戚貴

【摘 要】?jī)?nèi)部控制是防范企業(yè)管理失控，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵手段，而完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)可以有效的提高企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行質(zhì)量。本文從企業(yè)內(nèi)部控制失效原因分析入手，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下如何完善企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行了思考。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代企業(yè)；企業(yè)治理；內(nèi)部控制

現(xiàn)代企業(yè)制度要求進(jìn)行兩權(quán)分離，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)理人在約束狀況下滿足企業(yè)價(jià)值最大化的要求。近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題凸顯，影響到企業(yè)運(yùn)營(yíng)的有效性，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大，如何結(jié)合企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)，并確保內(nèi)部控制有效運(yùn)行是現(xiàn)代企業(yè)需要考慮的重要問(wèn)題。在這種背景下，我國(guó)加大了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的制度建設(shè)，通過(guò)頒布實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2009年）、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（2010）、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2011年），從制度層面上標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。但再完善的內(nèi)部控制制度還需要依靠有效的執(zhí)行，內(nèi)部治理的有效性正是確保內(nèi)部控制制度全面執(zhí)行的重要保障?；诖耍疚膶?duì)現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下的內(nèi)部控制制度進(jìn)行了研究，并對(duì)現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下內(nèi)部控制制度的優(yōu)化進(jìn)行了思考。

一、企業(yè)內(nèi)部控制失效原因分析

1.股權(quán)集中度高是內(nèi)部控制失效的根本原因

當(dāng)前，我國(guó)無(wú)論是國(guó)有企業(yè)還是民營(yíng)企業(yè)，股權(quán)集中度高是其內(nèi)部治理的基本特征。由于股權(quán)過(guò)于集中，導(dǎo)致企業(yè)的權(quán)限基本被大股東所掌握，經(jīng)理層實(shí)際成為企業(yè)的高級(jí)打工者，受命于企業(yè)的大股東，并按照大股東的意志進(jìn)行權(quán)力的行使。而代表眾多小股東權(quán)力的股東大會(huì)形同虛設(shè)，小股東靠腳投票的現(xiàn)象還無(wú)法從根本上進(jìn)行改變。同時(shí)，部分企業(yè)的董事會(huì)和經(jīng)理層權(quán)限不分，部分董事長(zhǎng)還兼任企業(yè)的總經(jīng)理，這種兩權(quán)合一的現(xiàn)象使得權(quán)力更為集中。具有一定監(jiān)督權(quán)限的獨(dú)立董事不獨(dú)立，而不能履行制度規(guī)定的進(jìn)行監(jiān)督管理的職責(zé)。股權(quán)結(jié)構(gòu)是企業(yè)的治理機(jī)制中的基礎(chǔ)內(nèi)容，決定了整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)成和運(yùn)行狀況。因此，股權(quán)過(guò)于集中，使得企業(yè)的內(nèi)部控制制度難以有效運(yùn)行，進(jìn)而影響企業(yè)利益相關(guān)人的利益，使得企業(yè)的決策和利益行為傾向于大股東的利益，而忽視了小股東的利益。

2.內(nèi)部治理機(jī)制形式化是內(nèi)部控制失效的直接原因

資產(chǎn)的資本結(jié)構(gòu)是通過(guò)所有人、管理者和債權(quán)人的相互之間的利益博弈來(lái)實(shí)現(xiàn)的。從企業(yè)的可持續(xù)增長(zhǎng)的角度來(lái)看，企業(yè)需要尋求最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化目標(biāo)。但由于所有人、管理者和債權(quán)人的角度不同，權(quán)益所有人更傾向于負(fù)債，而提高權(quán)益資本回報(bào)率，而債權(quán)人更傾向于企業(yè)少負(fù)債，以確保其債權(quán)能得到保障。在這種結(jié)構(gòu)下，需要尋求一種平衡關(guān)系來(lái)解決。目前，我國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不合理，一是企業(yè)的董事會(huì)和總經(jīng)理兩權(quán)合一，總經(jīng)理實(shí)際履行了董事會(huì)的權(quán)利，導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部治理機(jī)制失效，進(jìn)而引發(fā)企業(yè)的內(nèi)部控制失效，因?yàn)楹芏噙`法違規(guī)行為都是因?yàn)榻?jīng)理層的授權(quán)進(jìn)行，經(jīng)理層可能為了個(gè)人的短期利益，而讓會(huì)計(jì)人員繞開(kāi)內(nèi)部控制，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，進(jìn)而獲取其個(gè)人績(jī)效的提升。二是監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職責(zé)缺位，我國(guó)《公司法》中相關(guān)規(guī)定更傾向于重視企業(yè)董事會(huì)在公司治理中的作用，而忽視了監(jiān)事會(huì)的地位，監(jiān)事會(huì)在企業(yè)中的權(quán)利無(wú)法有效的發(fā)揮，造成監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。三是激勵(lì)機(jī)制不健全，激勵(lì)效果不佳，很難有效提高經(jīng)理層及員工的積極性。

