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【摘 要】 XBRL給企業(yè)的財務信息披露帶來了深刻變革，同時也對作為“經(jīng)濟警察”的審計業(yè)務產(chǎn)生了深遠影響。文章通過以XBRL為主題詞，并且包含審計為查找對象，在國內(nèi)重要的文獻、期刊上選取了一些代表性文章，通過對近十年XBRL環(huán)境下的審計問題文獻綜述研究，全面了解了國內(nèi)對XBRL環(huán)境下審計問題研究的現(xiàn)狀，并提出了未來研究XBRL審計問題的思路。

【關(guān)鍵詞】 XBRL; 審計問題; 文獻綜述

中圖分類號：F239.1 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0115-04

一、XBRL環(huán)境下的審計問題現(xiàn)狀

（一）XBRL概述

XBRL（eXtensible Business Reporting Language，可擴展商業(yè)報告語言）是基于XML（eXtensible Markup Language，可擴展的標記語言）而發(fā)展起來的一種標準化語言，實現(xiàn)了計算機技術(shù)與會計領(lǐng)域的深度結(jié)合，改變了企業(yè)財務信息的編制、披露、使用、分析方式，能很好地滿足網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下不同使用者對財務報告的高要求。由于XBRL是建立在XML的基礎(chǔ)之上，繼承了XML的諸多優(yōu)點，具體來說有：技術(shù)的開放性、跨平臺使用、輸出格式多樣、強大的搜索和分析功能?？傊?，通過它可以實現(xiàn)財務和商業(yè)報告數(shù)據(jù)快速、可靠、高效和低成本的存儲、處理和交流。

XBRL由許多文檔組成，技術(shù)框架十分復雜，其中最重要的四部分為：技術(shù)規(guī)范（Specification）、分類標準（Taxonomies）、實例文檔（Instance Documents）、樣式單（Style Sheets）。技術(shù)規(guī)范說明了各種專業(yè)術(shù)語以及分類標準、實例文檔的語法;分類標準則可以讓不同行業(yè)、不同企業(yè)用統(tǒng)一的、可識別的、通用的標簽來表達各自的財務信息;通過分類標準的概念制作出的數(shù)據(jù)文件便是實例文檔;在實例文檔中加入一些表示元素，就可以得到閱讀者可以明白的文檔，如Word，Excel或者Html格式。如圖1所示。

自Charles Hoffman在1998年提出XBRL的構(gòu)想以來，XBRL得到了迅猛發(fā)展，其已經(jīng)觸及到經(jīng)濟生活的諸多方面，如資本市場、證券保險、金融監(jiān)管、稅務稽查、工商管理、會計與審計等。然而XBRL本身并不能保證財務信息的正確和可靠，需要一個作為獨立第三方的人員或機構(gòu)對此進行鑒證。審計作為財務鏈的一環(huán)，便能很好地起到利益相關(guān)者的保護傘和虛假會計信息的過濾器的功能，從而使XBRL為財務信息使用者提供更好的服務。

（二）國內(nèi)關(guān)于XBRL環(huán)境下審計問題研究現(xiàn)狀

2002年，證監(jiān)會牽頭制定了《上市公司信息披露電子化規(guī)范》，并于2003年底在全國金融標準化技術(shù)委員會通過，確定了我國采用XBRL技術(shù)規(guī)范，以達到與國際接軌、進行數(shù)據(jù)交換與共享的目的。

時至今日，XBRL引入我國已有十多個年頭，國內(nèi)學者對XBRL的認識也不斷加深，然而在考察XBRL對審計問題的研究時卻沒有一個系統(tǒng)性的文獻綜述，本文正是在此背景下對相關(guān)文獻進行了探討。鑒于2002、2003年XBRL在我國正處于萌芽階段，對XBRL背景下的審計的研究幾乎沒有，且為了更加客觀地反映國內(nèi)對XBRL環(huán)境下審計問題研究的現(xiàn)狀，本文選取了2004年至2013年11月的國內(nèi)具有代表性的文獻、期刊和會議論文等51篇。這些文章是以XBRL為主題詞并且包含審計為查找對象的，分類匯總整理的結(jié)果如圖2、圖3所示。

