魏彥芳

（天水師范學(xué)院 政法學(xué)院，甘肅 天水 741001）

我國生態(tài)稅法的立法設(shè)計芻議

魏彥芳

（天水師范學(xué)院 政法學(xué)院，甘肅 天水 741001）

生態(tài)稅法的長期缺位使我國經(jīng)濟發(fā)展的負外部性影響日漸凸顯，相比較國際社會因生態(tài)稅法普遍獲得的多重紅利效應(yīng)，我國生態(tài)稅法的出臺再次成為人們關(guān)注的焦點?；谏鷳B(tài)稅的綠色環(huán)保效應(yīng)，立法者需要設(shè)計生態(tài)稅的立法原則，如生態(tài)關(guān)聯(lián)原則、污染者負擔(dān)原則以及生態(tài)補償原則和稅收收入的?？顚Ｓ迷瓌t，以實現(xiàn)生態(tài)稅法的可持續(xù)預(yù)期目標。同時，在我國稅收實體法完善、稅收征收管理較高的條件下應(yīng)該選擇獨立型生態(tài)稅法模式。另外我國生態(tài)稅法在立法要素設(shè)計方面需要進一步斟酌?？梢娚鷳B(tài)稅法在我國的塵埃落定是一個漸進的理性過程。

生態(tài)稅法；立法設(shè)計；模式選擇；稅收要素

2014年，我國兩會政府的工作報告中明確提出推動資源稅和消費稅改革，全力做好生態(tài)稅的相關(guān)立法工作。因此，我國以課征生態(tài)稅為核心的生態(tài)稅法的革新與完善迫在眉睫。課征生態(tài)稅是解決環(huán)境問題和資源浪費的市場經(jīng)濟手段之一。西方國家在執(zhí)行生態(tài)稅法方面已經(jīng)捷足先登，且創(chuàng)造了諸如倍加紅利等的成功經(jīng)驗，所以課征生態(tài)稅能增加我國國家的稅收總收入，為生態(tài)保護和環(huán)境保持提供專項資金進行支持，同時可以發(fā)揮持續(xù)的經(jīng)濟刺激和調(diào)節(jié)功能，激勵市場的理性主體以清潔方式全程生產(chǎn)并技術(shù)革新，以保持企業(yè)的競爭力。生態(tài)稅，在當(dāng)下學(xué)界普遍被稱之為環(huán)境稅，其主流含義是指對盡可能展開清潔生產(chǎn)防止環(huán)境污染或生態(tài)環(huán)境資源被破壞的市場主體給予一定的稅收減免或稅收饒讓，而對污染嚴重的行業(yè)或污染物的使用行為所課征的稅種。要課征生態(tài)稅，必須基于稅收法定的形式對生態(tài)稅進行立法規(guī)范，這是一個法治化國家的基本要求。

一、生態(tài)稅法的立法原則設(shè)計

在生態(tài)稅立法工作中，我國應(yīng)嚴格遵循幾項重要基本原則，這些基本原則將使我國的生態(tài)稅立法方案既符合法理，又契合中國實際，有利于生態(tài)稅法在我國順利推行。

（一）生態(tài)關(guān)聯(lián)原則

從生態(tài)稅法出臺的綠色環(huán)保功能看，生態(tài)稅法的立法設(shè)計必須符合關(guān)聯(lián)原則理念，即作為征稅對象的污染行為或環(huán)境的被破壞行為必須與生態(tài)稅稅種之間存在最密切聯(lián)系。因此，生態(tài)稅稅基如何確定便是重中之重，如果生態(tài)稅的征稅對象與生態(tài)保護之間的連接關(guān)系松散，那么生態(tài)稅法作為市場綠化環(huán)境、有效控制污染的功能弱化，不僅如此，更有可能會對市場決策產(chǎn)生成本高昂的反向扭曲而得不償失。比如垃圾稅法的執(zhí)行應(yīng)該以納稅人納稅期限內(nèi)垃圾的排放量計征，而不是以垃圾生成前的產(chǎn)品為征稅對象征收，當(dāng)然這是以污染物排放控制的效力角度考量的。根據(jù)西方國家的經(jīng)驗，生態(tài)稅應(yīng)該針對污染物或污染行為進行征收，從而利用生態(tài)稅收收入增加的市場費用激勵企業(yè)出臺本行業(yè)具備競爭力的減排方案：清潔流程、末端的減排、發(fā)展新型無污染的產(chǎn)品。但是很多情況下生態(tài)稅的課征是對它的中間產(chǎn)品征收，這樣末端減排或清潔生產(chǎn)的激勵作用沒有顯現(xiàn)，同時也不能準確測量污染行為的情節(jié)大小以及污染排放量的多少。但是，眾所周知，環(huán)境問題不具備單一性，所以希圖精準確定生態(tài)稅和污染物排放量間的關(guān)聯(lián)關(guān)系非朝夕所能完成，因為當(dāng)前應(yīng)用技術(shù)的發(fā)展與生態(tài)環(huán)境致人損害計算的具體程度并非高度契合。一般認為環(huán)境破壞與污染和生態(tài)稅之間的關(guān)聯(lián)程度不高的情況下，不能單一運用生態(tài)稅制度，只能以綜合性、命令性的控制政策工具實現(xiàn)生態(tài)保護的立法初衷。從生態(tài)關(guān)聯(lián)原則的角度看，生態(tài)稅法的稅基設(shè)計應(yīng)該以污染物排放量的計征為最佳選擇，另外鑒于當(dāng)前環(huán)境資源領(lǐng)域檢測技術(shù)的滯后性，生態(tài)稅的稅基設(shè)計以對產(chǎn)品生產(chǎn)原料進行計征為生態(tài)關(guān)聯(lián)原則的次優(yōu)選擇。

