜拜，而掌握權(quán)力的官員就成為了人們的膜拜對象，這種官本位思想在稅收領(lǐng)域的邏輯演進(jìn)就形成了我國稅收理論的權(quán)力代表學(xué)說。該權(quán)力代表說認(rèn)為：稅收是國家的固定權(quán)力，而稅務(wù)官員就成為了該權(quán)力的具體實(shí)施者，稅收征管的目標(biāo)是保障國家的稅源，納稅人權(quán)利的保護(hù)只是居次目標(biāo)。而西方的權(quán)利代表學(xué)說則認(rèn)為，國家是人民權(quán)利的代表，政府和政府官員則是具體的受托人，應(yīng)當(dāng)代表人民的利益行事，因此稅收的征收與否、如何征收都是應(yīng)當(dāng)以人民利益為出發(fā)點(diǎn)、為歸宿的。正如詹姆斯·密爾（James Mill）所言：“任何掌握權(quán)力的人具有一種濫用權(quán)力的傾向，這是一個(gè)尖銳而又重要的真理。”（Stephen Leslie，1991：76-78）在我國，在官本位思想影響之下，稅務(wù)官員更容易認(rèn)為納稅人對其服從是天經(jīng)地義的，納稅人對國家的稅收繳納和犧牲是理所應(yīng)當(dāng)?shù)模瑥亩谧杂X或不自覺中過于重視國家財(cái)源的保障，相對忽視了納稅人權(quán)利保護(hù)的訴求。

（三）法治之維：法定權(quán)利的缺失

我國的稅法理論正在經(jīng)歷由“國家權(quán)力說”（也即“納稅人義務(wù)說”）向“民眾公共需要說”（也即“納稅人權(quán)利說”）的過渡，我國的稅收立法也正處于“征稅權(quán)力保障法”和“納稅人權(quán)利保護(hù)法”的融合過程。但從稅收法治的情況來看，有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)方面的規(guī)定并不樂觀。

首先，在憲法層面上，片面強(qiáng)調(diào)稅收“納稅人義務(wù)說”。我國現(xiàn)行《憲法》只是強(qiáng)調(diào)了公民的納稅義務(wù)①參見《中華人民共和國憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。，而未明確規(guī)定納稅人應(yīng)有的稅收基本權(quán)利，以致于誠信推定權(quán)這種人權(quán)領(lǐng)域的稅收權(quán)利等，都需要借助于對憲法中“國家尊重和保障人權(quán)”、“任何公民享有憲法和法律規(guī)定的權(quán)利”等抽象權(quán)利規(guī)定的解釋來推定。目前我國稅法解釋學(xué)相對還不成熟，而對稅法條文進(jìn)行非立法位階的解釋又有違背稅收法定原則之嫌，因此單純靠法解釋學(xué)來進(jìn)行權(quán)利推定無法滿足納稅人權(quán)利保護(hù)的要求。

其次，從法律層面來看，我國現(xiàn)行稅收法律對納稅人權(quán)利的規(guī)定供給不足。目前，我國由立法機(jī)關(guān)制定的法律位階上的稅法非常少，只有4部②目前法律位階上的稅法除了作為程序法的《中華人民共和國稅收征收管理法》之外，僅有《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國車船稅法》三部實(shí)體稅法。；在我國現(xiàn)行課征的18個(gè)稅種中，只有3個(gè)稅種有法律依據(jù)，而其他稅種都以國務(wù)院行政法規(guī)的形式加以規(guī)定。在缺乏一部《稅收基本法》或《稅收通則》的情況下，《稅收征收管理法》實(shí)際上起著規(guī)定和保護(hù)納稅人權(quán)利的稅收基本法的作用③原《中華人民共和國稅收征收管理法》（1995）并沒有關(guān)于納稅人權(quán)利的集合規(guī)定，只是零星分散的規(guī)定了檢舉權(quán)（原第7條）、減免稅申請權(quán)（原第21條）以及復(fù)議申請權(quán)、起訴權(quán)（原第56條）。2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》專門以第8條羅列了納稅人權(quán)利并增加了納稅人權(quán)利方面的若干規(guī)定，如知情權(quán)、要求保密權(quán)、陳述申辯權(quán)、申請國家賠償權(quán)等，但總的來看還很不夠。。國務(wù)院法制辦公布的新的《征求意見稿》中雖然進(jìn)一步增加了納稅人的一些權(quán)利規(guī)定，如納稅人、扣繳義務(wù)人平等保護(hù)權(quán)、稅法制定的參與權(quán)（見第11條）等，但總體來講《征求意見稿》的立法目的仍舊是以征管為先，權(quán)利保護(hù)理念仍很不足，對于權(quán)利的規(guī)定和保障難以滿足現(xiàn)代稅收法治的要求。