從圖2、圖3可以看出，隨著我國引入XBRL，國內(nèi)學者已經(jīng)開始研究XBRL環(huán)境下的審計問題。在最初的幾年發(fā)表代表性的文獻、期刊或會議論文不是太多，從2010年以來有了較大進步并保持了穩(wěn)定的發(fā)展，這跟我國提出的實現(xiàn)會計信息化，進而帶動審計信息化密切相關(guān)。但總體來講，研究的數(shù)量和質(zhì)量還有待提高。

二、XBRL帶來的審計問題研究國內(nèi)文獻綜述

筆者從所查找的代表性文章中，分類匯總整理了國內(nèi)學者等對XBRL環(huán)境下審計問題研究的情況，從XBRL對審計的積極影響、帶來的挑戰(zhàn)以及其他等三方面來進行對相關(guān)文獻的綜述，如表1所示。

（一）積極影響

1.擴大了審計范圍

在擴大審計范圍方面，謝筠（2011）等認為在XBRL環(huán)境下，審計人員需要對數(shù)據(jù)生成過程是否合法、公允進行審計;馬茹（2012）認為基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)財務報告會引起審計工作范圍的進一步擴大，而不單單是對被審計單位財務報表的合規(guī)性發(fā)表獨立審計意見，同時明確了XBRL環(huán)境下進行審計所需遵循的原則：完整性、匹配性、準確性和結(jié)構(gòu)性;黃性情等（2013）認為與現(xiàn)有的審計范圍不同，在XBRL下，審計人員不再是單純地對企業(yè)過去的交易事項進行合規(guī)性審查，而是對信息系統(tǒng)、XBRL分類標準、XBRL系統(tǒng)數(shù)據(jù)等各方面的可靠性、合規(guī)性進行認證。

2.提高了審計效率

在提高審計效率方面，丁紅燕（2006）認為，由于XBRL可以跨平臺運行，審計師可以更加及時地辨別出被審計單位的異常事項，提高了實施審計程序的效率;朱靜芬（2007）認為，審計師借助XBRL使得數(shù)據(jù)錄入和轉(zhuǎn)換的時間得以縮短，分析性復核的速度和準確性得以提高;翟曉龍、喻光繼等（2010）認為，在XBRL環(huán)境下，審計人員在審計工作的各階段——審計準備、實施及終結(jié)階段，作出有所側(cè)重的調(diào)整，會大大提高審計的效率;王朝陽（2013）認為基于XBRL技術(shù)和計算機技術(shù)，審計人員將不再苦于從事繁瑣的測試程序，解放了審計人員、提高了審計效率。

3.促進了持續(xù)審計的發(fā)展

在持續(xù)審計方面，姜玉泉、丁國勇等（2004）是較早研究持續(xù)審計的學者們，他們認為，持續(xù)審計環(huán)境下，電子系統(tǒng)的內(nèi)部控制有效性應該得到審計人員的更多關(guān)注;張?zhí)煳?、高錦萍（2007）認為，XBRL的出現(xiàn)，使得對實時信息系統(tǒng)的連續(xù)審計得以實現(xiàn);年仁德（2008）則認為XBRL使得持續(xù)審計成為現(xiàn)實的同時，也存在一些問題需要進一步解決，比如：網(wǎng)絡(luò)的安全及有效性、審計軟件的開發(fā)問題、法律制度建設(shè)問題等;陳留平、劉艷梅（2011）分析了持續(xù)審計的特征以及其與XBRL的關(guān)系，認為XBRL給持續(xù)審計帶來了重要影響，體現(xiàn)在以下幾方面：使得持續(xù)審計得以有序發(fā)展，增加了企業(yè)推廣使用XBRL的可能性，有效減少此過程中的風險及錯誤;石雪梅（2011）認為，應該在審計模式上改進和創(chuàng)新，實現(xiàn)從現(xiàn)場到遠程、從靜態(tài)到動態(tài)、從事后到實時的轉(zhuǎn)變;而安寧（2011）則從需求和供給的角度對持續(xù)審計變遷的動因進行了研究，提出了只有在外部動因?qū)е鲁杀镜陀谑找鏁r，持續(xù)審計才會真正得到推廣應用;安靜、李剛（2011）從代理審計的角度，提出了自己的審計模型;馬雙、馬文爽等（2011）則結(jié)合銀行業(yè)研究了持續(xù)審計的應用問題，從技術(shù)與經(jīng)濟兩方面分析得出持續(xù)審計能很好地應對銀行業(yè)信貸風險、滿足監(jiān)管和治理的需要;李九斤、王甲山等（2012）對持續(xù)審計模型做了深入的探討，并嘗試著從七個部分對持續(xù)審計概念框架進行分析。

