王桂芬，程 敏

（寧夏職業(yè)技術(shù)學(xué)院，寧夏銀川 750021）

建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策建議

王桂芬，程 敏

（寧夏職業(yè)技術(shù)學(xué)院，寧夏銀川 750021）

按照國(guó)家稅制改革時(shí)間表，“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”將于“十二五”末完成，建筑業(yè)、金融業(yè)作為比較特殊的行業(yè)，“營(yíng)改增”的時(shí)間一推再推，建筑企業(yè)行業(yè)協(xié)會(huì)自2012年初開(kāi)始，已號(hào)召地方建筑企業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”調(diào)研工作，并將調(diào)研結(jié)果通過(guò)住建部提交給財(cái)稅部門(mén)，為建筑業(yè)“營(yíng)改增”做積極地準(zhǔn)備工作。建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后將會(huì)面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要積極面對(duì)和解決。

營(yíng)改增；建筑業(yè)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；稅負(fù)

“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）在全國(guó)已經(jīng)試點(diǎn)了交通運(yùn)輸業(yè)、郵電業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，按照國(guó)家稅制改革時(shí)間表，將在2015年底完成全部行業(yè)的“營(yíng)改增”工作，建筑業(yè)“營(yíng)改增”就在2015年的計(jì)劃范圍之內(nèi)。由于建筑業(yè)是微利行業(yè)，且建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅扣除存在許多實(shí)際困難，導(dǎo)致建筑業(yè)“營(yíng)改增”后面臨許多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文擬對(duì)建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議。

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)分析

“營(yíng)改增”在全國(guó)試點(diǎn)的行業(yè)大部分企業(yè)稅負(fù)降低了，但是也有少數(shù)行業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加了。建筑業(yè)“營(yíng)改增”前繳納的是營(yíng)業(yè)稅，適用稅率為3%，“營(yíng)改增”后，改交增值稅，建筑業(yè)首先要確定的就是納稅人的身份，按照其他營(yíng)改增行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，“營(yíng)改增”前的連續(xù)12個(gè)月?tīng)I(yíng)業(yè)額超過(guò)500萬(wàn)元的，就被認(rèn)定為一般納稅人，5 000元以下的就被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。建筑業(yè)“營(yíng)改增”后納稅人的身份不同，稅負(fù)也將有所不同。

1．一般納稅人的稅負(fù)分析

如果一般納稅人稅率比照交通運(yùn)輸業(yè)確定為11%，建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)到底是降低還是增加，依具體情形而定。一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額用當(dāng)期的銷售額乘以11%，進(jìn)項(xiàng)稅額為購(gòu)買(mǎi)材料、購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、支付運(yùn)費(fèi)時(shí)從上游企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額。當(dāng)建筑業(yè)企業(yè)當(dāng)期銷售額一定時(shí)，稅負(fù)的高低主要是取決于取得的增值稅專用發(fā)票的稅額。比如，一家建筑公司“營(yíng)改增”后銷售額為600萬(wàn)，銷項(xiàng)稅額為66萬(wàn)（600萬(wàn)×11%），當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額有67萬(wàn)時(shí)，企業(yè)當(dāng)期不用繳稅，且多余進(jìn)項(xiàng)稅額1萬(wàn)元。當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額為61萬(wàn)時(shí)，企業(yè)要繳納增值稅5萬(wàn)元。所以，建筑業(yè)的一般納稅企業(yè)“營(yíng)改增”后如果有充分的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以降低稅負(fù)。

2．小規(guī)模納稅人的稅負(fù)分析

小規(guī)模納稅人由于會(huì)計(jì)核算制度不健全，在征收增值稅的時(shí)候按照3%的征收率繳納增值稅，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅稅率也為3%，雖然稅率都一樣，但是由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，在定價(jià)不變的情況下，增值稅的銷售額比營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額要小，計(jì)算出來(lái)的增值稅額就比營(yíng)業(yè)稅額小。比如，一家“營(yíng)改增”的建筑業(yè)，如果向下游企業(yè)收取的全部?jī)r(jià)款是20 000元，“營(yíng)改增”前繳納營(yíng)業(yè)稅為600元（20 000×3%），“營(yíng)改增”后銷售額為19 417元（20 000/1＋3%），增值稅為583元（19 417×3%）。所以，建筑業(yè)的小規(guī)模納稅企業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)將會(huì)下降。

