宋建波 文雯

（1.中國人民大學(xué)商學(xué)院教授 2.中國人民大學(xué)商學(xué)院）

新修訂實(shí)施的《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）對企業(yè)注冊資本登記制度進(jìn)行了重大調(diào)整，取消了公司注冊資本最低限額的要求，同時不再對公司設(shè)立時的股東或發(fā)起人首次出資比例和繳足出資期限進(jìn)行限制，完成了由實(shí)繳登記制向認(rèn)繳登記制的重大轉(zhuǎn)變。此項(xiàng)舉措是我國政府簡政放權(quán)、更新管理理念、創(chuàng)新監(jiān)管模式、實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變的重要突破，有助于形成寬松準(zhǔn)入、公平有序的市場投資環(huán)境。同時，此次《公司法》注冊資本登記制度的修訂也對我國會計準(zhǔn)則關(guān)于接受外幣投資時的會計處理業(yè)務(wù)產(chǎn)生了新的要求。本文首先介紹新修訂的《公司法》下企業(yè)設(shè)立登記制度改革的具體內(nèi)容，隨后對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下企業(yè)接受外幣投資的賬務(wù)處理進(jìn)行舉例說明，并對其中存在的問題進(jìn)行分析和探討，最后對新注冊資本制度下接受外幣投資相關(guān)會計賬務(wù)處理提出改進(jìn)建議。

一、新《公司法》對企業(yè)設(shè)立登記制度的變革

2013年12月28日，第十二屆中國人民代表大會常務(wù)委員會第十八次會議修訂通過新《公司法》，并于2014年3月1日起正式實(shí)施。此次《公司法》的修訂主要涉及三個方面的內(nèi)容：一是將企業(yè)注冊資本由實(shí)繳登記制轉(zhuǎn)為認(rèn)繳登記制；二是放寬注冊資本的登記條件；三是簡化登記文件和登記事項(xiàng)。

其中，新修訂的《公司法》圍繞公司設(shè)立登記制度進(jìn)行了重大調(diào)整，取消了各類公司的注冊資本最低限額的要求，廢除了2005年《公司法》中關(guān)于“全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的20%，其余部分由股東（發(fā)起人）自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足，投資公司可以在五年內(nèi)繳足”的規(guī)定，允許股東（發(fā)起人）自主認(rèn)繳出資額、出資方式和出資期限，并在公司章程中記載。該項(xiàng)政策的出臺參照了國際慣例，承認(rèn)股東承諾認(rèn)繳的出資額，免去了企業(yè)注冊資本的壓力，賦予了廣大投資者和企業(yè)更多的便利，標(biāo)志著我國完成了注冊資本實(shí)繳制向認(rèn)繳制的轉(zhuǎn)變，大幅度降低了公司的設(shè)立門檻，是我國為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、增強(qiáng)企業(yè)自主權(quán)、減少對市場行政干預(yù)的重要舉措，通過“寬進(jìn)嚴(yán)出”實(shí)現(xiàn)未來商業(yè)環(huán)境的便捷高效。

《公司法》及相關(guān)行政法規(guī)修訂后，新的公司注冊資本制度是否適用于外商投資公司，以及如何適用于外商投資的公司，是實(shí)務(wù)界頗為關(guān)心的問題。2014年6月24日，商務(wù)部發(fā)布《關(guān)于改進(jìn)外資審核管理工作的通知》（以下簡稱《通知》），對此作出了明確的肯定性回答?！锻ㄖ分兄赋?，取消對外商投資（含臺、港、澳投資）的公司首次出資比例、貨幣出資比例以及出資期限的限制，改由投資者自主約定并在合同、章程中載明。對于實(shí)行注冊資本認(rèn)繳制的行業(yè)，不再審核公司注冊資本的繳付情況?！锻ㄖ返某雠_為外商投資企業(yè)先行注冊，其后分期繳付資本金提供了政策依據(jù)。

新《公司法》對企業(yè)注冊制度改革的政策出臺及其對外商投資企業(yè)的適用性規(guī)定對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于接受外幣投資的會計業(yè)務(wù)處理提出新的要求。本文擬對新《公司法》下企業(yè)接受外幣投資業(yè)務(wù)時的會計處理問題展開探討，并對準(zhǔn)則完善提出合理建議。