（二）帶來的挑戰(zhàn)

1.審計風險增加

在增加審計風險方面，彭屹松、王曉彥（2011）認為，持續(xù)審計使得CPA審計頻率增加，但在一定程度上會加大審計風險，影響最終的審計復核;黃性情（2013）認為，在XBRL環(huán)境下，要對XBRL信息系統(tǒng)進行審查，而作為計算機系統(tǒng)其本身有固有風險，另外，被審計單位能否正確運用XBRL分類標準等問題也會增加錯報風險;路媛媛（2013）從基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)財務報告流程的角度對審計風險進行了研究，主要存在于分類標準是否準確，實例文檔是否可靠，財務數(shù)據(jù)傳遞、保存及公布是否安全，應用軟件本身的風險等。

2.對審計人員綜合素質(zhì)的要求提高

在對審計人員綜合素質(zhì)要求方面，翟曉龍、喻光繼等（2010）認為，在XBRL網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，審計人員除了具備扎實的財會、法律知識外，還應結(jié)合計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等提升自身的技能;石雪梅（2011）認為，審計人員應明白XBRL分類標準的種類、標簽的設(shè)置和數(shù)據(jù)加密技術(shù)，在三方面加強自己的業(yè)務勝任能力，即：知識、技能和職業(yè)價值觀;傅立軍（2011）則從更具體的角度指出了審計人員應具有的知識和能力，例如：閱讀電子文檔及數(shù)據(jù)分析、鑒證能力;了解信息系統(tǒng)相應的功能及操作步驟;使用計算機技術(shù)對被審計單位內(nèi)控風險監(jiān)測的能力等。

3.審計軟件的改進和需求的增加

在對審計軟件方面，姜玉泉、丁國勇等（2004）提出了和XML一樣，審計人員可以探索建立審計行業(yè)內(nèi)部的AML（審計標記語言的簡稱），從而實現(xiàn)數(shù)據(jù)的不受限制和無歧義的交換;康淑英（2011）認為，連續(xù)審計最大的瓶頸就是審計技術(shù)，有組織、有計劃地進行連續(xù)審計軟件的開發(fā)是XBRL環(huán)境下的重點工作之一，并提出了相應的步驟：進行詳細的系統(tǒng)調(diào)查;參考軟件開發(fā)的方法和步驟進行;試運行以及評審等，她還強調(diào)了在開發(fā)過程中，注冊會計師要參與其中，確保開發(fā)出高效、質(zhì)量可靠的系統(tǒng);黃性情、王靜等（2013）認為，在XBRL環(huán)境下，審計軟件開發(fā)的關(guān)鍵應放在軟件的功能性及通用性上，在現(xiàn)階段則可以開發(fā)嵌入式的審計軟件，通過與被審計單位的數(shù)據(jù)庫相聯(lián)系，實現(xiàn)對其數(shù)據(jù)等信息的自動收集。

（三）其他方面

1.XARL技術(shù)的應用

在XARL（可擴展的鑒證報告語言，eXtensible Assurance Reporting Language）技術(shù)的應用方面，張?zhí)煳鳌⒏咤\萍（2007）認為XARL是一種能很好地為實例文檔的可靠、完整提供鑒證的方法;安靜、李剛（2011）通過對XARL和XBRL的分析對比認為，XARL存在著相對獨立的分類標準，對整個財務報表進行鑒證的同時，也對報表中的具體項目以及軟件系統(tǒng)和內(nèi)控進行了保證;許驍（2013）認為，XARL是與XBRL并行的一種規(guī)范，在XBRL環(huán)境下的審計模式便是XARL。

