胡娟 張霖

【摘 要】 IASB/FASB聯(lián)合發(fā)布的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，旨在建立一套對所有與客戶之間的合同均采用單一的、綜合的收入確認(rèn)模型，以提高行業(yè)內(nèi)、行業(yè)間企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。文章在介紹新準(zhǔn)則改革內(nèi)容的基礎(chǔ)上，以收入準(zhǔn)則的變化對十大相關(guān)行業(yè)的影響進(jìn)行分析，并提出了應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】 收入準(zhǔn)則； 收入確認(rèn)模型； 財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)； 可比性

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0029-03

2014年5月28日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了期待已久的、趨同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。新的收入準(zhǔn)則改變了現(xiàn)有收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)和計(jì)量的原則，絕大部分行業(yè)企業(yè)將在一定程度上受到影響。

一、IASB/FASB《源于客戶合同的收入》的改革背景及主要內(nèi)容

（一）IASB/FASB收入準(zhǔn)則的改革歷程

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）自2002年6月啟動(dòng)修訂收入確認(rèn)的聯(lián)合項(xiàng)目。

2008年12月，雙方理事會(huì)發(fā)布了《討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點(diǎn)》。該討論稿闡述了雙方理事會(huì)對于收入的初步觀點(diǎn)，包括提議作為未來準(zhǔn)則基礎(chǔ)的部分理論原則。

2010年6月，IASB發(fā)布了《征求意見稿：源于客戶合同的收入》（首次征求意見稿），相對應(yīng)的，F(xiàn)ASB也發(fā)布了一項(xiàng)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新（Accounting Standards Update，ASU）”提議，共同擬定了對收入確認(rèn)的一些基本規(guī)則，并在全球范圍內(nèi)征求意見。

2011年11月14日，在第一次征求意見的基礎(chǔ)上，雙方理事會(huì)再次聯(lián)合發(fā)布了《源于客戶合同的收入》的征求意見稿（ED/2011/6），明確了部分復(fù)雜交易的收入確認(rèn)問題。

2014年5月28日，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。其中，F(xiàn)ASB發(fā)布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》（Topic 606）；IASB發(fā)布了《IFRS 15——源于客戶合同的收入》（IFRS 15）。新準(zhǔn)則將取代IASB和FASB關(guān)于收入確認(rèn)的現(xiàn)行準(zhǔn)則和解釋公告，并將會(huì)影響存在收入的大部分主體，該聯(lián)合項(xiàng)目也成為了一項(xiàng)同時(shí)適用于美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則使用者的單一收入確認(rèn)模型。

對于采用US GAAP的上市報(bào)告主體，該準(zhǔn)則將自2016年12月15日以后開始的年度報(bào)告期間的第一個(gè)中期生效，不允許提早采用。而對于采用US GAAP的非上市主體，該準(zhǔn)則將自2017年12月15日以后開始的年度報(bào)告期間以及2018年12月15日以后開始的年度報(bào)告期間的第一個(gè)中期生效，允許提早采用，但采用期間亦不得早于2016年12月15日以后開始的期間。對于采用IFRS報(bào)告的主體，收入準(zhǔn)則將自2017年1月1日或以后開始的年度報(bào)告期間生效，允許提早采用。

（二）收入準(zhǔn)則改革的主要內(nèi)容

IASB/FASB新收入準(zhǔn)則中，在轉(zhuǎn)移一項(xiàng)或一組商品/服務(wù)的承諾是收入確認(rèn)模型的基石，而收入確認(rèn)的金額和時(shí)點(diǎn)取決于履行義務(wù)的程度，因而對某一時(shí)點(diǎn)或某一段時(shí)間內(nèi)滿足履行義務(wù)進(jìn)行有效的區(qū)分，以此作為企業(yè)在轉(zhuǎn)移商品/服務(wù)的控制權(quán)至客戶時(shí)確認(rèn)收入的原則。為實(shí)現(xiàn)這一核心原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取以下5個(gè)步驟完成收入的確認(rèn)：