二、建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策建議

1．增值稅專用發(fā)票存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策建議增值稅專用發(fā)票具有貨幣職能，可以直接抵扣稅款，加強(qiáng)發(fā)票管理非常重要。建筑企業(yè)為客戶提供勞務(wù)，在為客戶開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)，為了自己的利益或者可能會(huì)為自己虛開(kāi)或?yàn)樗颂撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票。同樣，建筑企業(yè)從供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)材料、固定資產(chǎn)時(shí)可能會(huì)取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。虛開(kāi)增值稅發(fā)票，也包括善意取得虛開(kāi)的增值稅發(fā)票，無(wú)論是善意還是非善意取得虛開(kāi)的增值稅發(fā)票，都屬于違法犯罪行為。建筑企業(yè)如果將善意或者非善意取得的虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票入賬且抵扣了增值稅額，就會(huì)帶來(lái)稅收風(fēng)險(xiǎn)，一經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查證，將會(huì)面臨補(bǔ)交稅款和滯納金罰款。為了防止建筑企業(yè)增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議建筑企業(yè)應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)增值稅專用發(fā)票的學(xué)習(xí)，提高法律意識(shí)，通過(guò)真實(shí)的交易渠道取得增值稅專用發(fā)票，按照真實(shí)的交易為客戶開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

2．進(jìn)項(xiàng)稅抵扣存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策建議

第一，超范圍抵扣。建筑業(yè)“營(yíng)改增”之后，一般納稅人有了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利，但是，由于增值稅的抵扣范圍是有界限的，在“營(yíng)改增”初期一些納稅人不能準(zhǔn)確把握抵扣范圍，以為只要取得了增值稅專用發(fā)票都能夠抵扣，如果判斷錯(cuò)誤，把不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣了，被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處后，不但不能為企業(yè)節(jié)省稅收，反而造成了不必要的經(jīng)濟(jì)損失。針對(duì)這種情況，建議建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)稅法對(duì)于不能抵扣的增值稅的相關(guān)文件規(guī)定，必須熟知：對(duì)于用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)等，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或服務(wù)的成本。［1］

第二，未按規(guī)定時(shí)限認(rèn)證扣稅憑證或抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕617號(hào) ）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未按期申報(bào)抵扣增值稅扣稅憑證有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第78號(hào)）的規(guī)定，在兩種情況下不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一是沒(méi)有按期認(rèn)證或采集上報(bào)信息的扣稅憑證，不能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；二是對(duì)已經(jīng)認(rèn)證或已采集上報(bào)信息的扣稅憑證，如果是由于規(guī)定的客觀原因之外的其他原因，造成未按期申報(bào)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，也不允許申報(bào)抵扣。［2］所以，建議建筑企業(yè)的一般納稅人一定要注意按照規(guī)定的時(shí)限認(rèn)證或采集上報(bào)信息，并按期申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不要錯(cuò)過(guò)認(rèn)證、采集、抵扣的有效時(shí)機(jī)。

3．納稅時(shí)間存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策建議

按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，［3］也就是建筑業(yè)企業(yè)提供建筑勞務(wù)過(guò)程中收取的或者工程完工后收取的價(jià)款。并規(guī)定，建筑業(yè)收訖營(yíng)業(yè)款的憑據(jù)為書(shū)面合同寫(xiě)明的付款日期，如果沒(méi)有訂立書(shū)面合同或者書(shū)面合同沒(méi)有注明付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程完成的當(dāng)天。建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間采取預(yù)收賬款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。而增值稅暫行條例則規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。［4］建筑業(yè)存在預(yù)付工程款、竣工結(jié)算后清算等結(jié)算方式，如果按照現(xiàn)行增值稅納稅時(shí)間的規(guī)定確定建筑業(yè)的納稅地點(diǎn)，建筑業(yè)按照建造合同確認(rèn)收入，確認(rèn)收入金額與工程結(jié)算單的金額是不一致的，另外竣工結(jié)算時(shí)間普遍滯后，而保證金收回的時(shí)間是確定的，建筑企業(yè)很可能會(huì)墊資納稅。所以，為了避免建筑企業(yè)墊資納稅的情況發(fā)生，建議建筑企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后應(yīng)以收到發(fā)包方工程價(jià)款為開(kāi)票時(shí)間和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

