李政輝

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，浙江杭州310018）

論非營(yíng)利組織免稅資格的法律正當(dāng)性
——以美國(guó)學(xué)說(shuō)為借鑒對(duì)象

李政輝

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，浙江杭州310018）

非營(yíng)利組織享有免稅資格為法學(xué)理論與制度實(shí)踐中的重要問(wèn)題。美國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)非營(yíng)利組織享有免稅資格提出了不同理論以進(jìn)行合理性論證，主流學(xué)說(shuō)為補(bǔ)貼理論，但利他主義理論也展現(xiàn)出較強(qiáng)的影響力。綜合各種理論，可分為兩種路徑，一是功能主義的路徑，側(cè)重于非營(yíng)利組織提供的產(chǎn)品與服務(wù)，具有可操作性；另一種是倫理道德的路徑，具有指導(dǎo)性。我國(guó)既有的稅法理論在根本上遵循補(bǔ)貼理論，但強(qiáng)調(diào)行為從而忽視主體，具有明顯的不足。我國(guó)未來(lái)的免稅資格理論應(yīng)是功能解釋與道德解釋的統(tǒng)一，在法律制度的設(shè)計(jì)上應(yīng)寬準(zhǔn)入門(mén)檻、緊過(guò)程監(jiān)管、嚴(yán)責(zé)任追究。

非營(yíng)利組織；免稅資格；補(bǔ)貼理論；功能主義；利他主義

一、引 言

世界各國(guó)非營(yíng)利組織普遍享有所得免稅的優(yōu)惠待遇，免稅政策對(duì)非營(yíng)利組織具有關(guān)鍵意義，因?yàn)榉菭I(yíng)利組織從事的主要活動(dòng)為慈善公益性質(zhì)，創(chuàng)收能力與營(yíng)利性企業(yè)不可比擬，對(duì)資金具有單向度的要求。稅收優(yōu)惠對(duì)于非營(yíng)利組織而言并非只意味著經(jīng)濟(jì)利益，更是組織生命得以維系的基礎(chǔ)，所以有學(xué)者稱非營(yíng)利組織中的基金會(huì)是“稅收政策的產(chǎn)物”。①汪鑫、鄭瑩：《基金會(huì)的稅法規(guī)制初探》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2004年第4期。在非營(yíng)利組織的運(yùn)行中，非營(yíng)利組織的所得不能向組織的設(shè)立人或捐贈(zèng)者分配，非營(yíng)利組織本身切斷了利潤(rùn)與組織關(guān)聯(lián)方的關(guān)系，這構(gòu)成了非營(yíng)利組織享有免稅資格的基礎(chǔ)。但非營(yíng)利組織為何享有免稅資格卻并非不證自明的命題，而是需要從理論上加以闡釋，從而給予免稅資格以正當(dāng)性基礎(chǔ)，尤其是考慮到稅收用途的公益屬性，則非營(yíng)利組織免稅資格就更值得關(guān)注。本文的主題就是探討非營(yíng)利組織享受免稅資格的理論基礎(chǔ)及我國(guó)的選擇與制度完善路徑。

對(duì)于我國(guó)而言，非營(yíng)利組織享有免稅資格受到嚴(yán)格限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］123號(hào)）規(guī)定獲得免稅資格需要滿足九項(xiàng)條件。這一條件體系在2014年《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕13號(hào)）中幾乎原封未動(dòng)，學(xué)者評(píng)價(jià)為“除了免稅組織的活動(dòng)地域被放開(kāi)之外，新政策相較于2009年版本并無(wú)更多實(shí)質(zhì)性的突破。之前一系列被社會(huì)各界人士廣為呼吁的改革舉措，并未能在新政中有所反映”。②孔璨：《非營(yíng)利組織免稅資格申請(qǐng)期待結(jié)構(gòu)性突破》，《京華時(shí)報(bào)》2014年2月24日。由此導(dǎo)致的結(jié)果就是免稅資格，這個(gè)在世界范圍內(nèi)被視為非營(yíng)利組織“理所當(dāng)然”的制度優(yōu)惠成為我國(guó)非營(yíng)利組織的追求目標(biāo)，“截至2012年在民政部注冊(cè)的所有慈善組織中，累計(jì)共有609家組織獲得了北京市民政局授予的自身收入免稅資格，僅占民政部登記社會(huì)組織總量（2 125家）的30%”。①中國(guó)慈善立法研究課題組：《以稅促善——中國(guó)慈善稅收法律現(xiàn)狀、挑戰(zhàn)及展望（討論稿）》，第10頁(yè)。

與我國(guó)實(shí)踐中非營(yíng)利組織免稅資格享受狀況成正相關(guān)的是理論對(duì)此的研究也較為薄弱。在論證非營(yíng)利組織為何享有免稅資格的學(xué)說(shuō)中，張守文教授的可稅性理論居于優(yōu)勢(shì)地位。②關(guān)于該理論，主要參考張守文的三篇系列論文：《論稅法上的“可稅性”》，《法學(xué)家》2000年第5期；《略論對(duì)第三部門(mén)的稅法規(guī)制》，《法學(xué)評(píng)論》，2000年第6期；《收益的可稅性》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第6期。以下關(guān)于可稅性理論的引用如無(wú)特別說(shuō)明就出自該三篇論文，不再一一注明出處?？啥愋允侵刚鞫愒诜缮系暮侠硇耘c合法性。依據(jù)該理論，國(guó)家確定征稅范圍時(shí)主要應(yīng)考慮兩個(gè)最基本的因素，即收益性和公益性，這決定了國(guó)家對(duì)主體及行為是否征稅。在有收益的前提下，國(guó)家會(huì)對(duì)公益性的主體與行為免稅，“征稅者不對(duì)自己征稅”，但是營(yíng)利性活動(dòng)仍需要征稅?？梢钥闯觯啥愋岳碚撝鲝埵欠裾鞫惖幕九袛嗍切袨?，對(duì)營(yíng)利性活動(dòng)特別警惕，該立場(chǎng)值得檢討。經(jīng)濟(jì)學(xué)者對(duì)非營(yíng)利組織的免稅資格側(cè)重于從效率的角度展開(kāi)，認(rèn)為非營(yíng)利組織的“供給效率比政府征稅后的社會(huì)再分配效率要高”，商業(yè)型非營(yíng)利組織具有“雙重福利效應(yīng)”。③周旭亮：《非營(yíng)利組織“第三次分配”的財(cái)稅激勵(lì)制度研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版，第32－33頁(yè)。但是純粹建立于數(shù)值對(duì)比之上的論證不能兼顧免稅的倫理屬性。

事實(shí)上，關(guān)于免稅資格的理論發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，非營(yíng)利組織最為發(fā)達(dá)的美國(guó)對(duì)此展開(kāi)過(guò)熱烈的探討，形成了多種學(xué)說(shuō)競(jìng)爭(zhēng)的解釋體系。即使如此，漢斯曼教授在1981年還是尖銳地指出“盡管大部分非營(yíng)利公司從聯(lián)邦所得稅建立以來(lái)就享受免稅待遇，但對(duì)于免稅我們?nèi)匀狈σ粋€(gè)清晰的理論基礎(chǔ)”。④Henry Hansmann，The Rationale for Exempting Nonprofit Organizations from Income Taxation，Yale Law Journal，Vol.91，1981，p.54.