二、接受外幣投資的會計處理現(xiàn)狀

（一）企業(yè)接受外幣投資的法律依據(jù)

在十一屆三中全會作出改革開放的重大決定后，為了鼓勵外資積極參與我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)，進(jìn)一步改善投資環(huán)境，維護(hù)中外雙方的合法權(quán)益，我國于1979年頒布了首部外資立法《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》。同時，為了保障《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》的順利實(shí)施，根據(jù)授權(quán)，國務(wù)院于1983年頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施條例》（以下簡稱《條例》）?！稐l例》第22條和23條中對中外合營企業(yè)的貨幣出資以及外匯出資的折算進(jìn)行了明確規(guī)定：“合營者可以用貨幣出資”、“外國合營者出資的外幣，按繳款當(dāng)日中國人民銀行公布的基準(zhǔn)匯率折算成人民幣或者套算成約定的外幣”。這便為企業(yè)接受外幣投資及進(jìn)行外幣投資核算提供了政策法律依據(jù)。

（二）我國會計準(zhǔn)則中關(guān)于接受外幣投資的會計處理規(guī)定

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。從該準(zhǔn)則的規(guī)定中可以看出，在我國企業(yè)中接受外幣投入資本時，按照實(shí)際發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行外匯折算，即使投資合同簽訂日與交易發(fā)生日實(shí)際收到外方匯款時的利率存在差異，也不對匯兌差額進(jìn)行確認(rèn)。

下面本文將通過舉例具體分析企業(yè)關(guān)于接受外幣投資時的會計核算方法及其影響。

中國某公司接受外國某公司的股權(quán)投資。2014年1月1日，雙方簽訂投資合同中約定，雙方的總投資額為1 000萬元人民幣，外國公司認(rèn)繳的股份比例為21%，需用美元進(jìn)行支付。投資合同簽訂時美元對人民幣的即期匯率為1:7.00，外商需要投入資本30萬美元。

情況一：假設(shè)企業(yè)實(shí)際收到外幣投資時美元兌人民幣匯率下降。

假設(shè)在2014年6月1日，中國企業(yè)實(shí)際收到外方匯來的美元投資。該日美元兌人民幣的即期匯率為1:6.90。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該企業(yè)只需收到投入的外幣資本時進(jìn)行會計處理，即采用交易發(fā)生日的即期匯率（1：6.90）進(jìn)行外幣投資折算確認(rèn)實(shí)收資本（或分別記為股本和資本公積）207萬人民幣（30萬美元×6.90）。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款——美元 2 070 000

（$300 000×6.90）

貸：實(shí)收資本（或分別記為股本和資本公積）

貸：實(shí)收資本（或分別記為股本和資本公積）

2 070 000

情況二：假設(shè)企業(yè)實(shí)際收到外幣投資時美元兌人民幣匯率升高。

假設(shè)在2014年6月1日，該中國企業(yè)實(shí)際收到外方匯來的美元投資。該日美元兌人民幣的匯率變?yōu)?:7.10。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該企業(yè)按照交易發(fā)生日的實(shí)際匯率（1：7.1）進(jìn)行外幣投資折算確認(rèn)實(shí)收資本（或分別記為股本和資本公積）213萬人民幣（30萬美元×7.10）。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款——美元 2 130 000

（$300000×7.10）

貸：實(shí)收資本（或分別記為股本和資本公積）

2 130 000

從業(yè)務(wù)的會計處理看出，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，無論美元兌人民幣的匯率如何波動，企業(yè)賬面記錄的實(shí)際收到的外幣資本都采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不產(chǎn)生匯兌差異。

三、問題探討

企業(yè)接受的外幣投資作為企業(yè)資本的重要來源，其確認(rèn)方法直接關(guān)系到企業(yè)實(shí)收資本（或股本和資本公積）的金額大小。新《公司法》注冊資本制度改革之后，外商投資時可以先注冊，后繳納資本金，這就會導(dǎo)致企業(yè)簽訂投資合同時與實(shí)際接受投資時產(chǎn)生一定的時間差異。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的會計處理方法可能存在以下兩點(diǎn)值得探討之處：