第三，從其他稅收法律文件來看，2009年國稅總局專門出臺了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下稱《權(quán)義公告》）。但《權(quán)義公告》的立法位階非常低，嚴(yán)格來說該公告所規(guī)定的14項(xiàng)納稅人權(quán)利仍算不上“法定”權(quán)利，且這14項(xiàng)權(quán)利不能涵蓋納稅人應(yīng)當(dāng)享有的所有權(quán)利，包括誠信推定權(quán)在內(nèi)的許多權(quán)利都未體現(xiàn)。此外，《權(quán)義公告》沒有采用“列舉+概括”的授權(quán)方式，使其把納稅人權(quán)利限定在了14項(xiàng)之內(nèi)，成了一部“限制權(quán)利法規(guī)”。

通過以上分析可知，我國稅收法律規(guī)范對于納稅人誠信推定權(quán)的缺失不是個(gè)例，而是我國稅法對納稅人權(quán)利規(guī)定和保護(hù)不周延、不完備的一個(gè)縮影。事實(shí)上，在現(xiàn)代國家治理中、在現(xiàn)代民主政治的大背景下，只有注重納稅人權(quán)利，尤其是其基本人權(quán)（例如本文所議之誠信推定權(quán)）的保護(hù)，兼顧各方面利益，包括國家的、納稅人的、社會的利益，稅法的立法和實(shí)施才能取得“合理性”而呈現(xiàn)“良性”（張守文，2004：477）。正如學(xué)者指出的：“新世紀(jì)的中國稅法學(xué)必須明確以納稅人權(quán)利為中心的立場，這既是民主法治的思想要求，也是市場經(jīng)濟(jì)的需要?！保▌ξ模?002：48）我國應(yīng)當(dāng)重塑稅收理念，構(gòu)建以權(quán)利本位為主義觀的“稅收法治”理念（譚志哲，2013：155-168）。也就是說，以納稅人權(quán)利為中心并據(jù)此設(shè)計(jì)稅法制度、規(guī)范稅收行為，是現(xiàn)代國家“良法之治”的應(yīng)有之義，是“稅收法治”的應(yīng)有之義。如何擴(kuò)大納稅人的權(quán)利范圍、明確納稅人誠信推定權(quán)，是我國進(jìn)一步修訂《稅收征收管理法》的要務(wù)。

四、我國納稅人誠信推定權(quán)的立法進(jìn)路

納稅人誠信推定權(quán)的缺失，是我國納稅人權(quán)利體系保障中的缺憾。我國新一輪的稅制改革正在進(jìn)行，作為稅收程序法定的重要依據(jù)——《稅收征收管理法》的修訂工作也在如火如荼地展開，應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)，推進(jìn)誠信推定權(quán)的立法進(jìn)程。

（一）理順權(quán)力和權(quán)利的價(jià)值排序

《征求意見稿》與現(xiàn)行規(guī)定相比做了大幅度的調(diào)整，新增47條，修改67條，增、改部分就多達(dá)114條，但其修訂的目的還是為了給“新一輪稅制改革保駕護(hù)航”①語自國家稅務(wù)總局總會計(jì)師（時(shí)任）范堅(jiān)，參見李遠(yuǎn)方：《填補(bǔ)征管空白建自然人征稅體系》，載《中國商報(bào)》2014年9月30日第P03版；李玨、單曉宇、蘇御：《稅收征管法修訂要為新一輪稅制改革保駕護(hù)航》，載國家稅務(wù)局黨校網(wǎng)站，http：//www.tax-edu. net/ch/news/News_View-2.asp？NewsID=17123，2015年3月21日最后訪問。，而非推進(jìn)服務(wù)型政府建設(shè)、加強(qiáng)和完善對納稅人權(quán)利的保護(hù)，這在立法目標(biāo)的確認(rèn)上就與現(xiàn)代財(cái)稅理念產(chǎn)生了偏離。

