耿小寅

摘 要：摘要：土地增值稅清算與評估對企業(yè)成本核算工作提出了一系列挑戰(zhàn)。我們必須認真研究稅法及會計準則有關精神，結合項目實際進行成本核算，才能保證清算與評估工作有條不紊，減少企業(yè)稅賦支出，并規(guī)避納稅風險。

關鍵詞：房地產；土地增值稅；成本核算；要求

一、房地產企業(yè)成本核算的對象要求

隨著房地產市場的發(fā)展，房地產項目的開發(fā)內容和開發(fā)產品復雜多樣。比如，根據房屋居住功能分為住宅、公寓樓、寫字樓、商業(yè)房或可單獨出售的配套設施等；根據房屋建筑性質分為普通多層、小高層、高層、別墅等。實務中確定成本核算對象時，一般以小區(qū)、分批開發(fā)的項目、工程發(fā)包標段、單獨編制概預算的項目、以及項目的工程內容等作為主要依據來確定成本歸集對象。

成本核算對象，跟土地增值稅的清算與評估息息相關。如果成本核算對象不合理，成本的分配計算繁瑣，就會造成清算工作艱巨，甚至無法操作，直接面臨稅務機關的懲罰，并按較高的核定稅率清算，勢必會給企業(yè)造成一定程度的損失。

實務中，房地產項目是以政府審批部門出具的批復內容作為土地增值稅清算與評估對象的。所以，筆者認為房地產業(yè)成本歸集的對象，應以政府部門批準立項的單個項目為核算對象。因為一個項目的立項與規(guī)劃審批，都是針對獨立的整體項目，建筑密度、容積率、綠化率、人防、配套設施的建設等都有單獨要求。在房地產分批分期開發(fā)時，我們不能僅根據批次、標段或建筑類別來反映開發(fā)產品的成本。如果遇到開發(fā)規(guī)模較大、工期較長的項目，尤其同一項目有不同的功能區(qū)，我們還要單獨核算各功能區(qū)的成本。否則會導致成本在各功能區(qū)上的平均化，不利于土地增值稅的清算與評估。這時較合理的做法是按不同的功能區(qū)確定成本核算對象，從一個成本核算對象計算出一個單位成本。

二、房地產企業(yè)成本歸集要求

實務中，我們在開發(fā)成本總賬科目下設置“土地成本、前期費用、建筑安裝成本、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費”等明細科目，再在這些明細科目下設置三級科目進行細化。在設立三級明細科目時，對同一批復項目內的各工程項目應該分類核算，盡可能與預算部門編制的預算規(guī)劃的內容一致。

根據會計準則規(guī)定，我們可以采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法等確定發(fā)出存貨的成本。對于性質和用途相似的存貨，采用相同的成本計算方法；對于為特定項目專門制造的存貨，采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。開發(fā)企業(yè)的存貨，顯然屬于第二種特點，所以，開發(fā)產品的發(fā)出成本應當分別不同房屋類型及批次、不同功能區(qū)，采用個別計價法確定。

三、成本項目分配要求

房地產企業(yè)成本項目的分配，包括土地征用費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用等。

根據稅法規(guī)定，分期開發(fā)項目、同時開發(fā)的多個項目、同一項目有不同類型的房地產、共同成本和不能分清負擔對象的間接成本等，按受益原則等，采用合理的方法，分配至各成本對象。當然，土地征用費一般按產品占地面積的多少進行成本費用分配；公共配套設施費應按建筑面積的構成比例進行分配；借款費用按各產品發(fā)生的直接成本的多少進行分配；其他成本項目的分配法由企業(yè)自行確定。

房地產項目成本分配中，實務中應使用受益原則，也就是說，根據產品受益的多少來分配計算其承擔的成本費用，受益多的產品負擔的成本費用就多；消耗成本費用多的產品負擔的成本費用就多。具體來說，只要能一對一歸屬成本對象所消耗的成本，均直接計入該成本對象；不能直接計入各成本對象的共同消耗成本，按合理方法分配到各成本對象。房地產項目分期開發(fā)，土地成本應當按各期產品占地面積的多少進行分配計算；其他成本可按照受益對象合理分配。從土地增值稅的角度，其他成本分配方法的選擇，應是做大增值額高的項目的開發(fā)成本，以減少稅賦支出。