（一）不考慮匯率的波動因素，可能使企業(yè)產(chǎn)生依據(jù)外匯匯率波動操縱外幣投資入賬時點(diǎn)的動機(jī)

現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在實(shí)際收到外幣投資時按即期匯率進(jìn)行會計確認(rèn)，而不對實(shí)際收到外幣投入資本與外商投資合同簽訂時的匯兌差額進(jìn)行確認(rèn)，這將導(dǎo)致企業(yè)簽訂合同注冊登記時預(yù)計收到的資本金與實(shí)際確認(rèn)的資本金產(chǎn)生差異，這種差異僅僅因?yàn)橥鈪R匯率波動造成。具體而言，當(dāng)美元兌人民幣匯率升高時，實(shí)際確認(rèn)的資本金比簽訂合同注冊登記時預(yù)計收到的資本金更多；當(dāng)美元兌人民幣匯率下降時，實(shí)際確認(rèn)的資本金比簽訂合同注冊登記時預(yù)計收到的資本金更少。企業(yè)收到外幣投資的時點(diǎn)將影響企業(yè)實(shí)收資本入賬金額的大小，這種會計處理方法的合理性有待商榷，將使企業(yè)管理層產(chǎn)生根據(jù)外匯匯率波動而操縱外幣投資入賬時點(diǎn)，從而操縱實(shí)收資本（或股本和資本公積）入賬金額大小的動機(jī)。

（二）現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制會計處理與權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則和新《公司法》的修訂初衷有偏差

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則實(shí)際采用了收付實(shí)現(xiàn)制對企業(yè)接受外幣投資進(jìn)行會計處理，企業(yè)與外商簽訂投資合同時，對預(yù)計將取得而尚未收到的外幣投資不進(jìn)行確認(rèn)，僅在實(shí)際收到外幣投資時按照即期匯率折算計入，這將導(dǎo)致合營企業(yè)賬面中的實(shí)收資本科目未能及時反映外商認(rèn)繳的出資額，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則，也不能適應(yīng)新《公司法》實(shí)繳登記制向認(rèn)繳登記制的轉(zhuǎn)變的實(shí)踐要求。

具體而言，在本例中，中國企業(yè)于2014年1月1日與外國某企業(yè)簽訂投資合同，依據(jù)合同簽訂時的匯率確定的外商投資額為30萬美元。外國企業(yè)實(shí)際于2014年6月1日支付投資款項(xiàng)。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，一方面，企業(yè)只能在實(shí)際收到外幣投資的時點(diǎn)（2014年6月1日）確認(rèn)實(shí)收資本（或股本和資本公積），而在簽訂投資合同（2014年1月1日）之后，實(shí)際收到外幣投資之前不能確認(rèn)實(shí)收資本（或股本和資本公積）的金額。另一方面，外國公司實(shí)際支付投資款時的匯率已由簽訂投資合同時的1：7.00變?yōu)榍闆r一中的1：6.90和情況二中的1：7.10，而我國會計準(zhǔn)則對此項(xiàng)匯兌差異不予確認(rèn)，仍按照交易發(fā)生日的實(shí)際匯率確認(rèn)實(shí)收資本（或股本和資本公積），即情況一中的207萬人民幣和情況二中的213萬人民幣。當(dāng)美元兌人民幣匯率下降時，公司實(shí)際少確認(rèn)實(shí)收資本$300 000×（6.90-7.00）=-30 000（元）；當(dāng)美元兌人民幣匯率上升時，公司實(shí)際多確認(rèn)實(shí)收資本$300 000×（7.00-7.10）=30 000（元）。此處的差異完全由匯率波動引起，如果不對此處的匯兌損益進(jìn)行確認(rèn)，實(shí)際上體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制的處理原則，將對會計核算的可靠性產(chǎn)生不利影響，也可能使企業(yè)產(chǎn)生依據(jù)外匯匯率波動操縱外幣投資入賬確認(rèn)時點(diǎn)的動機(jī)，即選擇在外匯匯率上升的時點(diǎn)進(jìn)行外幣投資的確認(rèn)，從而導(dǎo)致實(shí)收資本計入金額虛高。

