姚寒瑜

摘 要：

目前，我國已建立起以“一個(gè)基本規(guī)范”為綱目，“三個(gè)配套指引”為支撐的企業(yè)內(nèi)部控制框架。財(cái)政部近期下發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架規(guī)范》，對(duì)改進(jìn)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控發(fā)揮了積極作用，但并沒有徹底根治我國內(nèi)部控制“重企業(yè)輕公共部門”的失衡現(xiàn)狀。以我國公共部門職能性質(zhì)特點(diǎn)為切入，以統(tǒng)攬內(nèi)部控制全局的視角，提出了內(nèi)部控制“三類并行”主體、“三層五類”目標(biāo)、“五位一體”要素、“三點(diǎn)一線”評(píng)價(jià)、“一統(tǒng)三分”制度的具體內(nèi)容，為公共部門內(nèi)部控制理論研究、實(shí)踐探索及制度整合提供參考。

關(guān)鍵詞：

公共部門;內(nèi)部控制;基本框架

中圖分類號(hào)：

F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2014）23010702

按照公共部門內(nèi)部控制框架“五個(gè)體系”的構(gòu)建思路，我們分別每個(gè)體系的內(nèi)容進(jìn)行闡釋介紹。

1 主體界定：公共部門內(nèi)部控制的分類體系

公共部門內(nèi)部控制的分類體系，主要是解決公共部門內(nèi)部控制的主體標(biāo)準(zhǔn)、參與范圍和行為邊界三個(gè)問題。我們認(rèn)為：公共部門內(nèi)部控制分類體系以我國公共部門主體分類為標(biāo)準(zhǔn)，分三類并行。

（1）公共部門內(nèi)部控制主體分三類。按照國家學(xué)說理論、我國法律規(guī)定的公共部門職能性質(zhì)及任務(wù)，我國履行公共服務(wù)職能的公共部門可分為：國家及各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)、各級(jí)行政單位、承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位、從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位、從事公益服務(wù)的事業(yè)單位，公益性社會(huì)組織和司法執(zhí)法等機(jī)關(guān)。結(jié)合目前頒布的《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革指導(dǎo)意見》的有關(guān)內(nèi)容，可以將公共部門內(nèi)部控制的主體分三類：第一類是政府部門，包括立法單位、行政單位、司法單位，以及事業(yè)單位分類改革后承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位。這類單位涉及到行政決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)的內(nèi)部控制。第二類是從事公益服務(wù)的事業(yè)單位，這類單位主要由政府設(shè)立、監(jiān)管，履行基本及一般性公益職能。第三類是社會(huì)公益組織及非營利部門，這類單位主要由社會(huì)財(cái)力投入設(shè)立、自行管理，受政府監(jiān)督，包括各種社會(huì)團(tuán)體、行業(yè)協(xié)會(huì)、慈善機(jī)構(gòu)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)等。

（2）公共部門內(nèi)部控制覆蓋全員，公共部門內(nèi)部控制也是全員參與的，除了包括政府部門、非營利部門、從事公益服務(wù)事業(yè)單位等法人和非法人單位、部門、機(jī)構(gòu)、組織外，還包括在公共部門內(nèi)從事工作的自然人，如行政單位的黨委決策成員、單位內(nèi)各個(gè)部門、機(jī)構(gòu)的管理人員以及部門、機(jī)構(gòu)內(nèi)的工作人員。

（3）公共部門內(nèi)部控制行為邊界。主要是指影響到公共利益及公共部門職能任務(wù)實(shí)現(xiàn)的公共部門行為對(duì)象、行為活動(dòng)和行為關(guān)系邊界，它們是內(nèi)部控制的對(duì)象。其中，行為對(duì)象是公共部門為實(shí)現(xiàn)職能任務(wù)所作用的人、財(cái)、物、組織機(jī)構(gòu)、信息資源等客體對(duì)象;行為活動(dòng)是公共部門發(fā)生的預(yù)算編制、資金收支、物資采購、工程建設(shè)、債務(wù)償借、合同立廢、會(huì)計(jì)核算、決算報(bào)告等業(yè)務(wù)活動(dòng);行為關(guān)系指公共部門履職涉及的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、人事關(guān)系、權(quán)責(zé)關(guān)系等。