本文探討構(gòu)建非營(yíng)利組織免稅資格理論，目的在于完善我國(guó)相關(guān)的制度。全文共分為四個(gè)部分：第一部分提出問(wèn)題，并對(duì)既有理論作出簡(jiǎn)單概述；第二部分全面展示美國(guó)學(xué)界所提出的非營(yíng)利組織免稅資格的合理性說(shuō)明，辨析相互之間的異同；第三部分進(jìn)而檢討我國(guó)的相應(yīng)理論，分析其存在的不足；第四部分從體系完善的角度提出制度改革的原則與方向。在理論上，本文的創(chuàng)新之處在于：（1）系統(tǒng)展示了美國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)非營(yíng)利組織免稅資格的理論說(shuō)明，厘清各理論的內(nèi)部脈絡(luò)，揭示了各理論的不足；（2）綜合美國(guó)既有理論，歸納出免稅資格理論的兩大思路；（3）對(duì)我國(guó)現(xiàn)有理論的不足進(jìn)行揭示，指出了發(fā)展方向；（4）對(duì)我國(guó)相應(yīng)制度的完善從系統(tǒng)的角度提出了設(shè)想。

二、美國(guó)非營(yíng)利組織免稅資格法理剖析

美國(guó)學(xué)者對(duì)非營(yíng)利組織緣何享有免稅資格進(jìn)行了多角度分析，提出了不同的正當(dāng)性理論。

1.補(bǔ)貼理論

解釋非營(yíng)利組織為何享有稅收減免資格，補(bǔ)貼理論雖然是傳統(tǒng)理論，但卻一直是居于優(yōu)勢(shì)地位的理論?！皩?duì)稅法第170條給予的減免資格最廣泛接受的合理性解釋仍然是減免，是慈善組織活動(dòng)的補(bǔ)貼（subsidize）”。⑤John D.Colombo，The Marketing of Philanthropy and the Charitable Contributions Deduction：Integrating Theories for the Deduction and Tax Exemption，36Wake Forest L.Rev.2001，p.657.補(bǔ)貼理論認(rèn)為慈善組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)具有公共屬性，這些產(chǎn)品為社會(huì)所需要，其本應(yīng)由政府所提供，所以政府應(yīng)該對(duì)慈善組織提供補(bǔ)貼。補(bǔ)貼的形式或途徑典型的就是所得稅減免。著名的非營(yíng)利組織研究專家霍普金斯認(rèn)為：“很明顯，對(duì)慈善組織的免稅是他們功能的衍生物，即如果這些組織缺位，政府就必須去填補(bǔ)。因此，政府愿意用稅收換取他們提供的公共服務(wù)”。①B.Hopkins，The Law of Tax Exempt Organizations，Wiley，1987，p.5.學(xué)者還指出，慈善組織除了這些主要的、顯現(xiàn)的公共利益外，他們還給社會(huì)提供了額外的利益，就是慈善組織是如何提供這些產(chǎn)品與服務(wù)的，慈善組織的存在促進(jìn)了多元化與多樣性，例如他們有助于自愿精神、去中心化、創(chuàng)新、高效的決策制定與資源分配。②See Rob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.501，p.605.補(bǔ)貼理論也解釋了政府通過(guò)稅收減免的方式鼓勵(lì)慈善組織從事提升公共利益的活動(dòng)。

對(duì)補(bǔ)貼理論的質(zhì)疑主要有兩個(gè)方面：第一，政府為什么采用免稅的方式？事實(shí)上，政府可以采用直接資助非營(yíng)利組織的方式，比如購(gòu)買(mǎi)服務(wù)。政府存在的多種選擇使得免稅的方式成為一種需要重新考量的因素。第二，如何判斷相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)是否有助于公共利益?！皩?duì)于決定何種產(chǎn)品與服務(wù)有益于公眾，公共利益補(bǔ)貼理論并沒(méi)有清晰連貫的合理性解釋”。③David A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，4Pitt.Tax Rev.2006，p.42.

2.稅基定義理論

作為對(duì)傳統(tǒng)補(bǔ)貼理論的發(fā)展，Bittker與Rahdert提出了稅基定義理論。該理論關(guān)注免稅的經(jīng)濟(jì)方面，認(rèn)為慈善組織不適用聯(lián)邦的所得稅，是因?yàn)樗麄儾⒎窃摱惙N合適的目標(biāo)。慈善組織“應(yīng)完全免除所得稅，因?yàn)樗麄儾](méi)有實(shí)現(xiàn)條文通常含義上的收入，甚至如果他們有收入，也沒(méi)有滿意的方式確定與受益者能力相匹配的稅率”。④Boris Bittker ＆George Rahdert，The Exemption of Nonprofit Organizations from Federal Income Tax，85Yale L.J.1976，p.305.

衡量慈善組織的收入即使不是不可能，也存在困難。這表現(xiàn)在將企業(yè)計(jì)算收入的方式運(yùn)用于慈善組織的困難：如果要衡量收入則需要確定組織的總收入，再減去總成本，如此才可以得到收入的數(shù)字。Bittker與Rahdert列出了一個(gè)假想的慈善組織的收入支出表⑤Boris Bittker ＆George Rahdert，The Exemption of Nonprofit Organizations from Federal Income Tax，p.308.，在計(jì)算收入與支出上都面臨著困難，作者認(rèn)為“所得不應(yīng)該計(jì)入組織的毛收入之中……支出就應(yīng)該都被全部當(dāng)做成本，……無(wú)論從哪個(gè)角度看，非營(yíng)利組織的應(yīng)稅所得應(yīng)該為零”。⑥金錦萍：《社會(huì)組織財(cái)稅制度》，中國(guó)社會(huì)出版社2011年版，第65頁(yè)。另外，在稅率上也存在計(jì)算障礙。稅率應(yīng)該與納稅人的環(huán)境相適應(yīng)，慈善組織的稅率應(yīng)該取決于它的受益人，因?yàn)槭芤嫒瞬攀钦嬲饬x上的所得人，但受益人通常是不確定的，稅率也就無(wú)法確定。產(chǎn)生上述困難的根本原因在于現(xiàn)有的所得稅制度是以營(yíng)利組織為基本規(guī)制對(duì)象設(shè)計(jì)的，它幾乎無(wú)法移用到“專注于使命”（missionfocused）而不是“專注于營(yíng)利”（profit－focused）的慈善組織。