4．偷漏稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策建議

建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，由于增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理比原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜，建筑企業(yè)需要全面了解增值稅?！盃I(yíng)改增”后，很有可能出現(xiàn)一些企業(yè)在新舊政策交替期間乘機(jī)鉆空。建筑業(yè)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，以建筑企業(yè)全部工程造價(jià)為征稅依據(jù)，“營(yíng)改增”后，增值稅為價(jià)外稅，計(jì)算時(shí)應(yīng)以不含增值稅的價(jià)款作為計(jì)稅依據(jù)。從建筑業(yè)“營(yíng)改增”來(lái)看，稅負(fù)的終端可能會(huì)轉(zhuǎn)移給建設(shè)單位，但在初期可能不會(huì)很明顯。建筑業(yè)為了達(dá)到減少稅負(fù)的目的，可能會(huì)采取少計(jì)或者不計(jì)收入的方式來(lái)達(dá)到偷漏稅的目的。比如，收到的營(yíng)業(yè)款不開(kāi)發(fā)票，以現(xiàn)金收入形式轉(zhuǎn)到“賬外賬”上。所以，建議在建筑業(yè)“營(yíng)改增”初期進(jìn)行有關(guān)政策宣傳，提高會(huì)計(jì)人員的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。另外，在“營(yíng)改增”過(guò)程中，應(yīng)加大稅務(wù)檢查力度，采用一定的稽查手段遏制企業(yè)偷漏稅行為。

5．稅務(wù)核算的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策建議

增值稅與營(yíng)業(yè)稅差異很大，會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)管理都十分復(fù)雜，以目前稅務(wù)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生的變化及已經(jīng)實(shí)施的新規(guī)定來(lái)看，“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人的影響主要體現(xiàn)在兩方面：第一，營(yíng)業(yè)稅、增值稅的稅務(wù)處理程序變化較大，增值稅征收由于使用金稅系統(tǒng)，稅款計(jì)算、納稅申報(bào)比營(yíng)業(yè)稅更為復(fù)雜。第二，新政策、新規(guī)定與《增值稅暫行條例》差異較大。這些改變要求建筑企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后必須進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)法規(guī)政策的學(xué)習(xí)，以應(yīng)對(duì)新環(huán)境的影響，并結(jié)合建筑企業(yè)特點(diǎn)設(shè)計(jì)規(guī)章制度和業(yè)務(wù)相關(guān)流程，建筑企業(yè)可建立研發(fā)、設(shè)計(jì)、制作、安裝、檢測(cè)為一體的產(chǎn)業(yè)鏈，以合理減負(fù)為核心，建成一套有特色的增值稅業(yè)務(wù)制度體系和工作流程。建筑企業(yè)為了應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”應(yīng)該進(jìn)行增值稅的業(yè)務(wù)流程演練，將“營(yíng)改增”之前的年度業(yè)務(wù)按照征收增值稅進(jìn)行大致的測(cè)算，掌握“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)的變化，以此為契機(jī)設(shè)計(jì)企業(yè)的相關(guān)制度。

三、結(jié)語(yǔ)

總之，建筑業(yè)的“營(yíng)改增”將于2015年在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，建筑業(yè)應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展需求，積極做好準(zhǔn)備工作，正確認(rèn)識(shí)和看待可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并采取積極措施嚴(yán)加防范。當(dāng)然，對(duì)于我們寧夏回族自治區(qū)來(lái)講，建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后同樣存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要積極面對(duì)和解決。

［1］李雪婷．淺析營(yíng)改增對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響分析［J］．現(xiàn)代商業(yè)，2014（6）：25．

［2］張地．對(duì)融資租賃業(yè)的影響［J］．經(jīng)營(yíng)管理者，2014（6）：16．

［3］劉東輝．試論營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)不同行業(yè)的影響［J］．經(jīng)濟(jì)師，2012（5）：36．

［4］孫艷．淺析營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響［J］．財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013（6）：14．

Tax Risk and Strategic Suggestions on the Shift from Sales Tax to Value－added Tax in Construction Industry

WANG Guifen，CHENG Min

（Ningxia Polytechnic，Yinchuan，Ningxia 750021，China）

According to the schedule of national tax system reform，a shift from sales tax to value－added tax will be accomplished by the end of 12th Five－Year Plan．The practice has been put off again and again in such relatively special industries as building and finance．The construction enterprise industry association has，having started in early 2012，encouraged local construction enterprises to research on the shift from sales tax to value－added tax，and then submit the research report to finance and tax sectors via Ministry of Housing and Urban－Rural Development in order to fully prepare for the shift in building industry．There would be tax risk due to the shift，so great efforts will be made to solve the problem．

shift from sales tax to value－added tax；building industry；tax risk；tax

F812．42

A

1008－469X（2015）01－0055－03

2014－11－13

寧夏回族自治區(qū)2014年度哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目《推進(jìn)寧夏內(nèi)陸開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)試驗(yàn)區(qū)發(fā)展的稅收政策研究》（14NXBYJ06）

王桂芬（1974－），女，江蘇銅山人，管理學(xué)碩士，副教授，主要從事經(jīng)濟(jì)學(xué)及稅收學(xué)研究。