王翊時 鄺亞莎

摘 要：“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，科學(xué)健全的會計系統(tǒng)對于經(jīng)濟發(fā)展有著巨大的推動作用，現(xiàn)階段政府與非營利組織會計對經(jīng)濟發(fā)展推動作用愈來愈突出。美國政府與非營利組織會計發(fā)展領(lǐng)先于其他國家，因此，對于中美政府與非營利組織會計比較研究，有益于我國今后在該領(lǐng)域的改革。

關(guān)鍵詞：政府與非營利組織會計；會計比較；預(yù)算會計改革

一、中美政府與非營利組織會計體系比較

（一）中美政府與非營利組織會計范圍比較

目前會計研究界對于中美政府與非營利組織會計體系有了比較一致的認(rèn)識。在美國的會計體系中包括有政府會計和非營利組織會計，而政府會計又由聯(lián)邦政府會計和州及地方會計組成（楊桂花，邊玉花，2004）。我國并沒有實際意義上的政府會計，與美國政府會計對應(yīng)的是中國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計（石依禾，2010）。美國在非營利組織會計上沒有進行專門定義，非營利組織會計指的是不將營利作為目的、業(yè)務(wù)具有非營利性特點并處于主導(dǎo)地位的各種組織的會計體系（肖高玉，2007），而我國非營利組織會計是指事業(yè)單位會計、非營利組織會計。

我國會計工作“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分層管理”的原則，因此我國的會計體系屬于縱向會計體系。而美國政府與非營利組織會計體系沒有明顯地上下等級關(guān)系，它的會計體系可以說更像是一種橫向會計體系，這種區(qū)別是因為國家性質(zhì)造成的，是一種外部因素導(dǎo)致的（李定清，2005）。

（二）中美政府與非營利組織會計準(zhǔn)則體系比較

美國的會計準(zhǔn)則被稱為稱公認(rèn)會計準(zhǔn)則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP），是世界上形成最早、也最具代表性的會計準(zhǔn)則（魏敏，2008）。美國的會計準(zhǔn)則體系有三部分：聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則、州和地方政府會計準(zhǔn)則（包括公立非營利組織）、營利組織和非營利組織會計準(zhǔn)則（包括私立非營利組織）。聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則由聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（Federal Accounting Standard Advisory Board，簡稱FASAB）制定，州和地方政府會計準(zhǔn)則（包括公立非營利組織）由政府會計準(zhǔn)則委員會（Governmental Accounting Standard Board，簡稱GASB）制定，營利組織和非營利組織會計準(zhǔn)則（包括私立非營利組織）由是財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standard Board，簡稱FASB）制定的。

我國會計準(zhǔn)則主要是由財政部會計準(zhǔn)則委員會制定，財政部會計準(zhǔn)則委員會委員由財政部聘任，分別來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計職業(yè)團體、中介機構(gòu)和企業(yè)界。并且聘請了各行業(yè)的專家。

因此，我國會計準(zhǔn)則的制定主要是通過政府職能部門完成的，而美國會計準(zhǔn)則的制定主要是通過民間專業(yè)機構(gòu)完成的。兩國制定準(zhǔn)則選用不同性質(zhì)制定機構(gòu)，歸根結(jié)底，這是緣于中美在社會制度、政治法律環(huán)境的不同。

二、中美政府與非營利組織會計目標(biāo)比較

在會計學(xué)界對會計目標(biāo)的探討分為兩派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。前者側(cè)重點是會計信息要反映出資產(chǎn)使用者是否完成契約所規(guī)定事項。而后者的觀點是會計信息的最終目的就是為了給信息使用者提供對他們進行決策有幫助的信息。

美國的政府會計準(zhǔn)則委員會成立之后，它的第一號概念公告《財務(wù)報告的目的》指出：選民、納稅人、議員和立法機構(gòu)需要知曉政府單位對職責(zé)履行的情況（孟凡利，1994，1995）。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1980年發(fā)布的第4號財務(wù)會計概念公告《非營利組織編制財務(wù)報告的目標(biāo)》中指出，民間非營利組織財務(wù)報告應(yīng)“給資源的提供者和其他信息的使用者，提供對他們進行合理分配資源有幫助的信息”。

我國預(yù)算會計目前還沒有明確的目標(biāo)，而我國《民間非營利組織會計制度》總則第8條規(guī)定：“會計核算所提供的信息應(yīng)當(dāng)滿足會計信息使用者（如捐贈人、會員、監(jiān)督者等）的需要?！?/p>