總體上，稅基定義理論是從經(jīng)濟(jì)角度解釋非營(yíng)利組織的免稅合理性，更多的是一種技術(shù)上的分析，這就導(dǎo)致它對(duì)政治政策的忽視。

3.資本構(gòu)造理論

該理論為漢斯曼教授所提出，是建立在對(duì)補(bǔ)貼理論的質(zhì)疑基礎(chǔ)之上。在總的結(jié)構(gòu)上，資本構(gòu)造理論表現(xiàn)為“非營(yíng)利組織資本獲取困難＋合同失敗理論”。

漢斯曼的邏輯是：用補(bǔ)貼理論解釋慈善組織的免稅資格，它必須回答：對(duì)提供同樣服務(wù)的營(yíng)利組織為何不授予免稅資格？回答是因?yàn)榇壬平M織受到不分配規(guī)則的限制，所以補(bǔ)貼會(huì)到達(dá)消費(fèi)者之手，表現(xiàn)為更好的服務(wù)或更低的價(jià)格。但是如果營(yíng)利組織獲得補(bǔ)貼，產(chǎn)品或服務(wù)也會(huì)同樣如此。所以，補(bǔ)貼的合理性應(yīng)該是市場(chǎng)失敗，即營(yíng)利組織提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)可能存在不足。漢斯曼將市場(chǎng)失敗只限定為合同失敗，指的是“一些或大部分消費(fèi)者不能就可選擇生產(chǎn)者的服務(wù)質(zhì)量、數(shù)量或價(jià)格作出精確的判斷”。①Henry Hansmann，The Rationale for Exempting Nonprofit Organizations from Income Taxation，Yale Law Journal，Vol.91，1981，pp.67－68.

為此，漢斯曼從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度提出自己的資本構(gòu)造理論。他認(rèn)為，對(duì)免稅最正當(dāng)?shù)慕忉屖菍?duì)非營(yíng)利組織在資本結(jié)構(gòu)上所受限制的補(bǔ)償，這種補(bǔ)償有助于一個(gè)有益的目的——非營(yíng)利組織比營(yíng)利公司提供了更好的服務(wù)。所謂資本結(jié)構(gòu)就是非營(yíng)利組織在獲取資本上存在困難，他們不能發(fā)行股份以聚集資本，這使得非營(yíng)利組織也缺少所有人來(lái)實(shí)施控制。漢斯曼還討論了非營(yíng)利組織獲取經(jīng)濟(jì)來(lái)源的三種方式：負(fù)債、捐贈(zèng)與留存收益，但這三種方式在很多情況下都滿足不了組織所需。捐贈(zèng)通常是不確定的，并且也不充足。就借貸而言，出借人通常也不愿意提供組織所需的全部資金，他們對(duì)于非營(yíng)利組織更為保守，而大舉借債的組織更有可能從事危險(xiǎn)的投資行為，舉債經(jīng)營(yíng)的成本很高。因?yàn)檫@些外部的限制，非營(yíng)利組織獲取經(jīng)營(yíng)收益就很重要，但如果沒(méi)有所得免稅，留存的收益顯著下降。但是僅有資本困難還不能為補(bǔ)貼提供正當(dāng)性，甚至可獲得相反的結(jié)論。這時(shí)就只有回到合同失敗理論，在特定領(lǐng)域非營(yíng)利組織的活動(dòng)較之營(yíng)利組織更為有效。

作為結(jié)論，“免除非營(yíng)利組織所得稅的正當(dāng)性源自于資本補(bǔ)貼，這存在合同失敗的工業(yè)領(lǐng)域中，在這些領(lǐng)域相對(duì)于營(yíng)利組織，非營(yíng)利組織具有重要的效率優(yōu)勢(shì)。”②Henry Hansmann，The Rationale for Exempting Nonprofit Organizations from Income Taxation，Yale Law Journal，Vol.91，1981，p.75.

總結(jié)資本構(gòu)造理論，有三點(diǎn)值得注意：（1）雖然該理論建立在對(duì)補(bǔ)貼理論的批判之上，但它依然對(duì)免稅所得采用了補(bǔ)貼的理解，在更大的范圍中，這是對(duì)補(bǔ)貼理論的內(nèi)涵更新。（2）該理論具有顯著的經(jīng)濟(jì)學(xué)特色，采用效率分析免稅根據(jù)。有學(xué)者批評(píng)它“表明慈善免稅只能依據(jù)經(jīng)濟(jì)效率獲得支持”。③Rob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.604.這種區(qū)別其實(shí)揭示出了在解釋免稅資格上的路徑分歧。（3）通過(guò)合同失效理論，該理論將免稅資格的運(yùn)用控制在有限的領(lǐng)域中，不是所有不分配所得的組織都應(yīng)該獲得免稅資格，這需要分析它所提供的服務(wù)是否處于合同失效的領(lǐng)域，也即在該領(lǐng)域營(yíng)利組織是否可以提供同等甚至更好的產(chǎn)品與服務(wù)。這個(gè)區(qū)分對(duì)于營(yíng)利與非營(yíng)利組織同時(shí)存在的領(lǐng)域如醫(yī)療、教育具有提醒作用。

4.利他主義理論

漢斯曼在20世紀(jì)80年代提出的資本構(gòu)造理論揭示出在市場(chǎng)失敗時(shí)非營(yíng)利組織的必要性，該理論影響力不斷增大，有取代補(bǔ)貼理論成為主流之趨勢(shì)。對(duì)此Rob Atkinson教授在1990年提出利他主義理論，對(duì)以經(jīng)濟(jì)效率作為免稅合理性唯一依據(jù)的資本構(gòu)造理論進(jìn)行批駁。

利他主義理論認(rèn)為僅僅是利他自身就足以給免稅資格以正當(dāng)性基礎(chǔ)。美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第501（c）（3）界定的免稅組織有兩個(gè)要素：目的為了公共利益、防止私人獲利。傳統(tǒng)的補(bǔ)貼理論側(cè)重于前者，力圖證明稅收優(yōu)惠依據(jù)的是組織行為所生的公共利益，但忽視了后者。資本構(gòu)造理論甚至認(rèn)為私人獲利與補(bǔ)貼存在關(guān)聯(lián)。利他主義理論認(rèn)為自己超越了以前理論的不足?！安煌谝延欣碚摚舛惖睦髁x理論結(jié)合了三個(gè)要素——主要利益、后續(xù)利益與禁止私人分配?！雹躌ob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.618.該理論也依賴合適的稅收待遇將促進(jìn)組織貢獻(xiàn)的假設(shè)，貢獻(xiàn)不僅包括主要利益，也包括后續(xù)利益。