1.識(shí)別與客戶簽訂的合同。合同形成可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)，合同形式可以是書面的、口頭的或依照商業(yè)慣例的其他形式。實(shí)務(wù)中，如果被合并合同的價(jià)格是相互關(guān)聯(lián)的，企業(yè)可將兩項(xiàng)或多項(xiàng)合同合并為一攬子協(xié)議并視作單一合同處理；反之，如果合同中的某些要素是獨(dú)立于其他要素進(jìn)行定價(jià)，則構(gòu)成單一履行義務(wù)，企業(yè)將與客戶簽訂的單一合同作為兩項(xiàng)或多項(xiàng)合同處理。

2.識(shí)別合同中的單獨(dú)履行義務(wù)。履行義務(wù)是指為轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)而在合同中作出的承諾，包括企業(yè)向其客戶轉(zhuǎn)售或提供的商品或服務(wù)。企業(yè)應(yīng)評估合同中承諾的所有商品/服務(wù)，在市場上可以單獨(dú)出售或與可單獨(dú)獲取的其他產(chǎn)品相結(jié)合具備有用性而能夠單獨(dú)出售的商品/服務(wù)，收入確認(rèn)上應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同的履行義務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算；反之，則應(yīng)在滿足合同所有要素后方可進(jìn)行收入的確認(rèn)。

3.確定合同的交易價(jià)格。在履行義務(wù)得以滿足時(shí)，確認(rèn)的收入應(yīng)以預(yù)期金額或最可能發(fā)生的金額計(jì)量且應(yīng)當(dāng)以在未來不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額作為確認(rèn)上限。在評估合同的交易價(jià)格中，需重點(diǎn)考慮以下三方面因素：一是合同是否具有融資性質(zhì)；二是如果合同的交易價(jià)格是非固定的，企業(yè)在交付商品/服務(wù)后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)預(yù)計(jì)能可靠計(jì)量的價(jià)格，并評估未來是否會(huì)發(fā)生重大變化；三是客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)對收入確認(rèn)的金額構(gòu)成影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用概率加權(quán)平均法調(diào)整交易價(jià)格以反映客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械牟煌?。對于單一履約義務(wù)下的合同，可通過其單獨(dú)出售的商品/服務(wù)標(biāo)價(jià)獲取。如果因合同交易價(jià)格而對應(yīng)不同的要素或履約義務(wù)，企業(yè)則應(yīng)考慮根據(jù)合理的方法進(jìn)行估計(jì)，將交易價(jià)格按比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)不同的要素。

5.在履行義務(wù)得以滿足時(shí)確認(rèn)收入。在商品或服務(wù)被轉(zhuǎn)移至客戶，且客戶取得該商品/服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，確認(rèn)收入。對于客戶的控制權(quán)問題，判斷依據(jù)為“當(dāng)客戶有能力主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并從中獲取利益時(shí)，則客戶獲得了對該商品或服務(wù)的控制”，該規(guī)定需要運(yùn)用特定的職業(yè)判斷。

二、收入準(zhǔn)則變化對相關(guān)行業(yè)企業(yè)的主要影響

（一）電信業(yè)

電信行業(yè)常常為客戶提供多種產(chǎn)品（例如，“免費(fèi)”手機(jī)）和電信服務(wù)的捆綁合同。現(xiàn)行準(zhǔn)則中對于如何將交易價(jià)格分配至不同要素，IFRS所含的指引比較有限，而US GAAP 則有很多不同的具體指引。新準(zhǔn)則要求按照所提供的每一商品或服務(wù)的相對獨(dú)立售價(jià)之間的比例來分配收入，或有“現(xiàn)金上限”（Cash Cap）的規(guī)定不再適用。這可能導(dǎo)致電信公司手機(jī)銷售業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)間出現(xiàn)重大變化，使得收入確認(rèn)金額與賬單金額不一致。對于這些企業(yè)而言，大量的合同以及向客戶提供的服務(wù)套餐使得他們運(yùn)用這種新方法以及滿足詳盡的披露要求時(shí)，情況變得復(fù)雜。而且，電信行業(yè)還常常為客戶提供計(jì)劃升級服務(wù)，并為銷售團(tuán)隊(duì)提供激勵(lì)以刺激其獲得新的客戶合同。因此，目前關(guān)于合同條款變更及合同獲取成本的會(huì)計(jì)處理存在多樣性，而新準(zhǔn)則將提供具體的指引。

（二）房地產(chǎn)業(yè)

