郭昌榮

【摘 要】 我國(guó)最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》在第三章全面規(guī)范了離職后福利的相關(guān)問(wèn)題，將離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃相對(duì)來(lái)說(shuō)比較容易理解和操作。文章試圖用一個(gè)簡(jiǎn)單的案例分析來(lái)說(shuō)明設(shè)定受益計(jì)劃職工薪酬的計(jì)算和相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，在此基礎(chǔ)上通過(guò)國(guó)際比較提出一些完善的建議。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定受益計(jì)劃； 職工薪酬

中圖分類號(hào)：F235.19 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）03-0085-02

一、引言

我國(guó)最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》在第三章全面規(guī)范了離職后福利的相關(guān)問(wèn)題，將離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃相對(duì)來(lái)說(shuō)比較容易理解和操作，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)基本上實(shí)行的就是這種方式。按照準(zhǔn)則規(guī)定，設(shè)定受益計(jì)劃的職工薪酬成本包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。此次修訂借鑒了國(guó)際上的一些先進(jìn)做法，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是一次巨大的進(jìn)步，但同時(shí)也給財(cái)務(wù)工作者的理解和操作帶來(lái)了一定的困難。雖然相關(guān)數(shù)據(jù)的取得可以借助精算師的工作來(lái)完成，但是會(huì)計(jì)人員仍然應(yīng)該了解基本的計(jì)算原理。本文試圖用一個(gè)簡(jiǎn)單的案例分析來(lái)說(shuō)明設(shè)定受益計(jì)劃職工薪酬的計(jì)算和相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，在此基礎(chǔ)上通過(guò)國(guó)際比較提出一些完善的建議。

二、案例分析

2013年1月1日，東方公司制定了一項(xiàng)當(dāng)日開(kāi)始實(shí)施的設(shè)定受益計(jì)劃，計(jì)劃內(nèi)容概括如下：

向公司部分高級(jí)技術(shù)人員提供除其他職工正常退休金之外的額外退休金，在退休后每年可以額外獲得10萬(wàn)元退休金。

這些員工獲得的額外退休金是基于他們從計(jì)劃開(kāi)始日起到退休日止為公司提供的服務(wù)，而且必須為公司服務(wù)到退休。

根據(jù)公司目前的情況，符合計(jì)劃的員工有10人，為了分析問(wèn)題的簡(jiǎn)化，假定當(dāng)期平均年齡為50歲，退休年齡為60歲，可以為公司服務(wù)10年。假定在退休前無(wú)人離職，退休后平均領(lǐng)取額外退休金的時(shí)間為15年。

根據(jù)精算師的分析，在不考慮通貨膨脹影響因素、離職因素等的情況下，假定適用的折現(xiàn)率為10%。

1.計(jì)算在退休日的退休金義務(wù)現(xiàn)值

10×10×（P/A，10%，15）=760.61

2.計(jì)算服務(wù)期間每年服務(wù)成本、設(shè)定受益義務(wù)（如表1）

3.設(shè)定受益計(jì)劃賬務(wù)處理

（1）第1年

借：管理費(fèi)用 47.72

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 47.72

（2）第2年

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4.77

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 4.77

借：管理費(fèi)用 47.72

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 47.72

3—10年按照與上述相同的方法處理。

（3）如果企業(yè)根據(jù)每期確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)提存資金，成立基金，并進(jìn)行投資，則第1年期末的基金金額為47.72萬(wàn)元，假定在第2年的利息收入為4.72萬(wàn)元。

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 47.72

貸：銀行存款 47.72

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 4.72

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4.72

（4）假定在第2年末重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃，由于預(yù)計(jì)壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加，形成精算損失12萬(wàn)元。

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃精算損失

12

貸：應(yīng)付職工薪酬 12

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，此處精算利得和損失應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，不得計(jì)入當(dāng)期損益，并且在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)不允許轉(zhuǎn)回至損益。

三、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于離職后福利的相關(guān)規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雇員福利（AIS19）相比，在設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量、設(shè)定受益計(jì)劃的處理步驟、設(shè)定受益計(jì)劃精算估計(jì)方法、離職后福利歸屬期間、設(shè)定受益成本組成部分等方面都是相同或相似的，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。但有些方面還存在一些區(qū)別，主要表現(xiàn)在：

1.折現(xiàn)率的選擇方面

AIS19采用的折現(xiàn)率為高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率，在沒(méi)有成熟公司債券市場(chǎng)的情況下，則使用政府債券的市場(chǎng)收益率，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定采用國(guó)債或者高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率，兩者沒(méi)有先后順序。這主要是因?yàn)槲覈?guó)證券市場(chǎng)與國(guó)際證券市場(chǎng)相比不太成熟。但是，根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定企業(yè)可以在兩者中自由選擇，這就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下了空間。結(jié)合我國(guó)實(shí)際，在目前條件可暫時(shí)將國(guó)債收益率作為折現(xiàn)率，等債券市場(chǎng)成熟后再選擇高質(zhì)量的公司債券。