非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織的關(guān)鍵區(qū)別在于前者展現(xiàn)了利他主義，相應(yīng)的免稅并不是一種技術(shù)上的需要，而是建立在與效率無(wú)關(guān)基礎(chǔ)之上的精巧的社會(huì)政策選擇。依照利他主義理論，一個(gè)組織如果傳遞利益給控制人與經(jīng)濟(jì)資助者以外的主體就具有利他性。甚至捐贈(zèng)人個(gè)人所享受到的利益也屬于利他的范圍，只要這些利益是公共利益或獨(dú)立于他們的捐贈(zèng)。故而，組織是否可以免稅依賴于它是否傳遞利益給控制者與資助者以外的人。顯然，這里的利他主義并不等同于嚴(yán)格定義的利他主義，這是一種“弱”利他主義?！拔宜缍ǖ睦髁x并不需要主觀上的純粹。我所指的捐贈(zèng)人部分或全部為名聲、好名稱、現(xiàn)在或以后的神恩或其他一些‘自私’的考慮?！刮业木栀?zèng)人區(qū)別開(kāi)的是他們給予卻沒(méi)有所得，但他們從給予中獲得的滿足不能算作物質(zhì)的交換補(bǔ)償?！雹賀ob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.526.對(duì)此，Atkinson以一個(gè)基金會(huì)（Mr.Orton’s Ceramic Foundation）作為例子，因?yàn)檫@家基金會(huì)資助了非控制人的消費(fèi)，這就足以使其獲得免稅，甚至是單單后續(xù)的利他利益就足夠了。正是依靠這種對(duì)利他主義較為寬泛的解釋以及對(duì)后續(xù)利益的倚重，該理論主張對(duì)符合利他特性的組織都予以免稅待遇。因此在該理論之下享有免稅資格的組織范圍將大大超過(guò)漢斯曼的資本構(gòu)造理論，實(shí)際也超越了傳統(tǒng)理論，Atkinson自己稱“這使得免稅將極度寬泛，也許是令人吃驚的”②Rob Atkinson，Nonprofit Symposium：Theories of The Federal Income Tax Exemption for Charities：Thesis，Antithesis，and Syntheses，27Stetson L.Rev.1997，p.423.。其實(shí)在論文中，Atkinson正是以漢斯曼作為參照與批判的對(duì)象。

從上文的論述可以看出，利他主義理論雖然立志彌補(bǔ)各理論的分歧并成為一種綜合性有解釋力的學(xué)說(shuō)，但也帶來(lái)了免稅范圍過(guò)大、利他概念不清晰等不足。學(xué)者對(duì)其多有批評(píng)，“數(shù)量巨大的組織將成為利他的并可享受所得稅減免，并且對(duì)于這些組織免稅資格缺乏任何清晰的規(guī)范基礎(chǔ)”，③Johnny Rex Buckles，The Case For the Taxpaying Good Samaritan：Deducting Earmarked Transfers to Charity Uder Federal Income Tax Law，Theory and Policy，70Fordham L.Rev.2002，p.1290.主要的批評(píng)者為Mark A.Hall與John D.Colombo教授，他們提出了捐贈(zèng)理論。

5.有機(jī)多元理論

該理論由David A.Brennen提出④David A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，4Pitt.Tax Rev.2006，p.4.，具有綜合性特點(diǎn)。Brennen評(píng)價(jià)已有理論多集中于經(jīng)濟(jì)效率，這有其合理性，因?yàn)槎愂站褪顷P(guān)于金錢(qián)的制度，對(duì)免稅的解釋運(yùn)用經(jīng)濟(jì)理論就很順理成章?！暗珶o(wú)論效率理論有多么吸引人，法律與特定的稅法顯然都超越了經(jīng)濟(jì)效率。稅法有延伸至經(jīng)濟(jì)原則外更寬廣的關(guān)于民主社會(huì)的正義、公平與其他方面的構(gòu)想。所以，對(duì)慈善的免稅就不僅僅是金錢(qián)、經(jīng)濟(jì)或最優(yōu)利益，它主要是關(guān)于完成價(jià)值基礎(chǔ)上的使命?！雹軩avid A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，2006，p.4.對(duì)于稅法調(diào)控慈善的使命而言，經(jīng)濟(jì)效率當(dāng)然是有關(guān)聯(lián)的，但也有與經(jīng)濟(jì)無(wú)關(guān)的使命價(jià)值。Brennen下結(jié)論，“單獨(dú)的效率是無(wú)法對(duì)慈善免稅多樣而豐富的非經(jīng)濟(jì)方面提供完整解釋的”。⑥D(zhuǎn)avid A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，2006，p.4.在指出其理論的不足后，Brennen為免稅提供了非傳統(tǒng)的解釋框架——有機(jī)多元，⑦有機(jī)多元理論建立在LMT（law and market economy theory）之上。LMT是有關(guān)法律的理論：將法律建立在經(jīng)濟(jì)原則之上，但超越傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)分析引入人文價(jià)值來(lái)理解法律與社會(huì)交互作用。LMT關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)不同，它強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的運(yùn)行與相互作用是創(chuàng)造價(jià)值的真正源頭，這與將經(jīng)濟(jì)人孤立原子化的分析方式不同。該理論認(rèn)為經(jīng)濟(jì)分析聯(lián)合其他方法將可以更好地理解法律。認(rèn)為：對(duì)于免稅資格的解釋，有機(jī)多元理論吸收了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)注重內(nèi)部分析的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)提供了價(jià)值基礎(chǔ)上的可選擇的合理解釋。對(duì)免稅的理解，免稅并不僅僅具有經(jīng)濟(jì)上的意義，而是通往另一種運(yùn)行組織的道路，那里有與經(jīng)濟(jì)或效率無(wú)關(guān)的負(fù)擔(dān)或利益。稅法上的免稅與使命相連，而不是利潤(rùn)，這是探索免稅非效率方面的重要支撐?！坝袡C(jī)多元理論要求檢驗(yàn)慈善免稅不同的方面，不僅是效率最大化的目標(biāo)，也包括更為寬闊的實(shí)現(xiàn)正義，這超出了積極的經(jīng)濟(jì)分析，而包含了公平與其他對(duì)民主社會(huì)重要的理念?！雹貲avid A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，4Pitt.Tax Rev.2006，p.54.