2.內(nèi)控風險管理

在內(nèi)控風險管理方面，任家華（2009）從COSO委員會提出的內(nèi)控風險五要素出發(fā)，對我國上市公司XBRL內(nèi)控提出了一些建議，如：借鑒國外內(nèi)控規(guī)范，針對五要素建立風險防范機制等;俞校明（2011）通過分析基于XBRL的審計脆弱性，提出了要從“內(nèi)部控制——整體框架”向“企業(yè)風險管理——總體框架”理念轉(zhuǎn)變;呂志明（2012）分析了內(nèi)部控制對會計以及對XBRL財務報告體系建設(shè)的重要職能，認為良好的風險防范舉措是XBRL得以順利推廣應用的“達摩克利斯之劍”。

三、啟示

通過對近十年來XBRL環(huán)境下的審計問題的文獻進行研究，不難看出，學者們對XBRL在我國的推廣應用、XBRL對審計帶來的積極影響、挑戰(zhàn)以及其他方面作了很多研究。不僅有助于加深對XBRL的認識，而且在一定程度上也加速了我國XBRL由試點到普遍推廣的步伐。從以上的研究，筆者得出了以下四點啟示：

（一）成本收益定量分析

現(xiàn)階段國內(nèi)學者的研究大都停留在XBRL對審計領(lǐng)域帶來的影響方面，或者XBRL財務報告審計替代傳統(tǒng)的必然性等。它們相對偏重理論方面，而在實證方面研究偏少。筆者認為，在技術(shù)可行的情況下，應結(jié)合具體的行業(yè)或者企業(yè)，從成本收益方面進行定量的分析，從而更直觀地考量XBRL給企業(yè)帶來的好處，給審計帶來的影響。

（二）加快配套準則建設(shè)步伐

雖然我國已經(jīng)出臺了兩套標準①來促進XBRL在國內(nèi)的推廣應用，但目前國際上尚未有組織頒布完整的XBRL審計鑒證應用型指導文件，使得XBRL網(wǎng)絡(luò)財務報告審計流程的科學性受到了一定程度的質(zhì)疑。因此，在學者們提出各自審計流程的同時，國家有關(guān)部門應加快相應的審計準則等配套文件的出臺步伐，進一步推廣應用XBRL技術(shù)。

（三）審計軟件研究重點適當轉(zhuǎn)移

XBRL本身并不能保證財務報表信息的正確性，XBRL的應用改變了審計環(huán)境、審計內(nèi)容等，審計人員在提高自身綜合素質(zhì)的同時，企業(yè)也應完善自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)，信息安全將是影響XBRL環(huán)境下審計的重要因素。因此，在CPA的參與下，審計軟件研究重點應適當轉(zhuǎn)移，使得XBRL與ERP或云計算結(jié)合使用。

（四）未來審計模式——持續(xù)審計

基于XBRL環(huán)境，持續(xù)審計已成為不可扭轉(zhuǎn)的潮流。近年來我國持續(xù)審計取得了一定的發(fā)展，但有很多是國外研究的介紹，并且沒有深入到具體的應用領(lǐng)域。筆者認為，應加強建立具有中國特色的持續(xù)審計理論框架，并結(jié)合持續(xù)審計軟件的開發(fā)，真正發(fā)揮XBRL實時、高效、準確的作用。同時，在持續(xù)審計中，CPA自身的獨立性問題也會是未來研究的方向。●

【主要參考文獻】

[1] 姜彤彤.XBRL對審計的影響及對策[J].中國內(nèi)部審計，2007（4）：32-33.

[2] 謝筠，單禹.XBRL與審計教學改革研究[J].會計之友，2011（21）：50-52.

[3] 馬茹.XBRL環(huán)境對審計工作的影響[J].中國管理信息化，2012（23）：27-28.