通過對比筆者發(fā)現(xiàn)我國的政府與非營利組織會計中對于預(yù)算會計沒有相應(yīng)的目標(biāo)，這是一個要改進的地方，我國的預(yù)算會計目標(biāo)要強調(diào)一種受托責(zé)任觀，要對廣大人民負(fù)責(zé)，采用受托責(zé)任觀更符合“非營利”、“服務(wù)廣大人民”這一思想。

三、中美政府與非營利組織會計核算基礎(chǔ)比較

會計核算基礎(chǔ)又稱會計記賬基礎(chǔ)、會計確認(rèn)基礎(chǔ)，目前在財務(wù)會計中有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，政府與非營利組織會計中主要的也是這兩種會計核算基礎(chǔ)。美國的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，極少部分事業(yè)單位使用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。

筆者發(fā)現(xiàn)，美國最初對于非營利組織會計采用的是收付實現(xiàn)制，后來發(fā)現(xiàn)這種會計核算模式不利于反映組織真實的資產(chǎn)負(fù)債情況，于是就改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。目前美國的政府與非營利組織會計主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。我國民間非營利組織也都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，而預(yù)算會計主要是采用收付實現(xiàn)制。筆者認(rèn)為這種會計核算基礎(chǔ)不利于反映政府真實的資產(chǎn)負(fù)債情況，弱化了受托責(zé)任觀。雖然，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)會增加政府和非營利組織有關(guān)核算成本，但是，這使得會計信息的有用性大大增加，并且有助于判定資產(chǎn)使用者是否按照契約規(guī)定履行其相關(guān)職責(zé)，符合受托責(zé)任觀要求。因此，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算是合理的。我國的預(yù)算會計要早日采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。

四、中美政府與非營利組織會計基本假設(shè)比較

我國的政府與非營利組織會計有四大基本假設(shè)分別是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量為基本會計假設(shè)。這與我國企業(yè)會計的基本假設(shè)是一致的。

美國的政府與非營利組織會計基本假設(shè)是：持續(xù)經(jīng)營和權(quán)責(zé)發(fā)生制。僅僅以這兩種條件作為政府與非營利組織會計基本假設(shè)是不夠的，并且將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基本假設(shè)本身就是值得商榷的。

筆者認(rèn)為我國的政府與非營利組織會計是基本可行的，但是對于預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)增加一條“宏觀調(diào)控”假設(shè)。因為預(yù)算會計受到政府宏觀調(diào)控政策的影響，不能完全將這類會計與其他類型的會計等同，因此對于非營利組織會計我覺得可以不要增加這條假設(shè)。

五、中美政府與非營利組織會計要素與計量屬性比較

（一）中美政府與非營利組織會計要素比較

美國FASB的6號概念公告取代了3號概念公告，當(dāng)中對十個主要的會計要素進行了定義：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、對所有者分配、綜合收益、收入、費用、利得、損失。當(dāng)然，這當(dāng)中涵蓋了美國政府、營利組織以及非營利組織所應(yīng)用的所有會計要素。

目前，我國《民間非營利組織會計制度》設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五項會計要素，這主要是考慮到了民間非營利組織的資源提供者既沒有對組織享有所有權(quán)，也沒有從中獲取回報，所以就不存在核算“所有者權(quán)益”和“利潤”的問題。同樣，在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計下，也不存在核算收付實現(xiàn)制下的“支出”問題，所以該制度既沒有設(shè)置“所有者權(quán)益”、“利潤”、“支出”等會計要素（魏敏，2008）。而對于預(yù)算會計我國也是規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五項會計要素。

筆者發(fā)現(xiàn)，我國政府與非營利組織會計的會計要素與我國企業(yè)會計要素基本上是相同的，只是有些名稱的不同，而造成這一原因的是會計主體的不同。這樣的好處是可以把政府、非營利組織會計以及企業(yè)會計進行比較。

（二）中美政府與非營利組織計量屬性比較

用貨幣單位進行會計要素的計量，可以用不同的表現(xiàn)方式進行，比較常用的是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、公允價值和可變現(xiàn)凈值等。這五種計量屬性各有其特點，我們在使用時應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)價值正確反映的方式采用計量屬性。