客觀而論，有機(jī)多元理論批判與啟發(fā)的意義大于實(shí)用價(jià)值：一方面，該理論指出了傳統(tǒng)效率理論的不足，并進(jìn)而指出傳統(tǒng)法經(jīng)濟(jì)學(xué)的不足，具有批判性；另一方面，該理論將免稅的正當(dāng)性拉入廣泛的社會(huì)交互領(lǐng)域，引入正義、公平等目標(biāo)，對(duì)慈善免稅制度的建設(shè)具有啟發(fā)意義；但該理論因?yàn)樯婕斑^(guò)多的主題與宏大敘事，從事使其指導(dǎo)規(guī)則設(shè)計(jì)與評(píng)判實(shí)際制度優(yōu)劣的實(shí)用性不強(qiáng)。

6.捐贈(zèng)理論

捐贈(zèng)理論認(rèn)為慈善免稅地位的獲得只能是從公眾獲得實(shí)質(zhì)性捐贈(zèng)支持的組織，因?yàn)楣姷闹С诛@示了價(jià)值與需求。在免稅資格與價(jià)值、需求之間搭建邏輯關(guān)聯(lián)是捐贈(zèng)理論所做的一種嘗試，即“因?yàn)槲覀內(nèi)狈?duì)什么是慈善的一致性描述性概念，所以對(duì)于為什么他們應(yīng)免稅沒(méi)有經(jīng)過(guò)批判性檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)解釋”②Mark A.Hall ＆John D.Colombo，The Donative Theory of the Charitable Tax Exemption，52Ohio St.L.J.1992，p.1382.。捐贈(zèng)理論認(rèn)為其“采用了市場(chǎng)相似程序，以自利捐贈(zèng)人為自己做出值得公眾支持的慈善選擇。當(dāng)他們不能通過(guò)實(shí)際的政治或市場(chǎng)機(jī)制獲得直接的供給，捐贈(zèng)人通過(guò)參與‘利他主義的市場(chǎng)’‘選出’非直接的補(bǔ)貼”。③Mark A.Hall ＆John D.Colombo，The Donative Theory of the Charitable Tax Exemption，1992，p.1388.依據(jù)捐贈(zèng)理論，獲得捐贈(zèng)的量是免稅的正當(dāng)性依據(jù)，因?yàn)檎沁@些領(lǐng)域需要資金的支持。捐贈(zèng)理論實(shí)際是將市場(chǎng)理論引入慈善領(lǐng)域，并輔之以政府免稅的支持。從捐贈(zèng)入手賦予慈善組織以免稅資格，不但在適用的主體上具有明顯的瑕疵，而且其理論本身的自足性也受到質(zhì)疑。④如為什么獲取捐贈(zèng)多的組織才可獲得免稅資格，而不是捐贈(zèng)獲取少的組織獲得免稅資格？又如獲得捐贈(zèng)越多的組織就是社會(huì)越需要的嗎？捐贈(zèng)是否足以決定免稅資格？客觀評(píng)價(jià)，捐贈(zèng)理論雖然意圖涵蓋非營(yíng)利組織的免稅資格與捐贈(zèng)人的收入抵稅，但該理論既不依循傳統(tǒng)道德解釋的路徑，也無(wú)法歸入新近的經(jīng)濟(jì)解釋模式，而只是強(qiáng)調(diào)捐贈(zèng)一項(xiàng)因素。這導(dǎo)致其既不足以覆蓋非營(yíng)利的全部，并且對(duì)于錯(cuò)綜復(fù)雜的捐贈(zèng)情形也難以構(gòu)成有效的說(shuō)明。

7.風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償理論

該理論由Nina J.Crimm提出⑤Nina J.Crimm，An Explanation of the Federal Income Tax Exemption for Charitable Organizations：A Theory of Risk Compensation，50Florida L.Rev，1998，p.448.。該理論認(rèn)為，免稅是政府的補(bǔ)貼，是對(duì)公共產(chǎn)品提供者在提供過(guò)程中的未補(bǔ)償風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償。該理論認(rèn)為“公共產(chǎn)品的提供與純粹的風(fēng)險(xiǎn)具有明確關(guān)聯(lián)，也就是可能產(chǎn)生損失，而不是收益”⑥Nina J.Crimm，An Explanation of The Federal Income Tax Exemption for Charitable Organizations：A Theory of Risk Compensation，50Florida L.Rev，1998，p.448.。因?yàn)樘峁┕伯a(chǎn)品可能發(fā)生損失，如果缺少政府補(bǔ)貼，則風(fēng)險(xiǎn)厭惡型公司將不會(huì)把公共產(chǎn)品作為唯一產(chǎn)品。該理論被認(rèn)為是傳統(tǒng)補(bǔ)貼理論的變種，只是將政府補(bǔ)貼的對(duì)象明確為非營(yíng)利組織提供公共產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)。

除了上述七種理論外，還有一些其他的理論，如由Evelyn Brody提出的主權(quán)理論，⑦Evelyn Brody，Of Sovereignty and Subsidy：Conceptualizing the Charity Tax Exemption，23Iowa J.Corp.L.1998.認(rèn)為在稅收減免下潛藏的是主權(quán)因素，但影響不大。

美國(guó)法學(xué)理論界所提出的學(xué)說(shuō)從不同角度與側(cè)面揭示了非營(yíng)利組織享有免稅資格的正當(dāng)性，突出的特點(diǎn)是引入了經(jīng)濟(jì)分析的方法，并在一定程度上超越了經(jīng)濟(jì)分析的方法。各種理論的爭(zhēng)鳴也暴露出各自所具有的不足，從而構(gòu)建一種更為綜合性的理論解釋便具有了必要性。

三、我國(guó)非營(yíng)利組織免稅資格的制度現(xiàn)狀

綜合分析上文所列舉的美國(guó)法學(xué)界關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格的七種理論，可以發(fā)現(xiàn)對(duì)非營(yíng)利組織的免稅理論解釋有兩大思路：一是從功能入手，即非營(yíng)利組織提供的產(chǎn)品與服務(wù)，免稅所發(fā)揮的功能，這一思路以補(bǔ)貼理論為代表，稅基定義理論與風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償理論都是補(bǔ)貼理論的補(bǔ)充或發(fā)展。影響巨大的資本構(gòu)造理論雖然是對(duì)補(bǔ)貼理論的批判，但只不過(guò)是經(jīng)濟(jì)分析更為徹底的貫徹，對(duì)免稅資格提出了更為具體而有限的適用范圍，在本質(zhì)上仍與補(bǔ)貼理論處在同一路徑上。二是從倫理道德入手，利他主義理論是代表，而捐贈(zèng)理論與有機(jī)多元理論都可歸入這一路徑。特別是有機(jī)多元理論秉承對(duì)單純效率標(biāo)準(zhǔn)的批判，引入了公平、正義等多元目標(biāo)，其實(shí)質(zhì)是為免稅資格理論引入道德倫理的分析范疇。從客觀的立場(chǎng)看，功能主義的路徑更具有可操作性，而倫理道德的路徑更具有指導(dǎo)性，一個(gè)合理的解釋理論應(yīng)該是兼顧倫理道德訴求與功能上的可操作性，可行的方案是以主流的補(bǔ)貼理論輔之以道德要件，而道德要件是融入對(duì)非營(yíng)利組織的目的要求中，即法律對(duì)公益的規(guī)定。