[4] 翟曉龍，喻光繼，等.論網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下基于XBRL實施審計[J].會計之友，2010（10）：94-95.

[5] 張?zhí)煳鳎咤\萍.XBRL對審計的影響研究[J].當代財經(jīng)，2007（6）：101-104.

[6] 陳留平，劉艷梅.XBRL應用對持續(xù)審計的影響[J].財會通訊，2011（3）：123-124.

[7] 傅麗軍.XBRL環(huán)境下的審計問題研究[J].會計之友，2011（24）：116-117.

[8] 康淑英.我國XBRL網(wǎng)絡(luò)財務報告審計策略研究[C].第十屆全國會計信息化年會，2011.

[9] 黃性情，王靜，等.基于XBRL環(huán)境的審計創(chuàng)新研究[J].財會通訊，2013（4）：93-94.

[10] 俞校明.基于XBRL的審計脆弱性研究[J].財會月刊，2011（12）：42-44.

（二）帶來的挑戰(zhàn)

1.審計風險增加

在增加審計風險方面，彭屹松、王曉彥（2011）認為，持續(xù)審計使得CPA審計頻率增加，但在一定程度上會加大審計風險，影響最終的審計復核;黃性情（2013）認為，在XBRL環(huán)境下，要對XBRL信息系統(tǒng)進行審查，而作為計算機系統(tǒng)其本身有固有風險，另外，被審計單位能否正確運用XBRL分類標準等問題也會增加錯報風險;路媛媛（2013）從基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)財務報告流程的角度對審計風險進行了研究，主要存在于分類標準是否準確，實例文檔是否可靠，財務數(shù)據(jù)傳遞、保存及公布是否安全，應用軟件本身的風險等。

2.對審計人員綜合素質(zhì)的要求提高

在對審計人員綜合素質(zhì)要求方面，翟曉龍、喻光繼等（2010）認為，在XBRL網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，審計人員除了具備扎實的財會、法律知識外，還應結(jié)合計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等提升自身的技能;石雪梅（2011）認為，審計人員應明白XBRL分類標準的種類、標簽的設(shè)置和數(shù)據(jù)加密技術(shù)，在三方面加強自己的業(yè)務勝任能力，即：知識、技能和職業(yè)價值觀;傅立軍（2011）則從更具體的角度指出了審計人員應具有的知識和能力，例如：閱讀電子文檔及數(shù)據(jù)分析、鑒證能力;了解信息系統(tǒng)相應的功能及操作步驟;使用計算機技術(shù)對被審計單位內(nèi)控風險監(jiān)測的能力等。

3.審計軟件的改進和需求的增加

在對審計軟件方面，姜玉泉、丁國勇等（2004）提出了和XML一樣，審計人員可以探索建立審計行業(yè)內(nèi)部的AML（審計標記語言的簡稱），從而實現(xiàn)數(shù)據(jù)的不受限制和無歧義的交換;康淑英（2011）認為，連續(xù)審計最大的瓶頸就是審計技術(shù)，有組織、有計劃地進行連續(xù)審計軟件的開發(fā)是XBRL環(huán)境下的重點工作之一，并提出了相應的步驟：進行詳細的系統(tǒng)調(diào)查;參考軟件開發(fā)的方法和步驟進行;試運行以及評審等，她還強調(diào)了在開發(fā)過程中，注冊會計師要參與其中，確保開發(fā)出高效、質(zhì)量可靠的系統(tǒng);黃性情、王靜等（2013）認為，在XBRL環(huán)境下，審計軟件開發(fā)的關(guān)鍵應放在軟件的功能性及通用性上，在現(xiàn)階段則可以開發(fā)嵌入式的審計軟件，通過與被審計單位的數(shù)據(jù)庫相聯(lián)系，實現(xiàn)對其數(shù)據(jù)等信息的自動收集。

