文/王新生 秦文嬌

股權(quán)被動稀釋的最新會計處理

文/王新生 秦文嬌

本文詳細介紹了在最新規(guī)定之下，企業(yè)對股權(quán)被動稀釋的會計處理原則，為企業(yè)財務(wù)人員提供實務(wù)參考。

財政部近期發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準則解釋第7號>的通知》（下稱《解釋第7號》），對股權(quán)被動稀釋會計處理作了明確規(guī)定，從而使該項業(yè)務(wù)有據(jù)可查，實務(wù)處理不再束手無策，規(guī)范了各種五花八門的會計亂象、統(tǒng)一了業(yè)務(wù)口徑、平息了爭論、提高了會計質(zhì)量。

《解釋第7號》與相關(guān)規(guī)定之銜接

1、《解釋第7號》明確了被動減資喪失控制權(quán)個別財務(wù)報表“視同處置”處理。企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（2014修訂）第十五條規(guī)定：投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

《解釋第7號》采用《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，即剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整；但《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定了因主動直接喪失控制權(quán)從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時剩余股權(quán)的核算，但未明確持股比例下降部分（被動減資部分）的處理。

2、《解釋第7號》明確了差額是計入權(quán)益（資本公積）還是計入當期損益（投資收益）?！督忉尩?號》規(guī)定對投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)做會計處理：（一）在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。（二）在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

現(xiàn)行企業(yè)會計準則并未明確規(guī)定上述股權(quán)被動稀釋情況下的會計處理，爭議的焦點主要集中在股權(quán)被動稀釋是否應(yīng)認定為視同處置股權(quán)的交易，以及相關(guān)影響是計入當期損益還是計入資本公積?！镀髽I(yè)會計準則解釋第7號》此次明確股權(quán)被動稀釋視同處置股權(quán)，并將相關(guān)影響計入當期損益。

3、《解釋第7號》區(qū)別于《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表（2014年修訂）》。該準則第四十九條規(guī)定：母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

第四十九條將股權(quán)稀釋不喪失控制權(quán)時的差額計入權(quán)益（資本公積），《解釋第7號》將股權(quán)稀釋喪失控制權(quán)時的差額計入當期損益（投資收益），是基于交易的商業(yè)實質(zhì)進行的分類處理。

4、《解釋第7號》沿用了證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2011年第1期,總第5期)的做法。

2011年第1期問題1是，由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當期損益。

在《解釋第7號》發(fā)布之前，除《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2011年第1期）規(guī)定了股權(quán)被動稀釋的處理，沒有任何其他權(quán)威解釋可以依據(jù)，本次《解釋第7號》幾乎全部參照了2011年第1期的規(guī)定。

5、《解釋第7號》調(diào)整了《企業(yè)會計準則解釋第7號》（征求意見稿）的做法。（征求意見稿）對于個別財務(wù)報表規(guī)定：應(yīng)當對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整；然后，按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計入當期損益。

按照征求意見稿中的算法，需對原持有的股權(quán)比例全部按權(quán)益法模擬調(diào)整后再假設(shè)轉(zhuǎn)讓，所以就會造成權(quán)益法核算比例在喪失控制權(quán)前后的分段情況。正式稿處理相對簡單合理。

6、《解釋第7號》趨同了國際會計準則的做法?！秶H會計準則第28號一一聯(lián)營企業(yè)》第19段A：“如果投資單位對被投資單位的持股比例下降，但該被投資單位仍為投資單位的聯(lián)營企業(yè)時，投資單位應(yīng)當按比例將原在其他綜合收益中確認的利得和損失結(jié)轉(zhuǎn)至當期損益。”根據(jù)國際財務(wù)報告準則的相關(guān)要求和解釋，當主體在聯(lián)營企業(yè)中的股權(quán)比例減少時，無論是直接還是間接減少，其影響應(yīng)當計入當期損益。 由此可見，被動稀釋引起的權(quán)益變動金額應(yīng)當期損益。

《解釋第7號》沿用國際會計準則做法，股權(quán)被動稀釋視同處置將差額計入當期損益。

會計處理步驟

投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)會計處理如下：

個別財務(wù)報表的情況為：

1、對于股權(quán)稀釋部分應(yīng)視同處置，按照《解釋第7號》的規(guī)定進行會計處理

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

2、對于新股權(quán)比例，按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，應(yīng)作成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的追溯調(diào)整。

合并財務(wù)報表的情況為：

1、對于新股權(quán)比例，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。

2、與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。

案例解析

案例一：股權(quán)被動稀釋喪失控制權(quán)

A公司為上市公司，2009年1月1日，A公司以1000萬現(xiàn)金取得B公司股份1200萬股，占B公司總股份的75%，并對B公司形成控制。2009年1月1日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1200萬元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增發(fā)新股1400萬股，C公司以1500萬元現(xiàn)金認購。增發(fā)股份后，A公司對B公司具有重大影響。2009年1月1日到2010年6月30日期間，B公司累計實現(xiàn)凈利潤600萬元。除所實現(xiàn)利潤外，在此期間，B公司所有者權(quán)益無其他變動。

分析：

2009年1月1日，A公司取得B公司的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，長期股權(quán)投資成本為1000萬元。

2009年1月至2010年6月，成本法下實現(xiàn)凈利潤600萬元不做賬務(wù)處理，2010年6月30日，A公司對B公司長期股權(quán)投資賬面價值1000萬元。

計算A公司按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額：B公司向C公司定向發(fā)行股份后，A公司在B公司所持股份比例變?yōu)椋?200/（1600+1400）=40%。B公司因定向發(fā)行股份所有者權(quán)益增加1500萬元，歸屬于A公司的份額為1500★40%=600萬元。

計算A公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值： A公司對B公司持股比例減少75%-40%=35%，相當于處置35%/75%=47%的長期股權(quán)投資，視同處置長期股權(quán)投資的賬面價值為1000★47%=470萬元。

A公司股權(quán)稀釋視同處置的投資收益為130萬元（600-470）。

案例二：股權(quán)被動稀釋不喪失控制權(quán)

2011年，A公司和B公司分別出資750萬元和250萬元設(shè)立C公司，A公司、B公司的持股比例分別為75%和25%。C公司為A公司的子公司。

2012年B公司對C公司增資500萬元，增資后占C公司股權(quán)比例為35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。

C公司自成立日至增資前實現(xiàn)凈利潤1000萬元，除此以外，不存在其他影響C公司凈資產(chǎn)變動的事項（不考慮所得稅等影響）。

分析：

在A公司合并財務(wù)報表中，B公司對C公司增資的會計處理如下：

A公司持股比例原為75%，由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?5%。增資前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價值為1500萬元（2000×75%）；增資后，A公司按照65%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價值為1625萬元（2500×65%），兩者之間的差額125萬元，在A公司合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。

（作者單位為山東省濱州市公路管理局）