比較我國(guó)現(xiàn)行理論與美國(guó)理論的區(qū)別，突出的就是我國(guó)理論缺乏對(duì)免稅資格的深入而多元的學(xué)說(shuō)主張。既有理論對(duì)免稅資格的享有雖然在根本上遵循的依然是補(bǔ)貼理論，但展開(kāi)的路徑卻頗為不同：著重于行為的強(qiáng)調(diào)，主體被隱去，“只見(jiàn)行為不見(jiàn)人”。上文介紹的張守文教授的可稅性理論對(duì)于我國(guó)現(xiàn)實(shí)的稅法具有極強(qiáng)的說(shuō)服力。事實(shí)上，該理論建立之初對(duì)于美國(guó)法的研讀有擴(kuò)大化的現(xiàn)象，如“隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，免稅機(jī)構(gòu)本身也可能會(huì)有一些經(jīng)營(yíng)性收入，為此，美國(guó)稅法還在有關(guān)公司所得稅的制度中明確規(guī)定：所有免稅機(jī)構(gòu)可經(jīng)營(yíng)性收入都必須納稅”。①?gòu)埵匚模骸堵哉搶?duì)第三部門(mén)的稅法規(guī)制》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第6期。這里顯示出可稅性理論關(guān)注行為的特征。稅法學(xué)者對(duì)此多有強(qiáng)調(diào)，如陳少英認(rèn)為，“對(duì)第三部門(mén)收益中的公益性收益不征稅”，②陳少英：《稅法基本理論專題研究》，北京大學(xué)出版社2009年版，第203頁(yè)。公益性收益是來(lái)自于公益性行為的收益?？啥愋岳碚撌嵌惙ǖ幕A(chǔ)理論，這里僅從非營(yíng)利組織免稅資格的角度分析可稅性理論。在根本上，可稅性理論主張對(duì)非營(yíng)利組織免稅也是因?yàn)槠浒缪萘斯猜毮?，“如果某主體的行為具有突出的公益性，是在為社會(huì)公眾提供公共物品（public goods），則往往即使有收益，國(guó)家也不對(duì)其征稅”。但是隨即該理論將營(yíng)利性的考量放入商品稅中，“在商品稅中，往往是依據(jù)應(yīng)稅的營(yíng)利活動(dòng)的存在與否，來(lái)判斷某類主體是否應(yīng)列入納稅主體。可見(jiàn)，營(yíng)利性的標(biāo)準(zhǔn)在商品稅中是極為重要的”。這里將免稅的范疇從所得轉(zhuǎn)移到了商品稅中，脫離了免稅的應(yīng)屬范疇。總體而論，我國(guó)稅法上的免稅理論重視行為，導(dǎo)致的是“行為決定主體”，即無(wú)論主體本身屬性為何，行為才是最為直接甚至是最為重要的因素。這與上文的美國(guó)理論形成了差異，美國(guó)的免稅理論都是針對(duì)組織的功能與定位展開(kāi)的，組織是基本的研討對(duì)象，而非營(yíng)利組織目的都是重要的考量因素。

我國(guó)的相關(guān)理論研究重視對(duì)行為性質(zhì)的判斷，其邏輯推導(dǎo)就是免稅資格的享有被輕視，受到行政的嚴(yán)格限制；對(duì)于免稅的控制轉(zhuǎn)移至行為領(lǐng)域，堅(jiān)持對(duì)行為的高標(biāo)準(zhǔn)要求。在非營(yíng)利組織的免稅制度實(shí)踐中，稅法對(duì)免稅行為堅(jiān)持“純粹公益性收益”立場(chǎng)?！镀髽I(yè)所得稅法》第26條規(guī)定的免稅收入包括：符合條件的非營(yíng)利組織的收入。這被眾多公益界人士高度期待的法律規(guī)定并沒(méi)有轉(zhuǎn)化為更具可操作性的低位階法規(guī)與文件?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第85條規(guī)定：符合條件的非營(yíng)利組織的收入不包括非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，但是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)另有規(guī)定的除外。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)）是規(guī)范性文件，其所規(guī)定的收入都與行為相關(guān)，共規(guī)定了五種免稅收入。從法律、行政法規(guī)到行政規(guī)范性文件對(duì)免稅收入的范圍逐級(jí)縮小，顯著的部分就是將營(yíng)利性活動(dòng)所得排除在外。可見(jiàn)我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)非營(yíng)利組織所得堅(jiān)持純粹的公益性收益立場(chǎng)。在根本上，我國(guó)對(duì)于免稅堅(jiān)持的是一種行為立場(chǎng)。我國(guó)現(xiàn)行稅收政策的上述不足在2009年以“24家公益基金會(huì)建議國(guó)務(wù)院對(duì)財(cái)稅部門(mén)免稅政策文件進(jìn)行合法性審查”的形式出現(xiàn)在公眾面前，并被評(píng)為“2009中國(guó)公民社會(huì)發(fā)展十大事件”。①潘愛(ài)娟：《24家公益基金會(huì)上書(shū)事件等待下文》，《經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)》，2010年1月22日。事件的出現(xiàn)當(dāng)然有行政體系的管控思維與運(yùn)行緩慢的原因，但與我國(guó)對(duì)免稅資格理論的忽視與既有理論的欠缺也存在深層的關(guān)聯(lián)。