（三）其他方面

1.XARL技術(shù)的應用

在XARL（可擴展的鑒證報告語言，eXtensible Assurance Reporting Language）技術(shù)的應用方面，張?zhí)煳?、高錦萍（2007）認為XARL是一種能很好地為實例文檔的可靠、完整提供鑒證的方法;安靜、李剛（2011）通過對XARL和XBRL的分析對比認為，XARL存在著相對獨立的分類標準，對整個財務報表進行鑒證的同時，也對報表中的具體項目以及軟件系統(tǒng)和內(nèi)控進行了保證;許驍（2013）認為，XARL是與XBRL并行的一種規(guī)范，在XBRL環(huán)境下的審計模式便是XARL。

2.內(nèi)控風險管理

在內(nèi)控風險管理方面，任家華（2009）從COSO委員會提出的內(nèi)控風險五要素出發(fā)，對我國上市公司XBRL內(nèi)控提出了一些建議，如：借鑒國外內(nèi)控規(guī)范，針對五要素建立風險防范機制等;俞校明（2011）通過分析基于XBRL的審計脆弱性，提出了要從“內(nèi)部控制——整體框架”向“企業(yè)風險管理——總體框架”理念轉(zhuǎn)變;呂志明（2012）分析了內(nèi)部控制對會計以及對XBRL財務報告體系建設(shè)的重要職能，認為良好的風險防范舉措是XBRL得以順利推廣應用的“達摩克利斯之劍”。

三、啟示

通過對近十年來XBRL環(huán)境下的審計問題的文獻進行研究，不難看出，學者們對XBRL在我國的推廣應用、XBRL對審計帶來的積極影響、挑戰(zhàn)以及其他方面作了很多研究。不僅有助于加深對XBRL的認識，而且在一定程度上也加速了我國XBRL由試點到普遍推廣的步伐。從以上的研究，筆者得出了以下四點啟示：

（一）成本收益定量分析

現(xiàn)階段國內(nèi)學者的研究大都停留在XBRL對審計領(lǐng)域帶來的影響方面，或者XBRL財務報告審計替代傳統(tǒng)的必然性等。它們相對偏重理論方面，而在實證方面研究偏少。筆者認為，在技術(shù)可行的情況下，應結(jié)合具體的行業(yè)或者企業(yè)，從成本收益方面進行定量的分析，從而更直觀地考量XBRL給企業(yè)帶來的好處，給審計帶來的影響。

（二）加快配套準則建設(shè)步伐

雖然我國已經(jīng)出臺了兩套標準①來促進XBRL在國內(nèi)的推廣應用，但目前國際上尚未有組織頒布完整的XBRL審計鑒證應用型指導文件，使得XBRL網(wǎng)絡(luò)財務報告審計流程的科學性受到了一定程度的質(zhì)疑。因此，在學者們提出各自審計流程的同時，國家有關(guān)部門應加快相應的審計準則等配套文件的出臺步伐，進一步推廣應用XBRL技術(shù)。

（三）審計軟件研究重點適當轉(zhuǎn)移

XBRL本身并不能保證財務報表信息的正確性，XBRL的應用改變了審計環(huán)境、審計內(nèi)容等，審計人員在提高自身綜合素質(zhì)的同時，企業(yè)也應完善自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)，信息安全將是影響XBRL環(huán)境下審計的重要因素。因此，在CPA的參與下，審計軟件研究重點應適當轉(zhuǎn)移，使得XBRL與ERP或云計算結(jié)合使用。

（四）未來審計模式——持續(xù)審計

基于XBRL環(huán)境，持續(xù)審計已成為不可扭轉(zhuǎn)的潮流。近年來我國持續(xù)審計取得了一定的發(fā)展，但有很多是國外研究的介紹，并且沒有深入到具體的應用領(lǐng)域。筆者認為，應加強建立具有中國特色的持續(xù)審計理論框架，并結(jié)合持續(xù)審計軟件的開發(fā)，真正發(fā)揮XBRL實時、高效、準確的作用。同時，在持續(xù)審計中，CPA自身的獨立性問題也會是未來研究的方向?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 姜彤彤.XBRL對審計的影響及對策[J].中國內(nèi)部審計，2007（4）：32-33.

[2] 謝筠，單禹.XBRL與審計教學改革研究[J].會計之友，2011（21）：50-52.