新中國的稅收立法，更多的是強(qiáng)調(diào)國家權(quán)力為本位，歷來的稅法教科書上都強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、固定性和無償性，對稅收的返還性、合法性鮮有提及。由于長期以來固有的國家本位觀念的影響，國家在立法上也預(yù)先將自己置于優(yōu)先的位置，即在立法的價(jià)值排序中已經(jīng)習(xí)慣性地將稅收權(quán)力置于納稅人權(quán)利之上，形成了一種國家稅收權(quán)力大于、優(yōu)先于納稅人權(quán)利的思維定式。這種價(jià)值排序的理念突出地體現(xiàn)在《征求意見稿》第1條的立法宗旨上，雖然也言及了納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，但在目標(biāo)順位上卻排在“加強(qiáng)稅收征收管理，保障國家稅收收入”之后②參見我國《稅收征管法征求意見稿》（2015年1月5日）第1條：“為了規(guī)范稅收征收和繳納行為，加強(qiáng)稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展，根據(jù)憲法制定本法。”。這種“征管優(yōu)位、保障收入”立法宗旨和理念確實(shí)可以最大限度地保障國家稅權(quán)和稅收，避免納稅人濫用誠信推定權(quán)而造成偷逃稅款的情況。但在面臨“保護(hù)納稅人權(quán)利，哪怕少征稅款”和“保障國家稅收，哪怕侵犯納稅人人權(quán)”的兩難選擇中，我國立法例也顯然傾向了后者。

從一定意義上講，納稅人的誠信推定權(quán)與刑事訴訟程序中的被告人無罪推定原則相類似，只不過前者是人權(quán)在稅收領(lǐng)域中的體現(xiàn)，后者是人權(quán)保障在刑事訴訟中的訴求，前者是“保護(hù)納稅人權(quán)利，哪怕少征稅款”和“保障國家稅收，哪怕侵犯納稅人人權(quán)”的選擇，后者是“寧可錯(cuò)放，不可錯(cuò)殺”與“寧可錯(cuò)殺，絕不錯(cuò)放”的選擇。在2012年新《刑事訴訟法》頒布之前，我國也曾實(shí)行過多年的有罪推定的刑事理念，但人權(quán)呼吁的曙光最終照耀到了刑事訴訟領(lǐng)域——無罪推定得以確立。但我國稅收觀念的轉(zhuǎn)變，仍在從“有罪推定”到“無罪推定”的路上。這要求我們的稅收立法首先要厘清稅收權(quán)力和稅收權(quán)利的價(jià)值排序，切實(shí)以服務(wù)型政府的理念轉(zhuǎn)變稅收觀念，摘掉對納稅人的“有色眼鏡”，樹立納稅人權(quán)利保護(hù)優(yōu)位的理念。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能將納稅人預(yù)先設(shè)定為機(jī)會主義者，認(rèn)為他們是潛在的偷逃稅者，并通過種種在無證據(jù)支持的情況下的稅務(wù)稽查、檢查、重復(fù)檢查等行為侵犯納稅人的人權(quán)?？梢哉f，誠信推定權(quán)是納稅人權(quán)利的起點(diǎn)與基礎(chǔ)，只有確立了誠信推定權(quán)，才能最大限度地保護(hù)納稅人權(quán)利和推進(jìn)稅務(wù)行政法治的現(xiàn)代化進(jìn)程。

（二）以修法為契機(jī)明示誠信推定權(quán)