2.設(shè)定受益計(jì)劃推定義務(wù)的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面未作規(guī)定。AIS19規(guī)定：“主體不僅應(yīng)核算設(shè)定受益計(jì)劃正式條款下的法定義務(wù)，而且還應(yīng)核算主體非正式的慣例產(chǎn)生的任何推定義務(wù)?！?/p>

3.設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的取得

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。AIS19規(guī)定：應(yīng)根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格取得，“當(dāng)無(wú)法獲取市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)估計(jì)計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值”，估計(jì)時(shí)可“通過(guò)運(yùn)用折現(xiàn)率對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)”的方法。

4.設(shè)定受益義務(wù)的補(bǔ)償權(quán)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未提及。AIS19規(guī)定：“當(dāng)且僅當(dāng)可以確定另一方很可能補(bǔ)償用于履行設(shè)定受益義務(wù)所要求的全部或部分支出時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)將補(bǔ)償權(quán)作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)確認(rèn)并以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。”

四、相關(guān)建議

1.可考慮首先在大型企業(yè)中執(zhí)行

我國(guó)精算方面的專業(yè)人才比較缺乏，設(shè)定受益計(jì)劃的方法相對(duì)來(lái)說(shuō)比較復(fù)雜，很多計(jì)量需要大量的精算假設(shè)條件，同時(shí)可能還要考慮員工流動(dòng)因素、工資變動(dòng)的不確定性、死亡率、利率等多種因素，大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有辦法實(shí)施。所以，從目前的情況來(lái)看，實(shí)際中設(shè)定受益計(jì)劃很難展開(kāi)。從國(guó)際范圍來(lái)看，一些大企業(yè)采用設(shè)定受益計(jì)劃，中小企業(yè)中設(shè)定提存計(jì)劃還是比較普遍的。

另外，設(shè)定受益計(jì)劃至少需要高質(zhì)量的企業(yè)和建立健全的法律法規(guī)，而我國(guó)目前，企業(yè)自我道德約束能力不強(qiáng)，管理不是很規(guī)范，相關(guān)法律法規(guī)不是很健全，企業(yè)的信用評(píng)級(jí)體系有待進(jìn)一步完善。在這種情況下如果大多數(shù)企業(yè)盲目采用設(shè)定受益計(jì)劃在很大程度上可能會(huì)損害員工的利益。

一些大型的國(guó)企或者經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚、條件成熟的企業(yè)可以先實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃，一些愿意吸引和鼓勵(lì)員工長(zhǎng)期留守的企業(yè)也可以采用設(shè)定受益計(jì)劃。大型國(guó)企或者經(jīng)濟(jì)效益好的行業(yè)，企業(yè)年金取得了很不錯(cuò)的發(fā)展，在企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金方面也有了一定的經(jīng)驗(yàn)。對(duì)此，不妨以這些成功實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃的行業(yè)、企業(yè)為依托，大力發(fā)展補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，由點(diǎn)到面逐步向設(shè)定受益模式轉(zhuǎn)變。

2.壯大會(huì)計(jì)師、精算師與資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍

設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)算比較復(fù)雜，不僅要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，還要對(duì)其他各種因素包括離職率、提前退休率、員工的死亡率、通貨膨脹率、投資收益率以及基金運(yùn)作中的其他因素進(jìn)行預(yù)測(cè)。因此，在設(shè)定受益計(jì)劃的條件下，會(huì)計(jì)處理和分析將更為復(fù)雜，所以擁有一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍和有較強(qiáng)專業(yè)知識(shí)的精算師隊(duì)伍是非常迫切的。此外，在設(shè)定受益計(jì)劃實(shí)施的過(guò)程中還會(huì)涉及很多的資產(chǎn)評(píng)估問(wèn)題，故資產(chǎn)評(píng)估師也是必需的。但是目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員中精、尖人才缺乏，精算師和評(píng)估師隊(duì)伍的力量也比較薄弱。因此，目前工作的重點(diǎn)就是要加強(qiáng)各方面相關(guān)人才的培養(yǎng)，通過(guò)不斷培訓(xùn)和學(xué)習(xí)來(lái)充實(shí)和壯大精算類和評(píng)估類人才的隊(duì)伍，也可以通過(guò)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)、考試以及會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育等方式從根本上提高相關(guān)從業(yè)人員的水平和素養(yǎng)，推動(dòng)相關(guān)領(lǐng)域會(huì)計(jì)的完善和發(fā)展。

3.改革會(huì)計(jì)處理辦法

我國(guó)現(xiàn)行的離職后福利處理是：按職工服務(wù)的受益對(duì)象不同，借方分別記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸方記“應(yīng)付職工薪酬”科目。精算利得或損失計(jì)入“其他綜合收益”，不計(jì)入“當(dāng)期損益”。這種處理不利于從報(bào)表上直觀地看出離職后福利費(fèi)用的總額和應(yīng)付的離職后福利究竟是多少，所以，建議增設(shè)專用賬戶來(lái)統(tǒng)一反映計(jì)提、繳納、發(fā)放離職后福利的情況。比如，可以設(shè)置“離職后福利費(fèi)用”、“應(yīng)付離職后福利費(fèi)”等專用賬戶?！?/p>

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