[3] 馬茹.XBRL環(huán)境對審計工作的影響[J].中國管理信息化，2012（23）：27-28.

[4] 翟曉龍，喻光繼，等.論網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下基于XBRL實施審計[J].會計之友，2010（10）：94-95.

[5] 張?zhí)煳鳎咤\萍.XBRL對審計的影響研究[J].當代財經(jīng)，2007（6）：101-104.

[6] 陳留平，劉艷梅.XBRL應用對持續(xù)審計的影響[J].財會通訊，2011（3）：123-124.

[7] 傅麗軍.XBRL環(huán)境下的審計問題研究[J].會計之友，2011（24）：116-117.

[8] 康淑英.我國XBRL網(wǎng)絡(luò)財務報告審計策略研究[C].第十屆全國會計信息化年會，2011.

[9] 黃性情，王靜，等.基于XBRL環(huán)境的審計創(chuàng)新研究[J].財會通訊，2013（4）：93-94.

[10] 俞校明.基于XBRL的審計脆弱性研究[J].財會月刊，2011（12）：42-44.

（二）帶來的挑戰(zhàn)

1.審計風險增加

在增加審計風險方面，彭屹松、王曉彥（2011）認為，持續(xù)審計使得CPA審計頻率增加，但在一定程度上會加大審計風險，影響最終的審計復核;黃性情（2013）認為，在XBRL環(huán)境下，要對XBRL信息系統(tǒng)進行審查，而作為計算機系統(tǒng)其本身有固有風險，另外，被審計單位能否正確運用XBRL分類標準等問題也會增加錯報風險;路媛媛（2013）從基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)財務報告流程的角度對審計風險進行了研究，主要存在于分類標準是否準確，實例文檔是否可靠，財務數(shù)據(jù)傳遞、保存及公布是否安全，應用軟件本身的風險等。

2.對審計人員綜合素質(zhì)的要求提高

在對審計人員綜合素質(zhì)要求方面，翟曉龍、喻光繼等（2010）認為，在XBRL網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，審計人員除了具備扎實的財會、法律知識外，還應結(jié)合計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等提升自身的技能;石雪梅（2011）認為，審計人員應明白XBRL分類標準的種類、標簽的設(shè)置和數(shù)據(jù)加密技術(shù)，在三方面加強自己的業(yè)務勝任能力，即：知識、技能和職業(yè)價值觀;傅立軍（2011）則從更具體的角度指出了審計人員應具有的知識和能力，例如：閱讀電子文檔及數(shù)據(jù)分析、鑒證能力;了解信息系統(tǒng)相應的功能及操作步驟;使用計算機技術(shù)對被審計單位內(nèi)控風險監(jiān)測的能力等。

3.審計軟件的改進和需求的增加

在對審計軟件方面，姜玉泉、丁國勇等（2004）提出了和XML一樣，審計人員可以探索建立審計行業(yè)內(nèi)部的AML（審計標記語言的簡稱），從而實現(xiàn)數(shù)據(jù)的不受限制和無歧義的交換;康淑英（2011）認為，連續(xù)審計最大的瓶頸就是審計技術(shù)，有組織、有計劃地進行連續(xù)審計軟件的開發(fā)是XBRL環(huán)境下的重點工作之一，并提出了相應的步驟：進行詳細的系統(tǒng)調(diào)查;參考軟件開發(fā)的方法和步驟進行;試運行以及評審等，她還強調(diào)了在開發(fā)過程中，注冊會計師要參與其中，確保開發(fā)出高效、質(zhì)量可靠的系統(tǒng);黃性情、王靜等（2013）認為，在XBRL環(huán)境下，審計軟件開發(fā)的關(guān)鍵應放在軟件的功能性及通用性上，在現(xiàn)階段則可以開發(fā)嵌入式的審計軟件，通過與被審計單位的數(shù)據(jù)庫相聯(lián)系，實現(xiàn)對其數(shù)據(jù)等信息的自動收集。