（二）污染者負擔(dān)原則

污染者負擔(dān)即3P原則又被稱之為污染者付費原則，是指污染的排放者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)因污染物的排放給生態(tài)環(huán)境造成的外部性影響及治理環(huán)境所需要的費用，這些邊際私人成本不能轉(zhuǎn)嫁給社會或他人承受，所以環(huán)境污染的搭便車行為在污染者負擔(dān)原則運用之下應(yīng)該無所遁形。依據(jù)舊福利經(jīng)濟學(xué)視角，污染者負擔(dān)原則表明市場化服務(wù)和商品的標準價款應(yīng)該是社會成本的總和，環(huán)境成本是社會成本之一，該環(huán)境成本包括環(huán)境退化相關(guān)的污染、資源開采浪費與環(huán)境的破壞，如果不這樣做，資源的過度開發(fā)不可避免，另外環(huán)境的污染與破壞將會無人埋單。傳統(tǒng)環(huán)境法學(xué)中“誰開發(fā)誰保護，誰污染誰治理”的責(zé)任原則與生態(tài)稅法交叉或邊緣化的體現(xiàn)之一就是污染者付費原則。這一原則的優(yōu)越性在于可以減輕環(huán)境損害、合理配置資源，實現(xiàn)全社會的立體公平。污染者負擔(dān)原則的立法形式一般有三種方式：征收排污費或課征污染稅、賠償損失、罰款。我國在《關(guān)于環(huán)境保護若干問題的決定》中就提出了“污染者付費、開發(fā)者保護、利用者補償、破壞者恢復(fù)”的原則，因為我國的環(huán)境污染源主要是市場中高污染企業(yè)排放造成的，因此這些企業(yè)有義務(wù)防止對環(huán)境的污染和破壞進行負擔(dān)。以立法形式確定納稅主體“污染者負擔(dān)”的原則，對于促進企業(yè)進行技術(shù)革新、清潔生產(chǎn)有積極的作用。設(shè)計生態(tài)稅法的法律構(gòu)成要素時，污染者范圍的具體界定，其實質(zhì)是稅法要素構(gòu)成中納稅人范疇的判定。因此我國在生態(tài)稅立法籌劃中，以污染者負擔(dān)為原則，依據(jù)稅法中的生態(tài)稅稅種的設(shè)置要求，確定生態(tài)稅各個稅種的納稅主體范圍以及對納稅主體應(yīng)該負擔(dān)費用的具體數(shù)額限度。

（三）稅收補償原則

生態(tài)稅法的第一重紅利是環(huán)境功能，因此分配問題和環(huán)境問題于它而言是魚和熊掌不可兼得。而同時生態(tài)稅法的實際效應(yīng)對低收入群體具有累退性，所以生態(tài)稅法的立法設(shè)計應(yīng)該考慮如何糾正生態(tài)稅法的分配不公問題。

生態(tài)稅在立法設(shè)計時應(yīng)該對低收入家庭遵循稅收的補償原則。稅收補償措施主要有以下三個方面:一是針對低收入群體類納稅主體實施較低的生態(tài)稅稅率，或者對低收入群體類納稅人實施生態(tài)稅稅率為0%的優(yōu)惠政策。譬如，可以豁免低收入納稅主體的燃料稅之外，盡可能激勵該類主體對燃料替代品的使用及節(jié)約使用，然而這類措施對高收入主體而言是無效或低效率的；二是針對低收入類納稅主體可以進行普遍的稅制內(nèi)或稅制外財政補貼，例如一國政府可以根據(jù)該國或該地區(qū)低收入納稅主體的平均稅負給與相應(yīng)限度的補貼，保證該類納稅主體平均生活水準的需求，補貼或提供“綠色支票”時必須分析生態(tài)稅產(chǎn)生的即期環(huán)保效應(yīng)和長遠的經(jīng)濟效應(yīng)影響；三是政府在優(yōu)化稅制體系的綜合改革過程中，通過削減扭曲性稅種來保證低收入納稅主體的生活水準不因生態(tài)稅的課征而降低。[1]改革期間，不管是稅收返還，還是使用邊境調(diào)節(jié)稅或下調(diào)個人所得稅，都必須注意稅收中性的保持，不能使納稅主體有超額負擔(dān)。上述三類補償措施雖然其經(jīng)濟激勵機制與生態(tài)稅法的立法初衷大相近庭，但從一國政府的宏觀調(diào)控角度權(quán)衡，生態(tài)稅法出臺時只有遵循這些透明化的稅收補償原則，贏得公眾信賴是全民接受生態(tài)稅法的關(guān)鍵。

