安月梅 金光玉

摘 要：“企業(yè)合并是企業(yè)謀求規(guī)?？焖贁U張的重要方式之一，《國際財務(wù)報告準則第3號—企業(yè)合并》中的定義為：企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體?！盵1]即購買法和權(quán)益結(jié)合法是企業(yè)合并會計核算的兩個主要方法，采用不同的合并會計處理方法會導(dǎo)致不同的經(jīng)濟結(jié)果，其兩種方法的選擇成為會計事務(wù)中最關(guān)注的話題。在20世紀90年代我國逐漸掀起合并浪潮，隨著市場經(jīng)濟體制的改革推進，合并的規(guī)模日漸擴大。我國依據(jù)我國獨特的經(jīng)濟情況，保留購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的二元制格局。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;購買法;權(quán)益結(jié)合法;二元制格局

一、購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較

“購買法是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)或幾家企業(yè)的行為。其要求對被購買方的資產(chǎn)負債表進行評估，按評估后的公允價值在購買方的賬戶中反映。”[2]購買法下，合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債應(yīng)按公允價值計算購買價格，購買價格與所獲得凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，合并后產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，其合并的直接費用增加被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)成本：被購買企業(yè)購買前的留存收益不能轉(zhuǎn)入購買企業(yè)中。

“權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的雙方企業(yè)通過股東聯(lián)合對一個聯(lián)合后的企業(yè)的全部資產(chǎn)和經(jīng)營進行控制，以便繼續(xù)對聯(lián)合后的企業(yè)分享利潤和分擔(dān)風(fēng)險?！盵3]合并的實質(zhì)是合并主體的聯(lián)合和繼續(xù)，其實不是一項購買行為或交易。權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按賬面價值入賬，因此不確認商譽，其合并后保留原有的會計基礎(chǔ)，因不存在購買成本，合并的直接費用和間接費用全部進入合并當期的費用。

二、國內(nèi)企業(yè)合并會計處理方法的應(yīng)用選擇

隨著國際會計準則理事會公布對權(quán)益結(jié)合法的取消，2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了新會計準則《會計準則第20號-“企業(yè)合并”》。其中并沒有遵守國際規(guī)則，而是把企業(yè)合并劃分為同一控制下和非同一控制下的兩種企業(yè)合并?！巴豢刂葡碌钠髽I(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在企業(yè)前后不受同一方或相同的多方最終控制的交易合并?！?從不同企業(yè)合并類型的原則來看，前者采用權(quán)益結(jié)合法，而后者采用購買法。從而形成了權(quán)益結(jié)合法和購買法并存的二元制格局。

同一控制下的權(quán)益結(jié)合法符合我國國情，但是嚴格限制權(quán)益結(jié)合法的使用以避免權(quán)益結(jié)合法的濫用，非同一控制下的購買法具有局限性，但有利于國際化進程。目前國際會計準則委員會在進行企業(yè)合并時只采用購買法，與國際慣例相比，我們更要兼顧我國的國情，不應(yīng)立即取消權(quán)益結(jié)合法。我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，與發(fā)達國家相比，我國市場經(jīng)濟發(fā)展還有所欠缺，購買法在實際操作中尚不具備完善的環(huán)境，如不活躍的資本市場使被合并企業(yè)的公允價值難以確定，其評估管理體制也只經(jīng)歷了十多年的發(fā)展，評估業(yè)務(wù)素質(zhì)也會較低，這種條件對購買法的使用帶來較大的局限性。但是購買法有利于使我國企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同。然而同一控制下的權(quán)益結(jié)合法符合我國特殊需求，我國企業(yè)合并中同一控制下的企業(yè)合并占得比重較多，從實踐方面來看，其股權(quán)的公允價值難以確定的情況下，由于采用權(quán)益結(jié)合法比購買法易于操作，減少了企業(yè)合并會計核算的難度與工作量，對會計信息有較高的可靠性，也不用進行資產(chǎn)評估，從而大量降低合并成本，因此企業(yè)合并大多數(shù)采用的是權(quán)益結(jié)合法。但是使用權(quán)益結(jié)合法的有效規(guī)定是難以制定，隨著市場機制的不斷成熟，與國際會計準則協(xié)調(diào)，針對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用范圍予以限制條件。

三、我國企業(yè)合并會計處理方法在應(yīng)用過程中存在的問題

1.購買法下存在的問題

（1）被合并企業(yè)公允價值難以確定。我國新會計準則非同一控制下的購買法按公允價值計價，但是并沒有對如何準確確定公允價值做出相關(guān)規(guī)定。另一方面，我國證券市場的最大特點是非流通國有股占大多數(shù)控股地位，這樣的非流通股沒有市場價格，導(dǎo)致合并企業(yè)公允價值難以確定，在我國證券市場及資產(chǎn)評估市場不夠成熟的情況下，被合并企業(yè)的公允價值難以通過評估獲得。因此，我國企業(yè)合并只采用購買法有一定的限制。

（2）存在利潤操縱行為。企業(yè)通過評估所支付對價資產(chǎn)的價值，則調(diào)整公允價值及賬面價值之間的差額，并計入當期損益，壓低購入資產(chǎn)重估價值或高估被購買企業(yè)的負債，以此均是企業(yè)操縱利潤的手段。而且合并商譽確定及減值測試方面也存在缺陷。換股合并下合并企業(yè)換出股票價值很難確定，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值并不準確，從而合并商譽數(shù)額未必準確，即使能夠計量，進行減值測試時因商譽價值的大波動性，若企業(yè)可通過調(diào)整商譽操縱利潤，則可能導(dǎo)致會計信息失真。