有關(guān)房地產(chǎn)的行業(yè)指引對何時(shí)應(yīng)作為建造服務(wù)確認(rèn)收入提供了專門指引，并包括了對一些領(lǐng)域的規(guī)范要求。而新的收入準(zhǔn)則更多從原則導(dǎo)向出發(fā)，更關(guān)注建造活動(dòng)形成的資產(chǎn)對開發(fā)商而言是否有替代用途，以及開發(fā)商是否就截至目前所完成的工作擁有獲取報(bào)酬的權(quán)利。一項(xiàng)資產(chǎn)是否具有替代用途，包括了合同及實(shí)務(wù)上對開發(fā)商將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)為他用的限制。在許多情形下，準(zhǔn)則的這些變化可能導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)間的重大變化。在某些情況下，收入可能被考慮為一項(xiàng)服務(wù)，入賬的時(shí)間可能比現(xiàn)行準(zhǔn)則所要求的時(shí)間提前。當(dāng)住宅銷售合同包括提供大修服務(wù)以及臨近配套設(shè)施，還可能導(dǎo)致識(shí)別更多履行義務(wù)，并且，如果這些項(xiàng)目僅當(dāng)客戶收房時(shí)才完工，收入確認(rèn)的時(shí)間也可能受到影響。

（三）零售和消費(fèi)品

新模型將基于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，而風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)并非總和控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)保持一致。運(yùn)輸條款和帶有退貨權(quán)的銷售也需要在新模型下重新評估。新收入準(zhǔn)則就交易價(jià)格引入了一個(gè)新的定義。如果公司有提供折讓的歷史，只要該金額在未來不會(huì)發(fā)生重大的轉(zhuǎn)回，則公司必須就其預(yù)期在控制轉(zhuǎn)移時(shí)有資格取得的最小金額確認(rèn)收入。目前在 US GAAP下對于客戶忠誠度計(jì)劃有不同的處理方式。對于那些現(xiàn)在使用增量成本法確認(rèn)忠誠度獎(jiǎng)勵(lì)的報(bào)告準(zhǔn)備者來說，這個(gè)新的指引很可能會(huì)導(dǎo)致一部分交易價(jià)格的收入將會(huì)被推遲確認(rèn)。在零售行業(yè)，禮品券及禮品卡很常見，對這些客戶未執(zhí)行的權(quán)利，新準(zhǔn)則也提供了具體的指引。

（四）工程與建造

工程與建造行業(yè)中的公司在執(zhí)行IFRS或US GAAP 時(shí)，一直按照建造合同的行業(yè)指引來核算收入，許多公司使用完工百分比法確認(rèn)收入。盡管大多數(shù)公司在新準(zhǔn)則下將繼續(xù)執(zhí)行在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入并按照投入/產(chǎn)出法來衡量進(jìn)度，但在執(zhí)行前需要作出詳細(xì)的評估以滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入這一條件。新準(zhǔn)則就以下方面給出了詳細(xì)的指引：（1）何時(shí)以及如何核算訂單變更及其他修改；（2）如何對獎(jiǎng)勵(lì)或激勵(lì)性付款、客戶提供的物料、索賠、清償損失以及貨幣的時(shí)間價(jià)值等加以考慮以確定交易價(jià)格；（3）衡量進(jìn)度的方法，包括對于未安裝物料的指引。所有這些方面都需要加以分析以確定對工程與建造行業(yè)公司的影響。

（五）工業(yè)產(chǎn)品制造

新模型下，制造業(yè)需要重新確認(rèn)其工業(yè)產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。若制造商生產(chǎn)的工業(yè)產(chǎn)品具有不可替代性，而客戶負(fù)有無條件支付的義務(wù)，制造商就具有收款權(quán)利來補(bǔ)償截至目前所完成的工作。在這種情況下，制造商將按照“成本比例法”提前確認(rèn)收入。報(bào)告主體也應(yīng)重新評估其現(xiàn)有的資本化政策，在新模型下預(yù)期更多的成本可以資本化并攤銷（如與某些合同相關(guān)的前期工程費(fèi)用）。簽訂長期合同的制造業(yè)企業(yè)可能也需要考慮安排中是否有重大的融資成分。