2 三層五類：公共部門內(nèi)部控制的目標(biāo)體系

公共部門內(nèi)部控制絕不是單純地“為了控制而實(shí)施控制”，其目標(biāo)源起于公共部門受托履職目標(biāo)，落腳于消除公共履職風(fēng)險(xiǎn)，確保公共利益及公共部門職能目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，包括三個(gè)層次五類。

（1）第一個(gè)層次初級(jí)目標(biāo)，包括配置目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)和安全目標(biāo)三類。初級(jí)目標(biāo)是確保公共部門正常運(yùn)作，并發(fā)揮應(yīng)有職能的內(nèi)部控制目標(biāo)，適用于各個(gè)層級(jí)公共部門。包括三類：首先，配置目標(biāo)。是對(duì)公共資源配置的控制。是指通過控制措施，合理保證公共部門能夠公平、公正、公開地科學(xué)配置公共資源，提供公共產(chǎn)品，做到權(quán)責(zé)對(duì)等，起點(diǎn)、過程和結(jié)果同步公平，決策、執(zhí)行、監(jiān)督合理公開。這一目標(biāo)對(duì)于以行政指令方式配置資源的政府行政單位意義重大。其次，運(yùn)作目標(biāo)。是對(duì)公共部門運(yùn)行的控制。是指通過控制措施，合理保證公共部門的行為對(duì)象、行為活動(dòng)和行為關(guān)系符合法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法必依、合法運(yùn)作。其三，安全目標(biāo)。是對(duì)公共資源保管使用的控制。是指通過控制措施，消除公共資源在保管使用中的不當(dāng)毀損、流失風(fēng)險(xiǎn)，確保公共資源安全。

（2）第二個(gè)層次中級(jí)目標(biāo)，具體指強(qiáng)制報(bào)告目標(biāo)。適用于中央、省、市等相應(yīng)層級(jí)公共部門。由于公共利益具有衡量標(biāo)準(zhǔn)多元模糊、涉及主體復(fù)雜分散，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)多樣綜合的等特點(diǎn)，致使公共受托監(jiān)督非常困難。強(qiáng)制報(bào)告目標(biāo)，是指通過控制措施，以法定方式要求公共部門強(qiáng)制披露履職情況，及時(shí)綜合地報(bào)告公共部門在運(yùn)行管理、履職盡責(zé)，提供公共產(chǎn)品服務(wù)、配置公共資源等方面全過程、全內(nèi)容、全領(lǐng)域的受托責(zé)任信息，強(qiáng)化公共部門受托責(zé)任履行。

（3）第三個(gè)層次高級(jí)目標(biāo)，具體指戰(zhàn)略保障目標(biāo)。適用于中央、省級(jí)公共部門。是指通過控制措施，為公共部門各個(gè)層級(jí)、各類性質(zhì)主體有效實(shí)現(xiàn)公共部門整體層面、科層層面、個(gè)體層面、行業(yè)層面、項(xiàng)目層面等戰(zhàn)略目標(biāo)提供合理保證。確保公共利益實(shí)現(xiàn)和公共資源配置效益長效提升。

3 五位一體：公共部門內(nèi)部控制的要素體系

按照內(nèi)部控制一般理論，結(jié)合公共部門職能特點(diǎn)及控制實(shí)施的特有規(guī)律，公共內(nèi)部控制要素包括公共部門內(nèi)部環(huán)境、公共履職風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公共部門控制措施、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督。這些要素五位一體，聯(lián)系緊密，是公共部門內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的對(duì)象。

（1）公共部門內(nèi)部環(huán)境。指公共部門內(nèi)各類人員開展工作的環(huán)境，包括組織體制、人力資源政策、公共部門文化等內(nèi)容。組織體制是關(guān)于公共部門決策治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能權(quán)責(zé)劃分的法定體制安排，包括各級(jí)政府部門的預(yù)算委員會(huì)和領(lǐng)導(dǎo)辦公會(huì)議，非營利組織中的執(zhí)行委員會(huì)等機(jī)構(gòu)、相關(guān)管理部門及其權(quán)限劃分。人力資源政策是為實(shí)現(xiàn)公共職責(zé)，對(duì)公共部門工作人員的聘用、培訓(xùn)、辭退與辭職;薪酬、考核、晉升與獎(jiǎng)懲;關(guān)鍵崗位的強(qiáng)制休假和定期崗位輪換;掌握秘密人員離崗限制等進(jìn)行的法定規(guī)定。公共部門文化，是指公共部門預(yù)期要達(dá)到的使命、遠(yuǎn)景、宗旨以及公職人員必須具備的價(jià)值觀、團(tuán)隊(duì)精神、管理意識(shí)和服務(wù)理念等。內(nèi)部環(huán)境是公共部門內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，決定了控制措施的有效性。必須注重內(nèi)部環(huán)境優(yōu)化，是確保內(nèi)部控制措施更好落實(shí)的前提條件。