在我國稅收法治進(jìn)程中，曾經(jīng)有過對誠信推定權(quán)的探索，2009年廈門市地稅局出臺《對納稅人適用“無過錯(cuò)推定”原則的指導(dǎo)意見》，規(guī)定在無證據(jù)的情況下不得推定納稅人有偷逃稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人違法行為負(fù)有全部舉證責(zé)任，且在處理具體案件時(shí)要采用“疑罪從無”的處理原則。該規(guī)定的出臺得到了學(xué)界廣泛認(rèn)可，并得到了國家稅務(wù)總局的轉(zhuǎn)發(fā)，但由于種種原因，該做法并未在全國得到推廣和普及，未能成為我國立法中的明示規(guī)則。

要賦予納稅人誠信推定權(quán)，必須以《稅收征收管理法》修訂為契機(jī)，采用類似英國、澳大利亞、韓國的明示立法方式，將誠信推定權(quán)明確、具體地規(guī)定在《稅收征收管理法》中。因?yàn)橄鄬碚f，隱含規(guī)定的方式比明示規(guī)定的方式要求有更完善的配套規(guī)定和理念認(rèn)同，否則《稅收征收管理法》的條文就可能在稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋和適用法律的過程中失去其原有之意。冰凍三尺非一日之寒，經(jīng)過了數(shù)千年“官本位”文化浸染的中國，“服務(wù)型政府”的理念還未深入骨髓成為法律文化中的一部分，因此在理念上我國還無法滿足誠信推定隱含型規(guī)定的要求，而倘若沒有完善的配套措施，隱含規(guī)定著的誠信推定權(quán)很可能成為無本之本。《征求意見稿》第11條用7款的篇幅羅列了納稅人的一些權(quán)利，但尚不完備，仍需加入納稅人的誠信推定權(quán)，以明示的方式加以保護(hù)。

（三）限定稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的邊界

《征求意見稿》第88～93條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查權(quán)及可以采取的相應(yīng)措施，從其第89條的規(guī)定來看，有以下兩層含義：第一，稅務(wù)檢查的對象從原《稅收征收管理法》第55條規(guī)定的“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”擴(kuò)展至所有“納稅人”，檢查對象進(jìn)一步擴(kuò)大，稅務(wù)檢查的范圍和力度也得到了增強(qiáng)，從一定意義來講也意味著稅務(wù)檢查權(quán)力的膨脹。第二，根據(jù)《征求意見稿》第88條規(guī)定，在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有特定的逃避納稅情況時(shí)能采取保全措施，那就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的啟動并不以發(fā)現(xiàn)逃避納稅的行為為前提，這使得稅務(wù)檢查權(quán)的啟動缺乏必要的限制和監(jiān)督。而且，在何種情況下可以檢查、采用什么樣的程序啟動檢查、何謂特定的逃避稅情形、能否重復(fù)檢查、檢查無果又當(dāng)如何處理，都沒有相關(guān)的法律規(guī)定，這就得使稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有巨大的檢查裁量權(quán)，缺乏法定的、明晰的權(quán)力邊界。