（四）?？顚Ｓ迷瓌t

借鑒國際經(jīng)驗，生態(tài)稅稅收收入的分配方式主要有兩類：一類是生態(tài)稅收入專款專用，不能挪作他用，即將生態(tài)稅收收入專門用于生態(tài)環(huán)境保護的專屬用途。經(jīng)濟學(xué)家布坎南認為，其實資金?？顚Ｓ玫呐渲梅绞绞菍⑻囟▉碓吹氖杖胫付ㄓ糜谀骋恍袠I(yè)公共服務(wù)領(lǐng)域的籌資，所以收入的?？顚Ｓ弥饕且粋€公共財政問題。[2]因此，生態(tài)稅稅收分配的?？顚Ｓ檬侵干鷳B(tài)稅征收所得資金款項專屬用于生態(tài)環(huán)境保護支出或環(huán)境項目的特定支出；另一種生態(tài)稅所得資金歸屬是與一般稅種收入同樣的用途，即將生態(tài)稅收入納入財政收入。兩項資金用途相衡量，生態(tài)稅的?？顚Ｓ迷瓌t較為適合我國當(dāng)下國情。首先，在生態(tài)稅法施行初期，如果納稅主體確信因生態(tài)稅所得稅款將會全部支出與生態(tài)環(huán)境保護相關(guān)的項目或是用于財政補貼及稅收補償?shù)褪杖爰彝サ脑?，這將非?？斓奶嵘鷳B(tài)稅的稅收遵從度和可接受性。反之，當(dāng)生態(tài)稅稅款如果用于生態(tài)保護項目之外的資金歸屬時，生態(tài)稅的實際負稅人有可能會認為生態(tài)稅是國家基于宏觀調(diào)控的需要而非真正生態(tài)保護目的向負稅人斂資的一種變相手段，而這會使納稅人對于生態(tài)稅法的出臺和實施從意識與實踐方面全力排斥。［3］因此，資金使用的?？顚Ｓ迷瓌t一定意義上可以提高新稅種的公眾可接受度。其次，生態(tài)稅開征的前期時段，稅種比較少、稅率相對較低的情形下，生態(tài)稅資金歸屬的專款專用原則將有利于籌措大額度用于環(huán)境保護的稅款，從而緩解生態(tài)環(huán)境日趨惡化的壓力。絕大多數(shù)已經(jīng)課征生態(tài)稅的西方國家都確立了?？顚Ｓ梅绞健Ｈ绶▏?，其生態(tài)稅收入都是?？顚Ｓ玫?。[4]

二、生態(tài)稅法的立法模式設(shè)計

早在2005年底，中國環(huán)境規(guī)劃院、國家稅務(wù)總局、財政部三方合作完成了《國家生態(tài)稅收政策與實施方案》。該《方案》提出了我國建立生態(tài)稅有三種方案可供擇優(yōu)選擇——融入型生態(tài)稅方案、獨立型生態(tài)稅方案和生態(tài)稅費方案。

（一）三種生態(tài)稅立法模式評析

1.融入型的生態(tài)稅立法模式

融入型的立法模式是指不開征單一的生態(tài)稅稅種，而希翼通過對現(xiàn)有的消費稅、增值稅、所得稅、資源稅的調(diào)整來提高稅制的綠色紅利，通過對現(xiàn)有稅種的整合、改進以及綜合重構(gòu)實現(xiàn)稅制體系的環(huán)保功能與經(jīng)濟目標。發(fā)達國家在其經(jīng)濟發(fā)展的起步階段，主要是設(shè)計采納融入型的立法模式構(gòu)建生態(tài)稅法。比如北歐國家成功進行了全面綜合的生態(tài)稅制改革，主要采用的也是生態(tài)稅的融入型立法模式。而加拿大、美國等北美國家的生態(tài)稅法開始邁向體系化與綜合化，但與北歐諸國的立法模式相比較，還是存在些許融入型模式的立法痕跡。至于稅制改革比較徹底的一些發(fā)展中國家，比如印度尼西亞、巴西[5]等國家，其生態(tài)稅法的立法模式基本上是融入型。當(dāng)然這與經(jīng)濟發(fā)展相輔相成的。