2.權(quán)益結(jié)合法下存在的問題

（1）“權(quán)益結(jié)合法下按賬面價值計價取得合并凈資產(chǎn)也是有缺陷的。在實際過程中很少存在其要求的分不清購買企業(yè)的企業(yè)合并。股東交換合并通常存在主合并企業(yè)，其占股東多數(shù)的一方控制企業(yè)合并后的企業(yè)實體。在并非分不清購買企業(yè)的時候，可認為產(chǎn)生新的會計實體，這種情況下按公允價值計價更為恰當。”[5]

（2）利潤易被操縱。按照我國企業(yè)合并會計準則來看，權(quán)益結(jié)合法下規(guī)定，合并的利潤不僅包括合并后的利潤而且還包括被合并企業(yè)前所實現(xiàn)的利潤，被合并企業(yè)的全年利潤納入合并利潤表，以提高合并凈利潤，則企業(yè)可能為了美化期末業(yè)績采用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并虛增利潤。

四、完善我國企業(yè)合并會計處理方法的主要對策

1.對購買法的改進措施

（1）設(shè)置公允價值的計價機制，完善評估機構(gòu)體系。在現(xiàn)行階段，公允價值的難以確定的環(huán)境，導(dǎo)致購買法的使用障礙，也是我國并存權(quán)益結(jié)合法的最主要原因。我國對公允價值的研究起步的較晚，理論和實物還是比較欠缺的，我國應(yīng)該根據(jù)我國目前的市場經(jīng)濟環(huán)境，并結(jié)合國際公允價值研究發(fā)展狀態(tài)，盡快制定公允價值的取得方法，完善公允價值市場機制，能夠具備采用公允價值的條件，同時，提高評估機構(gòu)業(yè)務(wù)水平，需要一個較完善的評估機構(gòu)體系來避免操縱利潤行為，在實務(wù)中提高合并準則的可操作性，企業(yè)合并應(yīng)按公允價值模式計量。

（2）加強商譽的減值測試。企業(yè)應(yīng)以特定測試為主進行測試，是指企業(yè)經(jīng)營處于特殊情況時所進行的測試。企業(yè)還需要進行定期的常規(guī)測試，應(yīng)每個會計期末對企業(yè)合并商譽進行評估，并根據(jù)其結(jié)果進行調(diào)整。商譽的減值往往是作為實現(xiàn)利潤操縱的主要手段，“從而企業(yè)需要完善商譽的確認和計量，加強對商譽的減值測試，以免企業(yè)通過商譽的計量進行利潤操縱?！盵6]

2.對權(quán)益結(jié)合法的改進措施

（1）對權(quán)益結(jié)合法的運用進行嚴格限制。首先，目前我國還在使用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并，為了防止權(quán)益結(jié)合法的濫用，必須對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件做出嚴格規(guī)定和確定數(shù)量標準，從而加強采用權(quán)益結(jié)合法的有效性。其次，采用權(quán)益結(jié)合法會使企業(yè)提供利潤操縱空間，以免發(fā)生利潤操縱行為，企業(yè)應(yīng)制定較完善的監(jiān)督管理體系，加強企業(yè)內(nèi)部控制，在企業(yè)合并的全部過程要進行嚴格監(jiān)督，充分發(fā)揮監(jiān)督管理部門的有效作用，增強監(jiān)督人員的法律意識。

（2）要明確劃分同一控制下和非同一控制下的使用范圍。制定企業(yè)合并會計準則時，應(yīng)該對購買法和權(quán)益結(jié)合法做出嚴格的定義，確定兩種方法的適用條件，在不同合并方式下的具體會計處理方法的運用做出嚴格規(guī)定，如同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并使用購買法。為了防止隨意選擇企業(yè)合并會計處理方法，在不同情況下，要明確選擇應(yīng)用購買法和權(quán)益結(jié)合法，保持兩種方法之間的互斥關(guān)系。

五、結(jié)論

盡管我國因特殊的經(jīng)濟環(huán)境，現(xiàn)階段允許購買法和權(quán)益結(jié)合法的并存，兩種方法各有各的利弊，應(yīng)該使得兩種方法之間保持必要的的互斥關(guān)系。其權(quán)益結(jié)合法符合我國當前市場經(jīng)濟體制，暫時保留了權(quán)益結(jié)合法。就長遠而言，我國企業(yè)合并也越來越普遍，為了交易雙方將取得有效的會計信息，實現(xiàn)企業(yè)報表的清晰性，必然會選擇采用購買法。購買法也是國際會計準則的發(fā)展趨勢，同時我國市場經(jīng)濟體制的不斷建立和深化，應(yīng)分階段取消權(quán)益結(jié)合法，兩種方法共存的二元制格局也將會退出。我國應(yīng)不斷研究完善與購買法相關(guān)的準則和法規(guī)，在國際慣例的背景下，隨著我國市場經(jīng)濟的日漸發(fā)展，并加強監(jiān)督部門的作用以及對會計信息披露的監(jiān)管力度，我國企業(yè)合并準則也要采用國際上適用的購買法，應(yīng)與國際會計準則接軌。

參考文獻：

[1]耿建新，戴德明.“高級會計學(xué)”，中國人民大學(xué)出版社，2010年1月.

[2]焦桂芳，廖萍.“高級財務(wù)會計”，機械工業(yè)出版社，2008年8月.

[3]白雪梅，孫玉潔.論企業(yè)合并會計處理方法的影響及建議[J]，2014年.

[4]劉永澤.“高級財務(wù)會計”，第四版，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007年2月.

[5]徐曉璐，楊春紅.新準則下企業(yè)合并會計處理方法[J]，財經(jīng)與管理，2010年.

[6]蔡越，我國企業(yè)合并會計處理方法問題及對策探析[CN]，中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2014年，第3期.

作者簡介：安月梅，延邊大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，會計系;金光玉，延吉市教育局