稅務(wù)稽查或者檢查對于稅收征管是必要的，但這種公權(quán)力的應(yīng)用應(yīng)當(dāng)有一定的適用條件和邊界，以防不受約束的公權(quán)力對納稅人的基本權(quán)利造成侵害。德國《稅收通則》第97條第2款規(guī)定：“通常情況下，只有在出示義務(wù)人未提供情況、提供的情況不充分或者對所提供的情況的準(zhǔn)確性有所懷疑時(shí)，方可要求出示賬冊、記錄、業(yè)務(wù)文件或者其他證書?！保ā锻鈬愂照鞴芊勺g本》組，2012：1695）法國《稅收程序法》第二編專章規(guī)定了稅務(wù)檢查程序，其中第L12條規(guī)定，只有在對個(gè)人納稅情況進(jìn)行正反對照檢查時(shí)，檢察機(jī)關(guān)才可以檢查納稅家庭所申報(bào)的收入，且正反對照時(shí)間不得超過1年（《外國稅收征管法律譯本》組，2012：1746）。美國《國內(nèi)稅收法典》第7605節(jié)（b）規(guī)定：“如無必要，納稅人不受檢查或調(diào)查”。第7606節(jié)規(guī)定，原則上稅務(wù)檢查只在白天進(jìn)行，只有被檢查的場所在夜間開放時(shí)，財(cái)政部長才能在履行公務(wù)時(shí)進(jìn)入該開放場所（《外國稅收征管法律譯本》組，2012：1381）。借鑒他國的成功經(jīng)驗(yàn)，我國在《稅收征收管理法》的修訂過程中，亦應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)檢查的種類、程序，尤其是稅務(wù)檢查啟動的條件。第一，稅務(wù)檢查權(quán)的啟動必須有明確的法律依據(jù)。在納稅人誠實(shí)申報(bào)的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)不得濫用檢查權(quán)，只有在納稅人拒不進(jìn)行納稅申報(bào)或者申報(bào)的內(nèi)容存在問題時(shí)，或接到舉報(bào)、得到線索證明納稅人有逃避納稅義務(wù)的可能時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以進(jìn)行稅務(wù)檢查。第二，檢查權(quán)的啟動應(yīng)當(dāng)有明確的程序。《征求意見稿》第88條只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有檢查權(quán)，但沒規(guī)定具體程序。檢查權(quán)的啟動應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)部門經(jīng)過嚴(yán)格的申報(bào)材料審核且發(fā)現(xiàn)問題或接到舉報(bào)線索之后，由稅務(wù)部門的行政首長批準(zhǔn)、簽發(fā)檢查令；執(zhí)行稅務(wù)檢查的稅務(wù)工作人員不得少于兩名，檢查開始時(shí)應(yīng)當(dāng)向納稅人出示證件、檢查令并說明情況，且應(yīng)當(dāng)聽取和記錄納稅人正當(dāng)?shù)年愂龊蜕贽q。第三，啟動稅務(wù)檢查，只意味著納稅人的納稅申報(bào)內(nèi)容可能存在問題，并不意味著納稅人一定存在逃避納稅義務(wù)的情況，因此在稅務(wù)檢查過程中也不能預(yù)先認(rèn)定納稅人存在逃避納稅義務(wù)的行為，仍應(yīng)秉持稅收服務(wù)的理念。第四，禁止采用循環(huán)檢查、重復(fù)檢查的方式干擾納稅人的正常生產(chǎn)和生活。第五，對于不當(dāng)?shù)亩悇?wù)檢查侵犯納稅人權(quán)益的，納稅人可以提出申訴、復(fù)議、起訴等。

（四）完善舉證責(zé)任的分配

《征求意見稿》第36條第2款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人對納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任?！贝藯l為本《征求意見稿》新增內(nèi)容，旨在要求納稅人、扣繳義務(wù)人真實(shí)、合法地申報(bào)納稅，但此處不能進(jìn)行擴(kuò)大解釋和不利于納稅人的類推解釋，不能將“對于納稅申報(bào)真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任”引申理解為“對申報(bào)材料的真實(shí)、合法負(fù)有證明責(zé)任”。在刑法領(lǐng)域存在一句著名的法諺：任何人不得被迫自證其罪。同樣在稅收領(lǐng)域，任何納稅人也不能被迫自證存在逃避納稅等違法行為，舉證的責(zé)任應(yīng)當(dāng)主要?dú)w于稅務(wù)機(jī)關(guān)。美國《國內(nèi)稅收法典》第7491節(jié)規(guī)定，納稅人舉出可靠證據(jù)時(shí)舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移：“如果在審判程序中，納稅人針對與確定A或者B分標(biāo)題（A、B分標(biāo)題為犯罪或其他違法行為）所課征稅款的納稅義務(wù)相關(guān)的事實(shí)爭議提出了可靠證據(jù)，則針對上述爭議，財(cái)政部長應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任?！保ā锻鈬愂照鞴芊勺g本》組，2012：1368）