綜上所述，融入型生態(tài)稅的立法模式，其立法目標建立在一切為了生態(tài)保護的基礎(chǔ)上，從而建立一個國家全面綠色化的稅法，即融入型立法模式的終極目標是把整個稅收制度都變成為生態(tài)稅法。這種立法模式有其先天性的優(yōu)越性，那就是這種漸進式改革，既有傳承于傳統(tǒng)稅制的部分內(nèi)容，也有屬于自己比較獨立的稅制革新內(nèi)容，因此不會對現(xiàn)行稅制體系因為徹底顛覆造成太大沖擊波，一時讓人無法接受，同時也有利于稅收經(jīng)濟效率與立體公平的實現(xiàn)，不僅如此，利用現(xiàn)有的征管條件，該模式實際操作成本低廉。采用融入型生態(tài)稅模式的局限是這一模式構(gòu)建起來的生態(tài)稅法是一種相對獨立的制度，直白來說，如果該制度構(gòu)建成功，那么稅法就應(yīng)該被生態(tài)稅法取代，而稅法則退出歷史的舞臺。但在法律體系中，這種生態(tài)稅法模式過于簡單，這肯定很難適應(yīng)中國龐雜煩亂的稅收制度和環(huán)境問題之現(xiàn)實情況。不言而喻，這是一種環(huán)境主義者或理想主義的生態(tài)稅立法模式選擇。顯而易見，這種模式是對經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)關(guān)系的一種比較極端的空想定位。這種立法模式至少從目前情況看，在我國沒有多少現(xiàn)實的可能性，因為我國仍屬于發(fā)展階段，稅收的功能不可能定位在環(huán)境保護這單一層面，我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略模式是經(jīng)濟、文化和環(huán)境的綜合體。而且，這種立法模式對我國現(xiàn)實國情的估計不足，因為一種制度徹底性的改革比較有前瞻性、力度大，但是要在近期對我國的稅收體系進行打破重構(gòu)以實現(xiàn)有關(guān)生態(tài)保護與經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，無異于異想天開。而且，該模式在與既有稅制的融合度上也有一定欠缺。

2.獨立型的生態(tài)稅立法模式

是指在保持現(xiàn)有稅制體系基本現(xiàn)狀的前提下，調(diào)整與生態(tài)環(huán)境保護和資源合理配置的基礎(chǔ)上，以稅法的綠色紅利為本位，按照生態(tài)關(guān)聯(lián)原則、污染者付費原則、補償原則以及專款專用原則，設(shè)計獨立的生態(tài)稅稅類，該稅類應(yīng)該依據(jù)不同的稅基和納稅范圍分為若干類稅種，主要有垃圾稅、污染稅、碳稅、硫稅等等。這種模式的生態(tài)稅法在構(gòu)建時會對現(xiàn)有稅制中的其他稅種和稅收優(yōu)惠或饒讓措施進行大力度的調(diào)整，將與生態(tài)保護相關(guān)的部分內(nèi)容吸收到全新獨立的生態(tài)稅制之中去。當(dāng)前諸如美國和加拿大等發(fā)達國家都采用這種類型的生態(tài)稅法，[6]該稅法類型為這些國家的環(huán)境保護和資源配置的保駕護航功不可沒。

獨立型生態(tài)稅模式定位比較高并與傳統(tǒng)稅法相契合，兩者間協(xié)調(diào)度高。這一模式將生態(tài)稅法與傳統(tǒng)稅法置于相平行的地位，從而充分反映傳統(tǒng)稅法的經(jīng)濟職能、財政職能和監(jiān)督職能與生態(tài)稅法的綠色職能并駕齊驅(qū)。采取獨立型生態(tài)稅模式的優(yōu)越性在于這種立法設(shè)計的法律目標明確且單一，即立法目標的綠色性，同時該立法設(shè)計有利于籌集專門用于生態(tài)保護的專項資金，以保證生態(tài)稅功能實現(xiàn)的必要費用。該模式充分考慮到了我國當(dāng)下的具體國情，又考慮到國際上前瞻性需求。獨立型生態(tài)稅模式的局限在于該模式在生態(tài)稅開征初期對我國經(jīng)濟影響波動較大，主要是生態(tài)稅的反向激勵和扭曲效應(yīng)所致，另外，該模式比較適合于稅制體系完善，征管水平較的條件下實施。

3.生態(tài)稅費方案

是對生態(tài)稅和環(huán)境保護費進行協(xié)調(diào)，從而制定比較理想的生態(tài)稅費體系。生態(tài)稅與環(huán)境保護費關(guān)系的處理，其實質(zhì)是“稅”和“費”形式的判斷權(quán)應(yīng)用。從理論上看，影響生態(tài)稅與環(huán)境保護費選擇的因素主要是征收管理水平與征收效率。如果稅收征收水平高、效率突出，可以考慮采用生態(tài)稅的形式，反之就采用環(huán)境保護費的形式。從實踐經(jīng)驗上來講，采用稅和費都取得了良好的效果，國際經(jīng)驗中都取得了較好的刺激和生態(tài)保護的正向效應(yīng)。