美國的財務(wù)會計概念框架（SFAC）規(guī)定，在財務(wù)報表中表述多種項目時，根據(jù)項目的性質(zhì)、相關(guān)性、可靠性和計量屬性可采用如下方法：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值。

我國政府與非營利組織會計中《民間非營利組織會計制度》指出要堅持采用歷史成本計量模式的同時采用適當(dāng)?shù)挠嬃繉傩?，譬如對于捐贈收入可以采用公允價值計量模式、盤盈的固定資產(chǎn)可以采用重置成本（現(xiàn)行成本）。

六、中美政府與非營利組織會計財務(wù)報告比較。

我國政府與非營利組織會計財務(wù)報告包括：財務(wù)會計報表、會計報表附注、財務(wù)情況說明書。其中會計報表由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表。

美國政府與非營利組織會計財務(wù)報告包括：財務(wù)狀況說明表、經(jīng)營活動報告表、現(xiàn)金流量表、財務(wù)報告附注。

根據(jù)上面所述，中國政府與非營利組織會計財務(wù)報告所涵蓋的內(nèi)容與企業(yè)會計財務(wù)報告所涵蓋的內(nèi)容大致相同。與美國政府與非營利組織會計財務(wù)報告相比我國的財務(wù)報告所涵蓋的內(nèi)容多一點。

七、啟發(fā)

以上對于中美政府與非營利組織會計幾個方面的比較，主要是為了能夠全方位了解中美政府與非營利組織會計相同點和相異點，也是為了了解政府與非營利組織會計這門課程所包括的主要框架。同時在一一對比中我發(fā)現(xiàn)現(xiàn)在政府與非營利組織會計特別是非營利組織（不包括事業(yè)單位）會計在業(yè)務(wù)確認(rèn)、賬務(wù)處理上的改革逐步向“企業(yè)會計靠近”。在上述幾個方面比較中我也提到自己的一些看法和建議，但是因為對政府與非營利組織會計了解不深這些看法、建議有待修改完善。下面是我對于政府與非營利組織會計要素的一些體悟。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定六大會計要素分別是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。我國《民間非營利組織會計制度》設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五項會計要素，而對于預(yù)算會計我國也是規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五項會計要素。為什么這里只有五個要素呢，“利潤”這一要素為什么沒有納入？我們首先看看利潤定義，利潤指企業(yè)銷售產(chǎn)品的收入扣除成本價格和稅金以后的余額。如果我們確認(rèn)“利潤”這一要素就等于我們認(rèn)為該組織是企業(yè)，企業(yè)就是營利組織，那就不屬于政府與非營利組織會計范疇中了，所以沒有把“利潤”納入政府與非營利組織會計要素中。但是收入和費用配比結(jié)果怎么去衡量我覺得這里要分情況而言，對于預(yù)算會計范疇我們可以用“結(jié)余”，對于非營利組織（不包括事業(yè)單位）會計我們可以“收益”（這里指會計學(xué)上的收益概念）。因為我國行政單位、事業(yè)單位收支都要納入國家預(yù)算的即使收入減去費用后有余額也是屬于國家的，這個余額一般會大于零，若余額為負(fù)數(shù)就是財政赤字。而非營利組織（不包括事業(yè)單位）不納入國家預(yù)算如果費用大于收入余額就會為負(fù)數(shù)，那它就是負(fù)收益，例如民辦學(xué)校會因為支出過大而無法維持學(xué)校正常運營。

對于政府與非營利組織會計要素中使用“凈資產(chǎn)”而不使用所有者權(quán)益，在前面已經(jīng)做了簡單的解釋。但是我覺得這也應(yīng)該分情況考慮，對于預(yù)算會計范疇使用“凈資產(chǎn)”這一概念是沒有問題的，但是對于非營利組織（不包括事業(yè)單位）譬如高校的二級學(xué)院其資產(chǎn)的投入者享有剩余索取權(quán)，所以用“所有者權(quán)益”也是可以的。

談到這里筆者發(fā)現(xiàn)非營利組織（不包括事業(yè)單位）會計與企業(yè)會計有很多的相似處，它們的日?；顒右泊笾孪喈?dāng)，不同的只是它們存在的根本目的。非營利組織（不包括事業(yè)單位）會計改革向企業(yè)會計靠攏將是今后的趨勢。（作者單位：1.湘潭大學(xué)商學(xué)院；2.湖南湘潭湘錳小學(xué)）

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