要落實(shí)誠信推定權(quán)，需要對納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任進(jìn)行合理的分配，這里所說的合理分配包含兩方面的含義：一方面原則上證明納稅人納稅行為存在瑕疵的義務(wù)歸于稅務(wù)機(jī)關(guān)，以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力侵犯納稅人的合法權(quán)利；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人納稅違法行為的證明程度和標(biāo)準(zhǔn)在不同稅收階段中應(yīng)有所區(qū)別，以免產(chǎn)生妨礙稅收檢查權(quán)的正當(dāng)行使的后果、造成納稅人濫用誠信推定權(quán)以偷逃稅款的情況。具體而言，在稅務(wù)行政訴訟與稅務(wù)檢查啟動程序中稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任與證明程度是不同的。在稅務(wù)行政訴訟的過程中由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)主要舉證責(zé)任（王樺宇，2014：71），稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有充足的證據(jù)證明納稅人存在稅務(wù)違法行為法院才能認(rèn)定納稅人違法，即必須達(dá)到證明有違法事實(shí)存在的程度。在納稅人申訴、提起復(fù)議的過程中，舉證責(zé)任的分配與證明標(biāo)準(zhǔn)也是如此。而在稅務(wù)檢查啟動時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需事先證明納稅人存在不申報(bào)的事實(shí)或者虛假申報(bào)的可能，即通過對納稅申報(bào)材料的審查或者根據(jù)收到的群眾舉報(bào)線索使稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人納稅行為的合法性產(chǎn)生了合理懷疑。此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)只需證明納稅人存在或然性的違法納稅可能，而不必證明其存在確然性的違法納稅事實(shí)；而在稅務(wù)檢查的實(shí)施過程中，納稅人負(fù)有有限的舉證責(zé)任，有義務(wù)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求出具相關(guān)證據(jù)證明自己納稅行為的合法性，對于納稅人提出的合理抗辯證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)若要繼續(xù)檢查也必須提出反證。

（五）明確誠信推定權(quán)的可訴性

在納稅人誠信推定權(quán)受到侵害時(shí)，除了可以采用申訴、復(fù)議等救濟(jì)手段外，法律還應(yīng)當(dāng)賦予納稅人通過訴訟以維護(hù)自身權(quán)利的可能性，即誠信推定權(quán)應(yīng)當(dāng)具有可訴性。德國法學(xué)家赫爾曼·坎特洛維奇曾提出，法律必須是“被視為可訴的”，它是規(guī)制人們的外部行為并可以被法院適用于具體程序的社會規(guī)則的總和（Hermann Kantorowicz，1958：79）。誠信推定權(quán)屬于納稅人的基本權(quán)利，而對納稅人基本權(quán)利的侵害，即使不用“法律上特別規(guī)定的權(quán)限”，在現(xiàn)行法的基礎(chǔ)上也可以作為“法律上的紛爭”，以通常訴訟的形式，使納稅人可以廣泛的主張法律上的權(quán)利（北野弘久，2008：60）。

稅收訴訟主要分為取消訴訟、無效確認(rèn)訴訟、爭點(diǎn)訴訟、不作為的違法確認(rèn)訴訟、超納金和誤納金還付請求訴訟和請求國家賠償訴訟六大類（金子宏，1989：403-404），對侵犯誠信推定權(quán)行為的取消之訴或確認(rèn)無效之訴沒有實(shí)際的救濟(jì)效果，而維護(hù)誠信推定之訴也不涉及爭點(diǎn)、不作為或返還請求，因此應(yīng)當(dāng)采用國家賠償訴訟對其加以保護(hù)?，F(xiàn)階段我國立法中的國家賠償之訴主要是保護(hù)行政相對人的人身權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)，納稅人誠信推定權(quán)是含有人性尊嚴(yán)因素的基本人權(quán)，與名譽(yù)權(quán)、榮譽(yù)權(quán)一樣含有人身權(quán)屬性，其本身雖然不含有財(cái)產(chǎn)價(jià)值因素，但對其傷害很可能造成附隨的財(cái)產(chǎn)侵害，例如由于連續(xù)檢查、暴力檢查造成正常生產(chǎn)經(jīng)營的影響與財(cái)產(chǎn)損失等。因此從權(quán)利性質(zhì)與內(nèi)容上看，以國家賠償之訴來實(shí)現(xiàn)誠信推定權(quán)的可訴性是可行的。但也應(yīng)當(dāng)注意，誠信推定權(quán)的可訴性也應(yīng)當(dāng)有合理界限，不能一刀切地將所有已啟動的、未發(fā)現(xiàn)偷逃稅款行為的稅務(wù)檢查活動都看做是對誠信推定權(quán)的侵害而追究法律責(zé)任，因?yàn)樵诙悇?wù)檢查中納稅人也是忍受義務(wù)人（北野弘久，2008：278），這也與誠信推定權(quán)的被動性、防御性特征相契合。認(rèn)定某一具體稅務(wù)行政行為是否侵害了納稅人的誠信推定權(quán)，是否具有可訴性，應(yīng)當(dāng)看該行為是否產(chǎn)生了損害納稅人人身權(quán)或財(cái)產(chǎn)權(quán)的結(jié)果，《稅收征收管理法》應(yīng)當(dāng)在修訂過程中對納稅人誠信推定權(quán)的可訴性、起訴標(biāo)準(zhǔn)乃至相關(guān)法律責(zé)任做出規(guī)定。因此，《征求意見稿》不僅僅要考慮為“新一輪稅改保駕護(hù)航”，更要合理限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，合理安排舉證責(zé)任的分配，創(chuàng)造符合現(xiàn)代財(cái)政理念的稅收法治環(huán)境。