嚴格來說，生態(tài)稅與環(huán)境保護費方案不是生態(tài)稅的立法模式，而是二者的關(guān)系模式，不屬于法律制度構(gòu)建模式的范疇。目前我國既存的排污費制度為我國治理環(huán)境污染籌措了大量資金，但是該制度立法位階性低、收費管理彈性過大、規(guī)范不足，地方保護主義的灰色地帶不可避免，征收成本也相當(dāng)高，因此，實現(xiàn)排污費改稅是我國構(gòu)建綠色稅制的終極目標。

（二）我國生態(tài)稅法的立法模式設(shè)計

1.生態(tài)稅立法模式設(shè)計的選擇

獨立型生態(tài)稅法構(gòu)建模式是我國當(dāng)下不二的選擇。究其原因，首先，該模式對生態(tài)稅法的構(gòu)建置于與傳統(tǒng)稅法相平行的定位目標，不僅完全符合世界生態(tài)稅制發(fā)展的前瞻性，也符合我國稅制改革的出發(fā)點。其次，該獨立型模式設(shè)計對稅收生態(tài)保護目標職能的提升，符合我國當(dāng)下經(jīng)濟發(fā)展伴隨高污染、高能耗的現(xiàn)實需求，我國中長期發(fā)展規(guī)劃的目標之一就是利用稅收杠桿等措施消除經(jīng)濟發(fā)展帶來的環(huán)境問題。最后，該模式在構(gòu)建時會充分利用現(xiàn)有稅制的可行性條件，將現(xiàn)行稅制進行調(diào)整和完善，并打破沉積、汲取精粹吸收到欲設(shè)計的生態(tài)稅法之中去。獨立型生態(tài)稅法的模式設(shè)計并非與傳統(tǒng)稅制完全分離，它只是稅法體制中的一個不可分離的部分內(nèi)容，因此生態(tài)稅法與現(xiàn)有稅法存在著各種交叉關(guān)系，諸如在征管方面都是共用同一套班子和人馬。雖然，新舊變革會帶來一定使用上的張力或阻礙，比如新舊稅制之間的裂斷問題，只要模式設(shè)計者在生態(tài)稅收的籌劃中有所作為是可以很好做到二者的融合和銜接的。當(dāng)然，我國在構(gòu)建生態(tài)稅法時，不能對該模式予以全盤移植或借鑒，必須進行以國情為本的本土化調(diào)整或改造。另外，要補充說明的是，我國目前不合適選擇融入型的生態(tài)稅模式是因為該模式要求很高的稅收實體法與征管法的可行性條件，而目前我國達不到其可操作的要求；而費改稅模式作為生態(tài)稅法的設(shè)計方式前已經(jīng)論述過其固有的缺陷與稅收法定格格不入，因此該模式是一個美麗的愿景，當(dāng)下無法現(xiàn)實化。

2.生態(tài)稅立法模式設(shè)計的徑路

我國生態(tài)稅法的立法設(shè)計模式不僅應(yīng)該與既有的稅收制度相銜接，要與當(dāng)下稅法改革進程步調(diào)一致，同時生態(tài)稅法的構(gòu)建特別強調(diào)與現(xiàn)行稅制的融合程度。設(shè)計模式不僅要有一定的國際前瞻性，同時要與我國生態(tài)稅構(gòu)建所處的具體國情相適應(yīng)。一般從制度經(jīng)濟學(xué)角度來看，立法設(shè)計者欲提供的制度供給如果低于現(xiàn)實或超越現(xiàn)實需求的都是無效的。鑒于此，我國生態(tài)稅法的立法模式設(shè)計應(yīng)該以當(dāng)下國情為本，不斷走向全面的制度構(gòu)建。該構(gòu)建徑路分為兩個步驟：

第一步驟，在現(xiàn)階段我國應(yīng)該銜接已有的稅法體系，進一步完善已有稅種，完善的目標明確，即增加現(xiàn)有稅種的綠色紅利。比如增殖稅方面，對企業(yè)購置用于清潔生產(chǎn)的治污機器等固定設(shè)備予以加計扣除進項稅額，對用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)但造成污染嚴重的農(nóng)藥應(yīng)該適用17%的稅率以替代13%的低稅率，彰顯稅法的懲戒性規(guī)則要義，同時，增值稅減免優(yōu)惠必須與綠色性質(zhì)掛鉤；消費稅法方面，一方面應(yīng)該夸大其征稅范圍，將易污染的消費品無一例外納入其中，另一方面適當(dāng)提高消費稅稅率，對可耗竭性能源全部課征能源消費稅，并采用高稅率以遏制使用額度，并對煙花、爆竹、含鉛汽油課以較高的稅率，同樣針對小汽車、摩托車也要提高稅率；企業(yè)所得稅方面，首先應(yīng)該對企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策進行大力調(diào)整，對那些以生態(tài)保護和資源節(jié)約利用為目標的荒地、荒漠、荒山開發(fā)投資給予優(yōu)惠性的稅收減免，對循環(huán)利用再生資源以及治理環(huán)境污染而產(chǎn)生的稅前支出費用給予納稅人以稅前加計扣除的優(yōu)惠措施；資源稅的調(diào)整中，應(yīng)該盡快提高煤炭和原礦、天然氣等資源的實際稅率，同時為矯正資源價格的低廉而產(chǎn)生浪費，必須擴大資源稅的征收范圍。