借鑒對(duì)美國(guó)免稅資格理論的總結(jié)，我國(guó)未來(lái)的免稅資格理論應(yīng)是功能解釋與道德解釋的統(tǒng)一，這不但體現(xiàn)了理性，并且符合我國(guó)的傳統(tǒng)。首先，功能主義解釋對(duì)非營(yíng)利性的要求將強(qiáng)化不分配規(guī)則。在非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織的行為領(lǐng)域越來(lái)越多重疊交叉的情況下，非營(yíng)利所要求的不分配就具有決定性的意義。不分配規(guī)則是非營(yíng)利組織享受免稅資格的前提，也是非營(yíng)利的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，是非營(yíng)利組織公共職能的出發(fā)點(diǎn)。稅法對(duì)非營(yíng)利組織不分配的重視顯然異于對(duì)行為的監(jiān)管，這對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行的稅收實(shí)踐是極好的矯正。其次，非營(yíng)利組織免稅資格的理論應(yīng)兼顧道德解釋。非營(yíng)利組織本身的目的在相當(dāng)多的情況下就是免稅正當(dāng)性的合適保證，追根溯源，這也是它名稱中突顯“非營(yíng)利”的動(dòng)因?！胺菭I(yíng)利”天然帶有道德的因素，系利他主義的最好體現(xiàn)。在“非營(yíng)利”與“免稅”之間搭建直接的聯(lián)系符合社會(huì)的道德認(rèn)知。最后，必須承認(rèn)，免稅資格理論的選擇具有價(jià)值判斷成分在內(nèi)。對(duì)于處在社會(huì)建設(shè)階段的我國(guó)而言，非營(yíng)利組織應(yīng)該是受到制度鼓勵(lì)的對(duì)象。在此前提下，免稅資格與相應(yīng)的賦稅環(huán)境應(yīng)采取相對(duì)寬松的政策。該種價(jià)值判斷恰恰會(huì)導(dǎo)致功能主義的解釋，因?yàn)閭?cè)重于考察主體功能的免稅資格理論注重該類組織提供的公共產(chǎn)品，不拘泥于主體單個(gè)行為的性質(zhì)。

四、我國(guó)稅收法律制度改革的方向

清晰、簡(jiǎn)潔、高效的稅收制度是非營(yíng)利組織發(fā)展所期盼的稅收環(huán)境，也是我國(guó)制度建設(shè)的目標(biāo)，這其中稅收優(yōu)惠制度是關(guān)鍵。以公益事業(yè)為目的的非營(yíng)利組織享有稅收優(yōu)惠是其非營(yíng)利性的政策對(duì)價(jià)或補(bǔ)貼，同時(shí)享有稅收優(yōu)惠又是政府及社會(huì)對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行特別監(jiān)管的理由，在非營(yíng)利組織與作為公共利益之代表的政府之間，稅收優(yōu)惠扮演了聯(lián)系兩者的重要角色。

未來(lái)的稅收制度設(shè)計(jì)應(yīng)堅(jiān)持如下原則：寬準(zhǔn)入門(mén)檻、緊過(guò)程監(jiān)管、嚴(yán)責(zé)任追究。

第一，寬準(zhǔn)入門(mén)檻。我國(guó)對(duì)免稅資格一事一議的審批制度不但行政成本高，而且阻礙了慈善事業(yè)的發(fā)展。因?yàn)橄硎軠p免資格的組織數(shù)量少，這造成相應(yīng)主體不關(guān)心稅收優(yōu)惠或者用極大努力去獲取稅收優(yōu)惠，前者減少了慈善資金的募集，后者造成已有資金的耗費(fèi)。對(duì)于立法者而言，應(yīng)放寬享受免稅資格（稅前扣除資格）的主體范圍，采用“普遍適用，特殊排除”的方式賦予非營(yíng)利組織以免稅待遇。所謂普遍適用是指稅務(wù)部門(mén)在審核免稅資格時(shí)，可借鑒美國(guó)稅務(wù)部門(mén)的組織檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)與運(yùn)營(yíng)檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，②王名、李勇、黃浩明：《美國(guó)非營(yíng)利組織》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2012年版，第116頁(yè)。只要組織章程記載事項(xiàng)與日常運(yùn)行符合非營(yíng)利組織的特性，對(duì)免稅資格就予以批準(zhǔn)。只有在特殊情形之下，如組織行為顯然違背公益宗旨，或其行為主要為營(yíng)利性行為而公益事業(yè)停頓，則否認(rèn)免稅資格。這與我國(guó)現(xiàn)行的“特殊適用，普遍排除”的做法恰好相反。

第二，緊過(guò)程監(jiān)管。是否授予免稅資格并進(jìn)行扣除實(shí)質(zhì)的擔(dān)心是組織會(huì)濫用該種資格，從而導(dǎo)致國(guó)家稅收的不當(dāng)減少。在放寬組織享有稅收優(yōu)惠的門(mén)檻后，對(duì)組織過(guò)程性的監(jiān)管就顯得十分重要?，F(xiàn)代國(guó)家治理并不僅僅依賴于行政人員的全程監(jiān)控，同時(shí)需借助于社會(huì)公眾的力量。因此，登記機(jī)關(guān)應(yīng)履行日常監(jiān)管的責(zé)任，對(duì)非營(yíng)利組織依照規(guī)模設(shè)置不同的監(jiān)管內(nèi)容與強(qiáng)度；稅務(wù)部門(mén)切實(shí)履行稅務(wù)主管部門(mén)的監(jiān)管責(zé)任，對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督。與此同時(shí)，行業(yè)組織、社會(huì)媒體、社會(huì)公眾都應(yīng)對(duì)非營(yíng)利組織的行為進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督。各種監(jiān)督力量應(yīng)形成一種相互支撐的合作機(jī)制，非營(yíng)利應(yīng)接受并配合必要的監(jiān)督行為。

第三，嚴(yán)責(zé)任追究。法律規(guī)定只有落實(shí)到責(zé)任才不會(huì)成為空言。嚴(yán)格責(zé)任包括法律規(guī)定的嚴(yán)格與法律實(shí)施的有效。如果出現(xiàn)自我交易等違反忠實(shí)義務(wù)的行為，或者理事違反注意義務(wù)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)耐顿Y導(dǎo)致?lián)p失，則應(yīng)追究主體的責(zé)任，該處的責(zé)任設(shè)置應(yīng)該嚴(yán)格，分不同情況可包括理事、管理人員的連帶責(zé)任和取消免稅資格等，并且紙面上的嚴(yán)格責(zé)任需要落實(shí)到位。嚴(yán)格責(zé)任對(duì)應(yīng)寬松的準(zhǔn)入門(mén)檻，是對(duì)后者的一種保障，兩者的結(jié)合方可形成有效制度運(yùn)行。