［1］ ［日］北野弘久（2008）.日本稅法學(xué)原論.郭美松、陳剛譯.北京：中國檢察出版社.

［2］ 陳少英（1996）.試論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性.法學(xué)家，4.

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［5］ 李震山（2001）.人性尊嚴(yán)與人權(quán)保障.臺北：元照出版公司.

［6］ 劉國慶（2009）.納稅人權(quán)利保護(hù)理論與實(shí)務(wù).北京：中國檢察出版社.

［7］ 劉劍文（2002）.稅法專題研究.北京：北京大學(xué)出版社.

［8］ 劉劍文、熊 偉（2004）.稅法基礎(chǔ)理論.北京：北京大學(xué)出版社.

［9］ 莫紀(jì)宏（2006）.納稅人的權(quán)利.北京：群眾出版社.

［10］秦奧蕾（2009）.基本權(quán)利體系研究.濟(jì)南：山東人民出版社.

［11］譚志哲（2013）.當(dāng)代中國稅法理念研究——從依法治稅到稅收法治.北京：法律出版社.

［12］《外國稅收征管法律譯本》組（2012）.外國稅收征管法律譯本.北京：中國稅務(wù)出版社.

［13］王樺宇（2014）.論稅法上的納稅人誠實(shí)推定權(quán).稅務(wù)研究，1.

［14］張富強(qiáng)（2011）.論納稅人誠信推定權(quán)立法的完善.學(xué)術(shù)研究，2.

［15］張守文（2004）.經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu).北京：人民出版社.

［16］Hermann Kantorowicz（1958）.The Definition of Law.Cambridge：Cambridge University Press.［17］Stephen Leslie（1991）.The English Utilitarian.Bristol：Thoemmes Press.

李 帥，中國人民大學(xué)法學(xué)院。

■責(zé)任編輯：李 媛

Taxpayer’s Right to Presumption of Honesty：Analysis，Source and Structure——And Comments to the Draft of The Law on Administration of Tax Collection

Zhu Daqi（Renmin University of China）
Li Shuai（Renmin University of China）

Presumption of Honesty is one of the basic rights of taxpayers and it has been established in many developed countries.For some historical，cultural and practical reasons，China has not included this right in tax system.However，the legislators could learn from other countries and take the chance of revising the Law on Administration of Tax Collection to change the concept of tax collection and to balance the power of tax administration and the rights of taxpayer.To realize rule of law in tax collection，China should establish the presumption of honesty rule explicitly，restrict the power of tax administration and improve the burden of proof.

right to presumption of honesty；debt of the public law；rule of law in taxation

■司法部國家法治與法學(xué)理論研究重點(diǎn)項(xiàng)目（12SFB1005）

■作者地址：朱大旗，中國人民大學(xué)法學(xué)院，中國人民大學(xué)財(cái)稅法研究所；北京100872。Email：daqizhu@126.com。