第二個步驟，在上述稅制改革全面綠色化的基礎(chǔ)上，根據(jù)國情需要我國應(yīng)該建立具有中國特色的生態(tài)稅法，進而最終形成與國際接軌、與現(xiàn)有稅法體系相協(xié)調(diào)的獨立型生態(tài)稅法模式。其具體的構(gòu)建路徑一是生態(tài)稅新稅種的全新設(shè)計。從世界已有生態(tài)稅且實施成功的國家實踐經(jīng)驗來看，特別OECD國家，其實施生態(tài)稅較早，這些國家已開征的生態(tài)稅種類有十幾種之多，名目繁多花樣百出，但無一例外這些稅種均將綠色紅利置于首位，其中包括水資源稅、污染稅、采礦稅、硫稅、碳稅、汽車燃料稅、輕型燃油稅、煤炭焦炭稅、電力稅等。這些稅種的課征中，污染稅被普及征收。我國在生態(tài)稅開征的初期，以已有的資源補償費和排污收費制度為基礎(chǔ)，首先開征水污染稅、二氧化硫稅、燃油稅、噪音稅和碳稅等。其次，隨著生態(tài)稅實體稅法和征管程序法的日漸完善以及國稅或地稅機構(gòu)征管效率、征管水平的提高，可陸續(xù)對農(nóng)業(yè)、生活廢棄物、難降解回收再利用的包裝物課以征收一定稅率，建議將其納入廢棄物稅固體類的稅基范圍。該模式的構(gòu)建路徑之二是對于所有污染性的產(chǎn)品征稅。西方國家的成功經(jīng)驗表明，如果對不可替代的污染性產(chǎn)品征稅將導(dǎo)致該產(chǎn)品價格驟然上升或該產(chǎn)品的上游企業(yè)生產(chǎn)成本加大，納稅主體因價格的上揚會相應(yīng)減少對污染性產(chǎn)品的使用，生產(chǎn)性企業(yè)同樣會因為成本增大、既得利益的減小而有可能退出生產(chǎn)市場，從而達到綠色紅利效應(yīng)；對那些可替代污染性產(chǎn)品征稅可能使這類產(chǎn)品直接被市場淘汰。比如法國對汽油的征稅就是如此。[7]總而言之，對污染性產(chǎn)品進行課稅，即通過稅收手段調(diào)節(jié)納稅人的生產(chǎn)行為或消費行為，不僅可以減少環(huán)境污染性行為，同時又可以減少實際稅負對低收入類納稅人的扭曲效應(yīng)，長遠來看，可以增進社會福利，促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

三、生態(tài)稅法的立法要素設(shè)計

稅法的構(gòu)成要素有稱之為課稅要素，是指各種單行稅法具有的共同的基本要素的總稱，主要由納稅主體、征稅范圍和稅率以及優(yōu)惠措施幾個部分組成。生態(tài)稅法的立法要素設(shè)計也不例外。

（一）納稅主體

西方國家普遍以“污染者付費”為原則來確定納稅主體，他們認為生態(tài)稅應(yīng)該針對所有的污染者課征。因此從這個意義上來講，在發(fā)達國家認定凡是有污染行為且該行為已經(jīng)造成環(huán)境污染實質(zhì)損害的主體，均是生態(tài)稅的納稅人。而在我國，污染的嚴重性使得稅收的綠色紅利效應(yīng)不得不置于首位，所以確定生態(tài)稅納稅人的原則不僅僅是是污染者付費原則。即只要存在生態(tài)環(huán)境的被污染性行為且該行為具備環(huán)境侵權(quán)的實質(zhì)要件，該行為人就必須為其污染行為付出經(jīng)濟學(xué)意義上的相應(yīng)對價。由此，該類生態(tài)稅的納稅主體指的是在我國境內(nèi)造成生態(tài)環(huán)境污染的單位和個人。另外，誰受益誰繳稅也是確定納稅人主體的次佳原則。即凡是在我國境內(nèi)生態(tài)環(huán)境正向效應(yīng)的所有受益者均是生態(tài)稅的納稅主體。

所以依據(jù)上述兩大原則，生態(tài)稅的納稅人有以下三類：

一類是“污染者”和“開采者”?！拔廴菊摺笔侵甘袌鲋信c生態(tài)環(huán)境污染有關(guān)聯(lián)關(guān)系的生產(chǎn)者或消費者，而“開采者”則是指市場中與自然資源開采銷售有關(guān)聯(lián)關(guān)系的開采者，這一類納稅主體是生態(tài)稅法直接作用的主要對象；二類納稅主體是“生產(chǎn)者”和“消費者”，這里的“生產(chǎn)者”包括生產(chǎn)潛在污染性產(chǎn)品、可能產(chǎn)生污染的產(chǎn)品或以自然資源為原料之產(chǎn)品的生產(chǎn)者。這里的“消費者”指的是購買和使用產(chǎn)生污染的產(chǎn)品或購買和使用可能產(chǎn)生污染產(chǎn)品的消費者；三類生態(tài)稅的納稅主體是“受益者”。指基于一定社會成本致力于生態(tài)環(huán)境的保護，其中良好環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的利益均沾者叫做“受益者”。但在生態(tài)稅法的具體執(zhí)行過程中，納稅主體具體的選擇性確定，不僅要考慮征收成本、征收效率等因素，還要考慮稅收中性效應(yīng)，因此我國生態(tài)稅的納稅人主要以從事應(yīng)稅排污行為和生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的單位和個人為主，以環(huán)境受益者的單位和個人為輔。