在設(shè)定非營(yíng)利組織的免稅資格時(shí)不可避免遇到的問(wèn)題就是營(yíng)利行為的處理。美國(guó)法區(qū)分與宗旨相關(guān)的活動(dòng)及與宗旨無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，將與宗旨無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)收益排除出稅收優(yōu)惠之外。這種處理方式具有內(nèi)在的合理性，為很多國(guó)家所采用。大陸法系的代表——德國(guó)在稅法上也是區(qū)分非營(yíng)利組織的行為是否與宗旨相關(guān)，“當(dāng)進(jìn)行那些與組織目標(biāo)無(wú)關(guān)的營(yíng)利性商業(yè)活動(dòng)時(shí)，享受稅收優(yōu)惠的社團(tuán)也要交納企業(yè)稅和商業(yè)所得稅”①邁克爾·厄恩斯特—普爾克森、提爾·普爾克森：《德國(guó)第三部門(mén)組織：法律形式和稅制》，中慈國(guó)際交流中心編譯：《首屆國(guó)際慈善法律比較研討會(huì)論文集》，中國(guó)社會(huì)出版社2005年版。。這可為我國(guó)制度借鑒。

在更大的范圍內(nèi)考察，非營(yíng)利組織的稅法優(yōu)惠包括兩個(gè)組成部分：非營(yíng)利組織享有免稅資格和對(duì)非營(yíng)利組織做出公益捐贈(zèng)的主體享有稅前扣除資格。從理論上分析，確立了非營(yíng)利組織免稅資格的正當(dāng)性，且公益捐贈(zèng)稅前扣除資格維系于組織的公益性，則兩者具有邏輯上的內(nèi)在一致性。兩者同時(shí)具備，非營(yíng)利組織的稅收制度方為完善。我國(guó)稅法一直采用免稅資格與公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格分別申請(qǐng)、分別審批的分離政策，對(duì)此多有批評(píng)之聲，將免稅資格與稅前扣除資格統(tǒng)一是我國(guó)學(xué)者的普遍建議。統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策也是建立在非營(yíng)利組織免稅資格的理論論證之上的。

（責(zé)任編輯：海 林）

藺 楠，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)研究中心主任、教授、博士生導(dǎo)師。教育部高等學(xué)校軟科學(xué)研究基地——清華大學(xué)科教政策研究中心兼職研究員?！锻鈬?guó)經(jīng)濟(jì)與管理》學(xué)術(shù)期刊創(chuàng)業(yè)欄目主持人。西安交通大學(xué)管理學(xué)博士，師從中國(guó)工程院院士汪應(yīng)洛教授，清華大學(xué)公共管理學(xué)院博士后，哈佛商學(xué)院訪問(wèn)學(xué)者。先后在管理科學(xué)與工程、公共管理、工商管理等多領(lǐng)域進(jìn)行跨界研究。主持并參與多項(xiàng)國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目、社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目、教育部哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究重大課題攻關(guān)項(xiàng)目。主持并參與多項(xiàng)地方政府和企業(yè)的決策支持與社會(huì)服務(wù)項(xiàng)目。在《中國(guó)管理科學(xué)》、《科學(xué)學(xué)研究》、《中國(guó)軟科學(xué)》等國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)刊物發(fā)表文章40余篇，出版專著《公共風(fēng)險(xiǎn)資本與私人風(fēng)險(xiǎn)資本合作機(jī)制研究》。近年來(lái)致力于高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)、創(chuàng)業(yè)投融資、創(chuàng)業(yè)企業(yè)治理等領(lǐng)域的研究，并積極服務(wù)社會(huì)，為新創(chuàng)企業(yè)和上市公司提供咨詢服務(wù)。

權(quán) 衡，現(xiàn)任上海社科院世界經(jīng)濟(jì)研究所副所長(zhǎng)，研究員，博士生導(dǎo)師，“上海領(lǐng)軍人才”，上海市委講師團(tuán)成員。兼任民進(jìn)中央特邀研究員、上海市經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)兼秘書(shū)長(zhǎng)、上海市面向未來(lái)30年上海發(fā)展戰(zhàn)略研究核心專家組成員、復(fù)旦大學(xué)中國(guó)經(jīng)濟(jì)研究中心特聘研究員、上海市人力資源與社會(huì)保障決策咨詢專家、上海市人民政府發(fā)展研究中心特約研究員、上海市委黨?？妥淌凇⑸虾Ｘ?cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究院理事、上海金融學(xué)院客座教授等。美國(guó)哈佛大學(xué)肯尼迪政府學(xué)院、印度尼赫魯大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系、臺(tái)灣大學(xué)等訪問(wèn)學(xué)者。多次赴美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、俄羅斯、印度、巴西、阿根廷、土耳其、韓國(guó)、泰國(guó)等國(guó)家參加國(guó)際學(xué)術(shù)會(huì)議和學(xué)術(shù)合作交流。主要從事發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)等研究。獲上海市“曙光學(xué)者”稱號(hào)，多次獲得“上海市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果獎(jiǎng)”、“上海市鄧小平理論研究與宣傳優(yōu)秀成果獎(jiǎng)”、“上海市人民政府決策咨詢優(yōu)秀成果獎(jiǎng)”等一、二、三等獎(jiǎng)等優(yōu)秀成果獎(jiǎng)。先后出版《收入分配—經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的現(xiàn)代分析：轉(zhuǎn)型期中國(guó)經(jīng)驗(yàn)與理論》、《收入流動(dòng)與自由發(fā)展：上海城鄉(xiāng)居民收入流動(dòng)與收入分配研究》等著作10余部；先后在《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》等學(xué)術(shù)刊物發(fā)表論文近200篇；多次主持國(guó)家哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目、上海市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目、上海市人民政府發(fā)展研究中心決策咨詢項(xiàng)目等課題研究。

The Legitimacy of NPO Tax Exemption：Reference from USA Theories

Li Zhenghui
（School of Law，Zhejiang University of Finance ＆Economics，Zhejiang Hangzhou 310018，China）

The legitimacy of NPO tax exemption is an important question in legal theories and institutional practice.USA academia has no generally accepted rationale for the NPO tax exemption；subsidy theory is regarded as a prevailing doctrine，but the altruism theory also has a strong influence.By a summary of different theories，there are two models：functionalism model focusing on the products and services of NPOs，featured by maneuverability，and moralism model having the guiding value.Current tax theories in China adhere to the subsidy theory in essence，but have obvious limitations because of the emphasis on behavior but the neglect of the subjectivity.Future tax exemption theory in China should be the integration of functionalism explanation and moralism explanation；and as for the design of legal institution，it should be in accordance with broad access，strict process regulation and serious responsibility investigation.

NPO；tax exemption；subsidy theory；functionalism；altruism

D922.22

A

1009－0150（2015）02－0104－09

2015－01－26

國(guó)家社科基金“非公募基金會(huì)的基本矛盾與規(guī)制研究”（11CFX030）的成果

李政輝（1974－），男，江西資溪人，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師。