（六）汽車

汽車供貨商常常生產(chǎn)僅適用于特定汽車制造廠的獨(dú)特零件（例如，通用汽車發(fā)動(dòng)機(jī)），這類獨(dú)特零件除銷售給特定汽車制造廠外沒有其他替代用途，且零件在生產(chǎn)過程中由汽車制造廠控制，屬于控制權(quán)在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移，供貨商有權(quán)就截至目前所完成的工作取得報(bào)酬。因此，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)隨著這些零件的生產(chǎn)，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。此外，汽車供貨商常常在生產(chǎn)汽車零件前發(fā)生與模具有關(guān)的成本，在新準(zhǔn)則下，與生產(chǎn)前的活動(dòng)相關(guān)的成本可能更經(jīng)常地被予以資本化，這取決于合同安排。模具合同可能需要與長期生產(chǎn)合同合并為一個(gè)合同，這可能導(dǎo)致交易價(jià)格分配及收入確認(rèn)方式的改變。某些包含服務(wù)要素的產(chǎn)品質(zhì)量保證也可能導(dǎo)致更多的履行義務(wù)被識(shí)別，并影響收入確認(rèn)的時(shí)間。企業(yè)向客戶銷售汽車時(shí)，合同常常包括各種回購權(quán)或補(bǔ)償權(quán)。當(dāng)客戶無條件地享有要求企業(yè)回購車輛的權(quán)利，并且客戶有重大的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因去行使這項(xiàng)權(quán)利時(shí)，這些合同將作為租賃處理。對銷售收入與保證的最低轉(zhuǎn)售價(jià)格之間的差額進(jìn)行補(bǔ)償時(shí)，該補(bǔ)償將作為收入的扣減處理。

（七）科技

科技公司常常在一項(xiàng)合同中為客戶提供多項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)（例如，軟件許可，合同期后客戶支持、維護(hù)等）。新準(zhǔn)則很可能對目前采用US GAAP下的行業(yè)指引的軟件公司產(chǎn)生更為重大的影響。當(dāng)前，如果未交付要素的公允價(jià)值缺乏賣方特定客觀證據(jù)（VSOE）時(shí)，收入予以遞延。在新準(zhǔn)則下，即使VSOE不存在，企業(yè)也需要估計(jì)每個(gè)單獨(dú)的履行義務(wù)的獨(dú)立售價(jià)。這可能導(dǎo)致收入確認(rèn)的時(shí)間和現(xiàn)行準(zhǔn)則相比有很大不同。此外，科技公司可能簽訂復(fù)雜的許可安排，在確定該許可是否為一項(xiàng)可明顯區(qū)分的履行義務(wù)時(shí)需要運(yùn)用重大的判斷。新準(zhǔn)則還就許可應(yīng)當(dāng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)提供了大量的指引。

（八）資產(chǎn)管理

資產(chǎn)管理公司常常收取管理費(fèi)以及在滿足特定條件（例如，基于投資標(biāo)的的凈資產(chǎn)或其產(chǎn)生的利潤，并滿足特定閾值等）時(shí)收取業(yè)績獎(jiǎng)金。管理費(fèi)和業(yè)績獎(jiǎng)金都屬于可變對價(jià)，在新準(zhǔn)則下，僅當(dāng)所確認(rèn)的收入金額極可能在未來不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，才將對價(jià)計(jì)算包含在交易價(jià)格中。這將需要運(yùn)用重大判斷來估計(jì)預(yù)計(jì)交易價(jià)格中的可變對價(jià)中是否有一部分不會(huì)導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回（即最低金額）。某些公司的收入確認(rèn)狀況可能因此改變。

（九）娛樂與媒體

提供音樂或電影等知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的公司將需要確定其提供的權(quán)利是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)還是訪問權(quán)。當(dāng)提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)時(shí)（其在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移），使用權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入。提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)訪問權(quán)的許可則是在一段時(shí)間內(nèi)滿足履行義務(wù)，因此，收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。在確定公司提供的許可屬于哪一類型時(shí)可能面臨挑戰(zhàn)，特別是當(dāng)公司簽訂的協(xié)議不是標(biāo)準(zhǔn)化協(xié)議，而是具有獨(dú)特性的協(xié)議時(shí)，公司需要對每一份合同進(jìn)行分析。

（十）制藥與生命科學(xué)