（二）征稅范圍

一般情況下，生態(tài)稅的征稅范圍應(yīng)包括所有污染生態(tài)環(huán)境的環(huán)境侵權(quán)行為和在市場流轉(zhuǎn)消費期間會造成或可能造成生態(tài)環(huán)境污染的服務(wù)和產(chǎn)品。當(dāng)然，生態(tài)稅作為舶來的新型稅種，關(guān)聯(lián)原則要求其可供選擇的征稅對象必須要與污染源密切相關(guān)，這有利于實現(xiàn)對生態(tài)稅的激勵功能與約束性。但在開征初期，生態(tài)稅征稅范圍不宜過寬，宜采取總體設(shè)計，生態(tài)稅的征稅范圍可以設(shè)計為四大類：污水、廢氣、固體廢物、環(huán)境噪聲。課征的基本途徑是采取穩(wěn)妥策略，按輕重緩急的程度序列，以逐步開征的思路，推進擴大征稅范圍。

首先將重點污染源納入征稅范圍，據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，僅各種工業(yè)廢物（廢氣、廢水和廢渣）排放構(gòu)成我國污染源的主要形式，這些排放行為對我國生態(tài)污染的危害性最大。結(jié)合我國的實際，第一步將我國監(jiān)測技術(shù)、排放標準應(yīng)用相對成熟的排放廢水（氨氮、氮氧化物、懸浮物等）、廢氣（二氧化硫、粉塵、硫化氫等）的行為定為課稅對象。這樣做，可以解決環(huán)保機構(gòu)由于自行決定污染因子的主觀任性而使納稅人應(yīng)繳納排污費額彈性過大的問題。污水稅主要面向工業(yè)生產(chǎn)課征，給與一定的緩沖期，選擇時機向居民個人征收。廢氣稅主要針對工業(yè)生產(chǎn)征收，廢氣稅的子稅目隨著經(jīng)濟的發(fā)展需要不斷擴大。例如，氮稅、二氧化硫稅、硫稅以及揮發(fā)性有機化合物等。

第二步擴大增加固體廢物稅和環(huán)境噪聲稅。固體廢物稅包括工業(yè)廢渣和垃圾，這兩類完全可以面向單位和居民個人課征。國際上不乏開征成功的經(jīng)驗，例如，英國早在1996年就面向企業(yè)和個人課以垃圾填埋處理稅，環(huán)保效果不錯。［8］反倒是，環(huán)境噪聲稅的問世比較鮮見，但是意大利、荷蘭和瑞士等國的開征效應(yīng)值得我國借鑒。值得注意的是，生態(tài)稅的開放性特質(zhì)，使得生態(tài)稅稅目以及其子稅目的發(fā)展都是動態(tài)的存在，所以生態(tài)稅的征稅范圍隨著經(jīng)濟水平的提高，根據(jù)污染和生態(tài)破壞的具體情形適時調(diào)整，因此，將有更多的環(huán)境污染行為納入法律規(guī)制的范圍。

（三）稅率的確定

對于生態(tài)稅的稅率設(shè)計主要有兩個問題：稅率的高低和稅率形式以及動態(tài)變化等問題。首先，設(shè)定適度的稅率水平。依據(jù)稅收理論，生態(tài)稅稅率應(yīng)該使納稅人的邊際社會外部成本與邊際控制成本相等，也應(yīng)與環(huán)境損害相稱，應(yīng)反映社會的環(huán)境損害的價值、負面溢出效應(yīng)等，最終通過稅率設(shè)計使全部社會成本內(nèi)在化。一方面稅率應(yīng)根據(jù)污染的排放程度來確定。稅率的高低既影響到專項資金的數(shù)額，也影響到納稅人的積極性，抑制生產(chǎn)，影響經(jīng)濟發(fā)展；過低的稅率會使生態(tài)稅的環(huán)保功能大打折扣，對生態(tài)保護的激勵效果弱化。其次，在稅率形式選擇上應(yīng)靈活多樣。由于地區(qū)的差異以及對環(huán)境清潔度的要求不同，同量污染造成的邊際危害差別也比較大，必須具體情況具體對待的設(shè)計生態(tài)稅稅率。一方面污染物的污染程度不同，讓納稅人按照污染物濃度的高低承擔(dān)不同的稅負，分別采取不同的生態(tài)稅稅率形式；另一方面，鑒于我國地域差異，因此生態(tài)稅稅率形式設(shè)計不能采取單一性。一般按照企業(yè)對污染物的排放量以固定的稅額課征，污染物的超標排放，以超額累進稅率課征。目前來看，我國的生態(tài)稅稅率應(yīng)該以定額稅率為主，因為污染物排放的數(shù)量與產(chǎn)生污染的產(chǎn)品數(shù)量或消費數(shù)量有關(guān)聯(lián)關(guān)系，而與其價值量無關(guān)，從這個意義上說生態(tài)稅應(yīng)該從量計征。最后，生態(tài)稅稅率不能一成不變，隨著污染防治技術(shù)的提高，應(yīng)該對生態(tài)稅稅率適時調(diào)整，力求防治污染的成本最小化