在對財務(wù)報表的影響方面，如果不對接受外幣投資的匯兌損益進(jìn)行確認(rèn)，將影響資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中“實(shí)收資本”（或“股本”）科目記賬的準(zhǔn)確性。

四、新注冊資本制度下對接受外幣投資的賬務(wù)處理建議

按照注冊資本改革之后的實(shí)際情況，本文建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則對企業(yè)接受外幣投資時的會計處理進(jìn)行調(diào)整。在企業(yè)簽訂投資合同注冊登記時，按照即期匯率折算外商的外幣投資額，借記“其他應(yīng)收款”，同時貸記“實(shí)收資本”（或分別記為“股本”和“資本公積”）。在實(shí)際收到外幣投資時，借記按照交易發(fā)生日的即期匯率折算的“銀行存款（美元）”，貸記“其他應(yīng)收款”，并將匯兌差額借記或貸記“資本公積”。

承接上例，該中國企業(yè)在2014年1月1日簽訂投資合同，并在2014年6月1日實(shí)際支付投資款項(xiàng)。企業(yè)可以在2014年1月1日按即期匯率（1：7.00元）折算的外商外幣投資額210萬元人民幣（30萬美元×7.00）貸記“實(shí)收資本”，同時借記“其他應(yīng)收款”。并在2014年6月1日實(shí)際收到外幣投資時，按照交易發(fā)生日的即期匯率（情況一中的1：6.90或情況二中的1：7.10）借記“銀行存款（美元）”，貸記“其他應(yīng)收款”，并將匯兌差額計入“資本公積”。上例中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（一）2014年1月1日，企業(yè)簽訂投資合同注冊登記時：

借：其他應(yīng)收款 2 100 000

貸：實(shí)收資本（或分別記為“股本”和“資本公積”）

2 100 000

（二）2014年6月1日，企業(yè)實(shí)際收到外幣投資時：

情況一：假設(shè)美元對人民幣匯率降低

借：銀行存款——美元 2 070 000

2 100 000

情況一：假設(shè)美元對人民幣匯率降低

借：銀行存款——美元 2 070 000

（$300 000×6.90）

資本公積 30 000

貸：其他應(yīng)收款 2 100 000

情況二：假設(shè)美元對人民幣匯率升高

借：銀行存款——美元 2 130 000

（$300000×7.10）

貸：其他應(yīng)收款 2 100 000

資本公積 30 000

根據(jù)以上例題可以看出，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對企業(yè)接受外幣投資進(jìn)行賬務(wù)處理，在企業(yè)簽訂投資合同時即確認(rèn)“實(shí)收資本”科目的金額，并將應(yīng)收而尚未收到的外幣投資計入“其他應(yīng)收款”科目，在實(shí)際收到外幣投資時借記“銀行存款（美元）”，同時沖減“其他應(yīng)收款”科目，將外幣匯率波動形成的損益計入“資本公積”中。這種賬務(wù)處理方法的優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在：首先，考慮匯率波動的因素，將外匯匯率的波動形成的匯兌損益計入“資本公積”中，避免企業(yè)產(chǎn)生依據(jù)外匯匯率波動操縱外幣投資入賬時點(diǎn)的動機(jī)。無論實(shí)際收到外匯投資時的外匯匯率升高抑或降低，均不會影響“實(shí)收資本”（或“股本”）科目的實(shí)際入賬金額，更加準(zhǔn)確地描述了企業(yè)簽訂投資合同注冊登記與實(shí)際收到外幣投資時的結(jié)果。其次，此項(xiàng)會計賬務(wù)處理更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在簽訂投資合同時將預(yù)計收到的外幣投資作為“其他應(yīng)收款”進(jìn)行確認(rèn)，使合營企業(yè)的賬面包含外商認(rèn)繳的出資額，也更能適應(yīng)《公司法》及相關(guān)行政法規(guī)修訂后對公司注冊資本制度改革的實(shí)踐要求。

[1]全國代表大會常務(wù)委員會.中華人民共和國公司法[S].2013.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號—外幣折算[S].2007.

[2]中華人民共和國國務(wù)院.中外合資經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施條例[S].1983.

[3]中華人民共和國商務(wù)部.商務(wù)部關(guān)于改進(jìn)外資審核管理工作的通知[S].2014.