（2）公共履職風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。是指對(duì)公共部門履職中的各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理分層、分類識(shí)別、系統(tǒng)分析和綜合評(píng)估的活動(dòng)。第一，公共部門風(fēng)險(xiǎn)分宏觀和微觀兩個(gè)層次。宏觀層次風(fēng)險(xiǎn)主要是戰(zhàn)略發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)、信息報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、資源配置風(fēng)險(xiǎn)以及濫用職權(quán)風(fēng)險(xiǎn)等。微觀層次風(fēng)險(xiǎn)主要指預(yù)算管理、工程建設(shè)、集中采購、基金運(yùn)營、非稅資金收支等公共業(yè)務(wù)處理與流程運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)。第二，風(fēng)險(xiǎn)分類識(shí)別，主要指區(qū)分經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)政策、政治環(huán)境、技術(shù)進(jìn)步、自然災(zāi)害等外部因素和編制調(diào)整、機(jī)構(gòu)人事變動(dòng)、管理創(chuàng)新等內(nèi)部因素，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分類識(shí)別。第三，風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)分析，就是從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響程度兩個(gè)方面，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)可能造成的損失以及規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)所需的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治成本等，對(duì)公共部門整體層面風(fēng)險(xiǎn)承受能力和業(yè)務(wù)層面可接受風(fēng)險(xiǎn)水平等進(jìn)行分析衡量。第四，風(fēng)險(xiǎn)綜合應(yīng)對(duì)。就是依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)成因、結(jié)合公共部門業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)重要性水平及其應(yīng)對(duì)策略等，通過設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)清單，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫的方式，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受等應(yīng)對(duì)策略。

（3）公共部門控制措施。是公共部門根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)策略，采取一定的控制措施和方法，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)的活動(dòng)，包括授權(quán)審批、不相容職務(wù)分離、預(yù)算控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制和績效考評(píng)控制等方法。公共部門內(nèi)部控制應(yīng)以預(yù)算控制為主線，以資金資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)控制為核心，以會(huì)計(jì)控制為支撐，強(qiáng)化預(yù)算控制與會(huì)計(jì)控制的協(xié)調(diào)。其中，預(yù)算控制側(cè)重對(duì)公共資源配置使用等決策活動(dòng)實(shí)施控制，綜合采用授權(quán)審批、不相容職務(wù)分離、預(yù)算執(zhí)行控制等方法，力求決策與執(zhí)行、監(jiān)督既相互聯(lián)系又相互制約。會(huì)計(jì)控制側(cè)重對(duì)會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)工作等實(shí)施重點(diǎn)控制，包括對(duì)會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表的登記編制等基礎(chǔ)工作實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化控制，對(duì)公共資源配置、變動(dòng)、使用和管理等核算信息實(shí)施跟蹤控制，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、專項(xiàng)報(bào)告等匯總信息實(shí)施綜合控制。

（4）信息溝通。就是通過文件化、數(shù)據(jù)化、制度化和流程化的溝通形式，通過建立常態(tài)化信息采集、傳輸、共享機(jī)制，全面收集、整理、共享公共部門組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)運(yùn)作等方面的內(nèi)外部信息，并對(duì)信息進(jìn)行篩選、核對(duì)和整合，提高信息的有用性，為內(nèi)部控制實(shí)施提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（5）內(nèi)部監(jiān)督。就是通過內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、績效考核、內(nèi)部報(bào)告等方式，對(duì)公共部門內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，形成書面報(bào)告并做出相應(yīng)處理，確保內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行。其中，內(nèi)部審計(jì)以國家審計(jì)署、各省市審計(jì)廳局為主體，單位內(nèi)部審計(jì)為重要補(bǔ)充。紀(jì)檢監(jiān)察主要由相關(guān)職能部門定期對(duì)國家行政機(jī)關(guān)和公務(wù)人員實(shí)施紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察?？冃Э己酥攸c(diǎn)是依托政府績效考評(píng)指標(biāo)，對(duì)履行公共職能的各級(jí)單位、部門、機(jī)構(gòu)和人員等工作績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，并將結(jié)果應(yīng)用于崗位責(zé)任管理。內(nèi)部報(bào)告主要是采用例行報(bào)告、實(shí)時(shí)報(bào)告、專題報(bào)告、綜合報(bào)告等方式，向公共部門主管單位和領(lǐng)導(dǎo)反映公共履職情況，增強(qiáng)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對(duì)性。