3.外部治理機(jī)制不健全是內(nèi)部控制失效的重要原因

我國(guó)政府作為宏觀經(jīng)濟(jì)的管理和監(jiān)督者，其重要的職能作用就是進(jìn)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)和為企業(yè)作為服務(wù)。由于我國(guó)法律制度的不完善，企業(yè)如果無(wú)法獲取市場(chǎng)的制度保障，就需要尋求政府的保護(hù)。但如果國(guó)有企業(yè)中政府過(guò)多的進(jìn)行參與，就使得政府既履行了市場(chǎng)的參與者，又成為了被監(jiān)督的對(duì)象。這種監(jiān)督和被監(jiān)督兩者合一的問(wèn)題導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部控制無(wú)法有效運(yùn)行。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性審計(jì)缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，致使會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量和質(zhì)量都不夠高，使得我國(guó)的投資者對(duì)企業(yè)難以做全面的把握，更難以配合政府的政策，使得政府的監(jiān)管出現(xiàn)了盲點(diǎn)，作用難以充分的發(fā)揮，更談不上監(jiān)管的效率。同時(shí)，政府監(jiān)管者與被監(jiān)管者角色的雙重性使得外部治理機(jī)制存在明顯的缺陷，也是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效的重要原因。

二、現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下內(nèi)部控制制度的優(yōu)化

1.從企業(yè)治理的高度制定內(nèi)部控制規(guī)范

從本質(zhì)上來(lái)看，企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)從企業(yè)的治理層面的定位來(lái)進(jìn)行，但我國(guó)目前的內(nèi)部控制定位主要還是對(duì)企業(yè)的防錯(cuò)和糾正偏差，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)合法。但隨著我國(guó)企業(yè)的逐步發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立完善，這種僅僅從會(huì)計(jì)和審計(jì)的層面進(jìn)行內(nèi)部控制的規(guī)范顯然不符合企業(yè)發(fā)展的需要。內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的一部分，必然要服從于企業(yè)的內(nèi)部控制整體目標(biāo)。所以，需要從內(nèi)部實(shí)施范圍角度進(jìn)行完善，要重新規(guī)范內(nèi)部控制的執(zhí)行規(guī)范體系，將企業(yè)治理結(jié)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部控制的一種重要組成部分來(lái)進(jìn)行規(guī)范，提高內(nèi)部控制的規(guī)范廣度，形成較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)體系，從企業(yè)治理的高度制定內(nèi)部控制規(guī)范。

2.進(jìn)一步優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，明晰產(chǎn)權(quán)

股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化重點(diǎn)內(nèi)容就是解決股權(quán)過(guò)于集中的問(wèn)題。一是要控制控股股東的持股比例，平衡第一大股東和其他股東之間的控制比率關(guān)系，進(jìn)一步降低國(guó)有股份的股權(quán)比率，完善我國(guó)國(guó)有股的減持方案。二是進(jìn)一步優(yōu)化股權(quán)構(gòu)成。從國(guó)有企業(yè)角度來(lái)看，應(yīng)進(jìn)一步的引入民營(yíng)資本的成分，放開(kāi)部分國(guó)有獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍，減少國(guó)有股的控股比率。從民營(yíng)企業(yè)角度來(lái)看，應(yīng)積極引入戰(zhàn)略投資者或者向經(jīng)理層和員工發(fā)放股權(quán)，來(lái)進(jìn)一步優(yōu)化民營(yíng)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部治理水平，進(jìn)而不斷的完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

3.完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

通過(guò)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，可以有效的促進(jìn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完善和運(yùn)行的有效，為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范提供基礎(chǔ)。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是有效監(jiān)督代理人的一種重要手段。兩職合一存在一定的負(fù)面問(wèn)題，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的職位與職責(zé)集一人之身，難免出現(xiàn)自己監(jiān)督自己的狀況，董事長(zhǎng)（總經(jīng)理）就可能出于自身利益最大化而對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行情況進(jìn)行虛假評(píng)價(jià)，并向董事會(huì)及外部利益相關(guān)者披露虛假的內(nèi)控信息，降低了內(nèi)控信息的可信度。由此一是要實(shí)現(xiàn)兩權(quán)分離，完善法人治理結(jié)構(gòu)，建立董事會(huì)和經(jīng)理層分離機(jī)制；兩權(quán)分離，兩職分任的治理結(jié)構(gòu)更有利于內(nèi)部控制水平的提高。二是要強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的職權(quán)，充分有效發(fā)揮監(jiān)事會(huì)在企業(yè)中的內(nèi)部監(jiān)督職能。三是要不斷完善企業(yè)經(jīng)理層的激勵(lì)機(jī)制，經(jīng)理層更需要獲得個(gè)人的利益，在激勵(lì)機(jī)制不健全情況下，往往經(jīng)理層更希望獲得短期的現(xiàn)實(shí)利益，而不是企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益。因此，需要改變目前較為單一的激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)和激勵(lì)方法，建立企業(yè)績(jī)效和企業(yè)價(jià)值最大化相互結(jié)合的激勵(lì)措施，將企業(yè)的短期激勵(lì)和長(zhǎng)期激勵(lì)有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)經(jīng)理層的利益合理化，進(jìn)而提高經(jīng)理層組織和實(shí)施內(nèi)部控制的積極性，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行水平的提高。

4.強(qiáng)化外部治理

政府應(yīng)積極定位，減少對(duì)企業(yè)的微觀控制，而從政策和服務(wù)角度來(lái)不斷的建立完善公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，最大限度地排除政府對(duì)市場(chǎng)的不當(dāng)干預(yù)，從外部治理角度為企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行提供一個(gè)良好的市場(chǎng)環(huán)境。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》已經(jīng)要求上市公司應(yīng)定期對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的說(shuō)明。但由于我國(guó)企業(yè)外部約束力不強(qiáng)，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露時(shí)仍具有一定的隨意性，因此，建議監(jiān)管部門借鑒國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)制性要求企業(yè)提供規(guī)范的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。同時(shí)，還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的監(jiān)督，合理保證內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可信度。從而促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下內(nèi)部控制制度的建立和健全并有效運(yùn)行。

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