（四）稅收優(yōu)惠措施

生態(tài)稅的優(yōu)惠制度主要指增值稅和所得稅等稅種中有利于環(huán)保的稅收優(yōu)惠措施。這些措施是環(huán)境法與稅法的邊緣交叉內(nèi)容。作為一種環(huán)境保護的稅收輔助手段，稅收優(yōu)惠措施在西方國家中頗受重視。比如美國，該國的生態(tài)稅政策更傾向于使用稅收減免優(yōu)惠。[9]因此，設(shè)計構(gòu)建系統(tǒng)的生態(tài)稅法，稅收優(yōu)惠措施的完善也不可忽視。傳統(tǒng)稅種中基于環(huán)保的優(yōu)惠措施為數(shù)不少，但優(yōu)惠的受益面比較窄，有關(guān)環(huán)境保護的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定極為籠統(tǒng)，透明度低，缺乏針對性和靈活性，沒有按照“全過程控制”的思想設(shè)置，影響了稅收優(yōu)惠措施的實施效果。因此，必須對生態(tài)稅收優(yōu)惠制度進行完善是設(shè)計生態(tài)稅法的必然要求。首先，對現(xiàn)有的優(yōu)惠措施進行綜合評估，比如，對農(nóng)藥和農(nóng)用塑料薄膜等免征增值稅這一優(yōu)惠措施應(yīng)當(dāng)予以取消，因為該項措施不僅不利于生態(tài)保護，而且有可能產(chǎn)生補貼環(huán)境污染的負面效果。其次，擴大生態(tài)稅收優(yōu)惠措施的適用范圍，對節(jié)能減排以及實現(xiàn)清潔生產(chǎn)的技術(shù)研發(fā)，無一例外應(yīng)該納入稅收優(yōu)惠范圍。最后，應(yīng)該明確生態(tài)稅式支出政策，適時補充相應(yīng)的環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，調(diào)整優(yōu)惠手段形式，加大優(yōu)惠力度，形成有力的稅收激勵機制，以配合生態(tài)稅法的實施。

總之，我國在生態(tài)稅法的設(shè)計過程中應(yīng)結(jié)合具體國情以稅收的綠色紅利為本位，循序漸進加強生態(tài)稅的改革試點，權(quán)衡稅收中性原則保持宏觀稅負總體平衡。同時應(yīng)該擴大公眾對環(huán)境管理的參與程度，給予公眾充分的知情權(quán)，對那些影響生態(tài)稅的社會因素加以全盤考量，生態(tài)稅立法才會因擁有合法性基礎(chǔ)而具有可行性。

[1]王慧.論環(huán)境稅的立法策略和立法原則[J].稅務(wù)與經(jīng)濟, 2010,(5).

[2]BUCHANAN J.M.The Economics of Earmarked Taxes[M]. Journal of Political Economy,1963:457-469.

[3]AMY J.Holzinge.Eco-Taxes in the European Union:The Need for a Uniform Structure[J].Wisconsin International Law?Journal,2003,(21):195-196.

[4]SEE XAVIER DELACHE.Implementing ecotaxes in France: some issues.Environmental Taxes&Charges[M].Dublin:National Experiences&Plans,1996:67.

[5]SEE JOSE MARCOS DOMINGUES,.Environmental Fees and Compensatory Taxin Brazil[J].SMUDedman School of Law,2007.

[6]JANET MILNE.Environmental Taxation in Europa and the United States[EB/OL].at Http://www.eoearth.org/article/Envi?ronmental taxition in Europe and the Unite States,Septem?ber 2007:14.

[7]OECD.Environmental Taxes and Green Tax Reform[M].Paris:OECD,1997:23.

[8］ BOB DAVIES and MICHAEL DOBLE.The Development and Implementation of a Landfill Tax in the UK[R].Paris: OECD,Addressing the Economics of Waste,2004:63-80.

〔責(zé)任編輯 王小風(fēng)〕

F810

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1671-1351（2015）06-0059-06

2015-09-16

魏彥芳（1973-），女，甘肅甘谷人，天水師范學(xué)院政法學(xué)院副教授，碩士。