（三）其他方面

1.XARL技術(shù)的應用

在XARL（可擴展的鑒證報告語言，eXtensible Assurance Reporting Language）技術(shù)的應用方面，張?zhí)煳鳌⒏咤\萍（2007）認為XARL是一種能很好地為實例文檔的可靠、完整提供鑒證的方法;安靜、李剛（2011）通過對XARL和XBRL的分析對比認為，XARL存在著相對獨立的分類標準，對整個財務報表進行鑒證的同時，也對報表中的具體項目以及軟件系統(tǒng)和內(nèi)控進行了保證;許驍（2013）認為，XARL是與XBRL并行的一種規(guī)范，在XBRL環(huán)境下的審計模式便是XARL。

2.內(nèi)控風險管理

在內(nèi)控風險管理方面，任家華（2009）從COSO委員會提出的內(nèi)控風險五要素出發(fā)，對我國上市公司XBRL內(nèi)控提出了一些建議，如：借鑒國外內(nèi)控規(guī)范，針對五要素建立風險防范機制等;俞校明（2011）通過分析基于XBRL的審計脆弱性，提出了要從“內(nèi)部控制——整體框架”向“企業(yè)風險管理——總體框架”理念轉(zhuǎn)變;呂志明（2012）分析了內(nèi)部控制對會計以及對XBRL財務報告體系建設(shè)的重要職能，認為良好的風險防范舉措是XBRL得以順利推廣應用的“達摩克利斯之劍”。

三、啟示

通過對近十年來XBRL環(huán)境下的審計問題的文獻進行研究，不難看出，學者們對XBRL在我國的推廣應用、XBRL對審計帶來的積極影響、挑戰(zhàn)以及其他方面作了很多研究。不僅有助于加深對XBRL的認識，而且在一定程度上也加速了我國XBRL由試點到普遍推廣的步伐。從以上的研究，筆者得出了以下四點啟示：

（一）成本收益定量分析

現(xiàn)階段國內(nèi)學者的研究大都停留在XBRL對審計領(lǐng)域帶來的影響方面，或者XBRL財務報告審計替代傳統(tǒng)的必然性等。它們相對偏重理論方面，而在實證方面研究偏少。筆者認為，在技術(shù)可行的情況下，應結(jié)合具體的行業(yè)或者企業(yè)，從成本收益方面進行定量的分析，從而更直觀地考量XBRL給企業(yè)帶來的好處，給審計帶來的影響。

（二）加快配套準則建設(shè)步伐

雖然我國已經(jīng)出臺了兩套標準①來促進XBRL在國內(nèi)的推廣應用，但目前國際上尚未有組織頒布完整的XBRL審計鑒證應用型指導文件，使得XBRL網(wǎng)絡(luò)財務報告審計流程的科學性受到了一定程度的質(zhì)疑。因此，在學者們提出各自審計流程的同時，國家有關(guān)部門應加快相應的審計準則等配套文件的出臺步伐，進一步推廣應用XBRL技術(shù)。

（三）審計軟件研究重點適當轉(zhuǎn)移

XBRL本身并不能保證財務報表信息的正確性，XBRL的應用改變了審計環(huán)境、審計內(nèi)容等，審計人員在提高自身綜合素質(zhì)的同時，企業(yè)也應完善自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)，信息安全將是影響XBRL環(huán)境下審計的重要因素。因此，在CPA的參與下，審計軟件研究重點應適當轉(zhuǎn)移，使得XBRL與ERP或云計算結(jié)合使用。

（四）未來審計模式——持續(xù)審計

基于XBRL環(huán)境，持續(xù)審計已成為不可扭轉(zhuǎn)的潮流。近年來我國持續(xù)審計取得了一定的發(fā)展，但有很多是國外研究的介紹，并且沒有深入到具體的應用領(lǐng)域。筆者認為，應加強建立具有中國特色的持續(xù)審計理論框架，并結(jié)合持續(xù)審計軟件的開發(fā)，真正發(fā)揮XBRL實時、高效、準確的作用。同時，在持續(xù)審計中，CPA自身的獨立性問題也會是未來研究的方向?！?/p>

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