房地產項目中，土地成本包括土地出讓金、動拆遷補償費、契稅、土地使用稅等。如果開發(fā)產品單一，我們可以根據土地費用總額和可售的房屋測繪總面積，來計算單位面積土地費用，然后用分期開發(fā)的各個開發(fā)產品的面積和單位面積土地費用來計算其土地費用總額。如果開發(fā)產品綜合多樣，即項目土地用途是綜合的，出讓時單價不一樣，那就要根據宗地受讓的用途分類計價，將商業(yè)用地、辦公用地、住宅用地、可售配套設施用地的成本分開計算其相應的成本，如果住宅用地還有不同類別的開發(fā)產品，比如普通多層、小高層、高層及別墅等，那么住宅成本計算分配時，各產品的土地成本包括各自占地面積直接計算歸屬的土地費用及按占地面積比例分攤的基礎設施的土地費用兩者之和。

實務中，如果各單一的開發(fā)產品有明確的土地使用面積，土地出讓金等費用，應當按照各品種開發(fā)產品占地面積進行分配。至于各品種開發(fā)產品共同分享的基礎設施的土地費用，應根據土地面積構成作為土地間接費用，分攤入各品種開發(fā)產品。如果各品種開發(fā)產品無法清晰地分清占地面積，可以以建筑面積占比來分配土地出讓金等。至于動拆遷補償費，實務中如果企業(yè)通過“招拍掛”方式在公開市場上拿的地塊為毛地，即未經拆遷和平整過的地塊，企業(yè)實際發(fā)生的動拆遷費可以列支開發(fā)成本，否則，不予列支。動拆遷補償費，可以按照土地面積和建筑面積在各品種開發(fā)產品進行分配。考慮到土地增值稅的清繳，實務中傾向于按照后一方案進行處理，但要向稅務機關證明此項選擇的合理性，否則會有涉稅風險。

前期工程費包括勘察設計費、可行性研究費、測繪費、編標費、臨時用電用水工程費、“五通一平費”等施工準備費用。建筑安裝工程費包括土建、水電安裝、室內外裝修、設備及工器具購置費。這兩項成本分配對象比較明確，可直接按單體分配到單一產品對象，也可以對同類開發(fā)產品進行分類匯總，比如結構相同造價相近、裝修標準或檔次相同等?；A設施費包括防洪費、供電供水費、供氣費、通訊費、有線電視、照明費、環(huán)衛(wèi)設施、消防設施、市政管道、綠化景觀等基礎性工程費用，它的分配可采用按可售面積、工程造價比等方法進行。公共配套設施費包括鍋爐房、水塔、居委會、派出所、幼兒園、消防、自行車棚、公廁等配套設施的成本費用。這部分成本的分配，是指不能有償轉讓的配套設施，至于可以有償轉讓的配套設施，按照會計上實質重于形式原則，應該視同開發(fā)產品進行核算。公共配套設施的成本只需歸集構成其實體的成本，不需要分攤土地等相關的其他成本。分配方法與基礎設施費的相同。

房地產企業(yè)的項目公司，發(fā)生的開發(fā)間接費、借款費用等應在期間費用和開發(fā)間接費之間進行分配。關于借款費用的確認，會計上規(guī)定為固定資產達到預定可使用狀態(tài)時應停止借款費用的資本化，也就是開發(fā)產品開始銷售后（非預售，指項目進入結售期），應該將借款費用計入當期損益；而稅法上規(guī)定為屬于成本對象完工前發(fā)生的應據實計入成本對象；屬于成本對象完工后發(fā)生的應計入當期損益。但二者并不矛盾，因為可使用狀態(tài)，與產品完工，都要由建筑質量監(jiān)督部門驗收合格來明確。（作者單位：蘇州市相城城市建設有限責任公司）

注解：

① 五通一平：指通水、通電、通氣、通路、通訊、平整土地。

參考文獻：

[1] 《企業(yè)會計準則》.（財會[2006]3號）