4 三點(diǎn)一線：公共部門內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系

公共部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是指公共部門相關(guān)職能部門、內(nèi)部管理層及負(fù)責(zé)人，圍繞統(tǒng)一的評(píng)價(jià)程序方法“這一線”，對(duì)單位、部門、機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的健全性、內(nèi)部控制實(shí)施的有效性和內(nèi)部控制的整體績效“這三點(diǎn)”進(jìn)行評(píng)價(jià)，以此綜合判定內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

第一，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)。主要是評(píng)價(jià)公共部門內(nèi)部控制設(shè)計(jì)階段，整體籌劃的科學(xué)性，要素設(shè)計(jì)的完整性、制度體系的完備性等，目的是看內(nèi)部控制設(shè)計(jì)思路是否貫徹了內(nèi)部控制的目標(biāo)要求。

第二，內(nèi)部控制實(shí)施評(píng)價(jià)。主要是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施階段，單位組織結(jié)構(gòu)和職責(zé)分工的健全狀況;各項(xiàng)內(nèi)部控制制度、業(yè)務(wù)處理、管理程序的落實(shí)情況;各項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施中授權(quán)、批準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄、核對(duì)、報(bào)告等手續(xù)的完備程度;崗位職權(quán)劃分、責(zé)任管理和獎(jiǎng)懲落實(shí)程度等。

第三，內(nèi)部控制績效評(píng)價(jià)。就是利用政府績效評(píng)價(jià)指標(biāo)，按照建立評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、開展評(píng)價(jià)調(diào)查、實(shí)施評(píng)價(jià)測試、組織單位評(píng)價(jià)、編寫評(píng)價(jià)報(bào)告等程序?qū)?nèi)部控制的整體運(yùn)作效益、效率和效果實(shí)施綜合評(píng)判，得出改進(jìn)和成果應(yīng)用結(jié)論。

5 一統(tǒng)三分：公共部門內(nèi)部控制的制度體系

著眼公共部門內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的有機(jī)融合，趨于一體的發(fā)展趨勢，應(yīng)按照企業(yè)內(nèi)部控制“一個(gè)基本規(guī)范+三個(gè)配套指引”的制度結(jié)構(gòu)，參考《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》內(nèi)容，按照“一統(tǒng)三分”的體系結(jié)構(gòu)，統(tǒng)籌公共部門內(nèi)部控制制度，為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施和評(píng)價(jià)提供法律依據(jù)。

第一，《公共部門內(nèi)部控制基本規(guī)范》，屬于內(nèi)部控制總綱和概念框架，在整個(gè)制度體系中起統(tǒng)馭作用。內(nèi)容包括公共部門內(nèi)部控制的概念原則、基本目標(biāo)、基本要素、總體程序、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。是其他內(nèi)部控制法規(guī)制定的依據(jù)。

第二，《公共部門內(nèi)部控制部門規(guī)范》。主要以政府部門、從事公益服務(wù)的事業(yè)單位、社會(huì)組織及非營利機(jī)構(gòu)等三類公共部門為對(duì)象，分別制定符合其職能特點(diǎn)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、工作范圍、風(fēng)險(xiǎn)水平等實(shí)施細(xì)則，為三類公共部門開展內(nèi)部控制業(yè)務(wù)與事項(xiàng)提供規(guī)定指引。

第三，《公共部門內(nèi)部控制應(yīng)用規(guī)范》。主要是對(duì)《基本規(guī)范》和《部門規(guī)范》中難以理解的條文給予具體、詳細(xì)的解釋說明，按《部門規(guī)范》的體例撰寫，為特定業(yè)務(wù)、特定事項(xiàng)和特定內(nèi)部控制程序提供操作指引。

第四，《公共部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范》。主要立足《基本規(guī)范》和《部門規(guī)范》，依據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)，著眼內(nèi)部控制設(shè)計(jì)實(shí)施要求，明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的思路、原則、方法、程序、標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果應(yīng)用等內(nèi)容，為評(píng)價(jià)提供法定依據(jù)。