制藥和生命科學(xué)行業(yè)的企業(yè)常常為了研制新藥開展協(xié)作和簽訂許可安排。要確定與合作方之間的安排是否屬于收入準(zhǔn)則的范圍是一個(gè)復(fù)雜的問題，還應(yīng)仔細(xì)考慮與客戶之間的安排中多種履行義務(wù)是否應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以會(huì)計(jì)處理。在制藥和生命科學(xué)行業(yè)，按關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)付款的安排以及基于銷售額的特許權(quán)使用費(fèi)很常見，對于這些安排，目前的做法是：當(dāng)滿足特定的機(jī)會(huì)率閾值或達(dá)到特定結(jié)果時(shí)才確認(rèn)收入。在新模型下，當(dāng)履行義務(wù)得以滿足并且企業(yè)確定極可能在未來不會(huì)發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回時(shí)，才在關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入。

三、應(yīng)對收入準(zhǔn)則變化的策略分析

（一）動(dòng)態(tài)跟蹤過渡期間收入準(zhǔn)則操作指引變化

IASB和FASB兩個(gè)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)成立了一個(gè)聯(lián)合過渡工作組（TRG），該工作組負(fù)責(zé)把企業(yè)及組織在實(shí)施新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則過程中可能遇到的問題反饋給FASB和IASB。任何利益相關(guān)人都可以將收入確認(rèn)準(zhǔn)則的實(shí)施問題提交給TRG會(huì)議進(jìn)行討論，而IASB和FASB會(huì)對提交的問題進(jìn)行評估和研討。因而，收入準(zhǔn)則的聯(lián)合過渡工作組將為所有的利益相關(guān)方提供機(jī)會(huì)，以了解企業(yè)和組織實(shí)施新準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。隨著新收入準(zhǔn)則生效時(shí)間的臨近，其規(guī)則變化將不可避免地影響到許多企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營，對于將必須執(zhí)行或未來擬執(zhí)行該項(xiàng)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對新收入準(zhǔn)則的過渡操作指引進(jìn)行跟蹤，持續(xù)關(guān)注收入準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)，為企業(yè)按照新準(zhǔn)則進(jìn)行收入的確認(rèn)提供重要支持。

（二）審視和調(diào)整企業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)模式

由于新收入準(zhǔn)則的變化，現(xiàn)行收入核算模式下所要求的客戶合同條件和戰(zhàn)略要求將會(huì)發(fā)生較大的變化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于五步法收入確認(rèn)模型，重新審視企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營模式，檢查新準(zhǔn)則下收入規(guī)定可能受到?jīng)_擊的商業(yè)事務(wù)，在此基礎(chǔ)上再重新核定企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略方法、業(yè)務(wù)流程和合同條款設(shè)定，以適應(yīng)準(zhǔn)則變化帶來的影響。

（三）評估企業(yè)信息系統(tǒng)、程序和內(nèi)部控制

收入的確認(rèn)貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過程，五步法模型下的收入大部分將基于估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)，如可變對價(jià)支付、捆綁銷售、貨幣時(shí)間價(jià)值、評估客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等，這些因素的估計(jì)均需要收集較以往更多的數(shù)據(jù)。因而，企業(yè)有必要對現(xiàn)有系統(tǒng)、內(nèi)部控制程序進(jìn)行有效的評估，確定是否可以為收入確認(rèn)提供足夠的數(shù)據(jù)支持和控制程序。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則增加了收入信息的重大披露要求，也需要據(jù)此對系統(tǒng)和內(nèi)部程序進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以確保建立與新收入準(zhǔn)則相適應(yīng)的內(nèi)部控制。

（四）全面部署規(guī)劃，明確未來的執(zhí)行措施

新收入準(zhǔn)則的變化，可能對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而影響到企業(yè)的戰(zhàn)略安排?，F(xiàn)行的收入安排、合同條款及商業(yè)實(shí)務(wù)是否有變化，與客戶是否需重新談判，與收入相關(guān)的薪酬激勵(lì)計(jì)劃是否會(huì)發(fā)生變化，等等，這些問題都需要盡早研究。因而，企業(yè)應(yīng)提前規(guī)劃，盡早測算和評價(jià)新收入準(zhǔn)則的影響，并據(jù)此制定實(shí)施計(jì)劃，為未來的變革做好準(zhǔn)備?！?/p>

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