李運(yùn)華，殷玉如

（武漢大學(xué) 社會(huì)保障研究中心，湖北 武漢 430072）

為社會(huì)成員提供能夠保障基本生活的社會(huì)保險(xiǎn)待遇是社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)和政府的責(zé)任，穩(wěn)健增長(zhǎng)的社會(huì)保險(xiǎn)基金積累是提供合理待遇的物質(zhì)保證。社會(huì)保險(xiǎn)基金的積累來(lái)源于適度合理的征收模式，中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)稅改革紛爭(zhēng)已經(jīng)影響到了社會(huì)保障基金的未來(lái)發(fā)展。探討中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)稅改革的歷史進(jìn)程，借鑒國(guó)外社會(huì)保險(xiǎn)基金征收模式，改革社會(huì)保險(xiǎn)基金征收模式，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)這一事關(guān)國(guó)家長(zhǎng)治久安和人民福祉的工程意義重大。

養(yǎng)老保險(xiǎn)是社會(huì)保險(xiǎn)中最基本和重要的保險(xiǎn)項(xiàng)目，是社會(huì)保障項(xiàng)目中最基本和最重要的保險(xiǎn)項(xiàng)目，在社會(huì)保險(xiǎn)體系中起基礎(chǔ)性作用。本文以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為例探討社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)之爭(zhēng)，我國(guó)現(xiàn)行基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金征收方式——繳費(fèi)形式存在的問(wèn)題日益顯現(xiàn)，這直接影響到養(yǎng)老保險(xiǎn)的可持續(xù)發(fā)展。結(jié)合中國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金征收的現(xiàn)實(shí)狀況和中國(guó)國(guó)情，為了進(jìn)一步完善社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”的基金模式，本文認(rèn)為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)該實(shí)行養(yǎng)老保險(xiǎn)稅和養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)結(jié)合征收的方式。

一、中國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金征收歷史沿革

社會(huì)保險(xiǎn)稅也被稱作社會(huì)保障稅，主要是指以企業(yè)的工資支付額為課征對(duì)象，由雇員和雇主分別繳納，稅款主要用于各種社會(huì)福利開支的一種目的稅。以下以養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的籌集為例來(lái)探討中國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)稅改革的爭(zhēng)議。

中國(guó)改革開放以后，國(guó)家開始著手對(duì)傳統(tǒng)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度進(jìn)行改革，以適應(yīng)中國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變。

1991年《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的規(guī)定》要求改變養(yǎng)老保險(xiǎn)由國(guó)家和企業(yè)統(tǒng)包統(tǒng)攬的狀況，實(shí)行國(guó)家、企業(yè)、職工個(gè)人三方負(fù)擔(dān)，職工個(gè)人也需要繳納一定費(fèi)用。這對(duì)于減輕國(guó)家負(fù)擔(dān)，提高各方費(fèi)用意識(shí)、責(zé)任意識(shí)有重要作用。

1993年《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》 中首次提出要建立社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合的養(yǎng)老保險(xiǎn)模式，從此以后我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度開始了由單一的現(xiàn)收現(xiàn)付制度向“統(tǒng)賬結(jié)合”制度的轉(zhuǎn)變，部分積累制引入到社會(huì)保障制度建設(shè)中。

1996年全國(guó)出臺(tái)了以“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”為模式的改革方案，開始養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用征繳的新模式。

1997年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》，我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)分為兩個(gè)部分，企業(yè)繳納的比例一般不超過(guò)工資總額的20%（記入社會(huì)統(tǒng)籌，部分劃入個(gè)人賬戶），個(gè)人繳納的費(fèi)用比例逐步提高至其工資額的8%（全部記入個(gè)人賬戶）。

1998年9月1日起，實(shí)行基本養(yǎng)老保險(xiǎn)差額繳撥的地區(qū)，要改變基金結(jié)算方式，對(duì)企業(yè)和職工全部征收基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，對(duì)企業(yè)和職工個(gè)人全部征收基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。同年，《勞動(dòng)和社會(huì)保障部職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制的規(guī)定》指出，確立勞動(dòng)和社會(huì)保障部制定統(tǒng)一政策、統(tǒng)一管理社會(huì)保障事業(yè)。

1999年開始實(shí)施的《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》第三條規(guī)定，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的征繳范圍包括國(guó)有企業(yè)、城鎮(zhèn)集體企業(yè)、外商投資企業(yè)、城鎮(zhèn)私營(yíng)企業(yè)和其他城鎮(zhèn)企業(yè)及其職工，實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位及其職工。第六條規(guī)定社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)實(shí)行養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)三項(xiàng)費(fèi)集中、統(tǒng)一征收。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收機(jī)構(gòu)由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，也可以由勞動(dòng)保障行政部門按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)征收。

2002年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)工作的指導(dǎo)意見》 提出，在社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)各項(xiàng)征收管理工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要認(rèn)真貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》的有關(guān)規(guī)定。進(jìn)一步加強(qiáng)和推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收管理工作，保證社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入及時(shí)、足額入庫(kù)，加強(qiáng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)費(fèi)源管理和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)核實(shí)工作，參與做好社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收計(jì)劃的制定工作，加大社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)清欠力度。

2010年10月28日通過(guò)的《社會(huì)保險(xiǎn)法》第二章第十條對(duì)職工、無(wú)雇工的個(gè)體工商戶、未在用人單位參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的非全日制從業(yè)人員及其他靈活就業(yè)人員的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用繳納做出了規(guī)定，明確了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)還是以繳費(fèi)的形式征收?；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)基金除了用人單位和個(gè)人繳費(fèi)，還有一部分來(lái)自政府補(bǔ)貼。

從改革開放以來(lái)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金一直以繳費(fèi)的形式征收，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，也可以由勞動(dòng)保障行政部門按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)征收。根據(jù)地方規(guī)定的不同，征收的費(fèi)用一定，征收的部門機(jī)構(gòu)略有差別?？紤]稅務(wù)部門征收，是因?yàn)槎悇?wù)部門的管理系統(tǒng)完善，工作人員專業(yè)素質(zhì)高，征收效率較高，能夠提高社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理效率和水平。

二、國(guó)外社會(huì)保險(xiǎn)基金征收形式及借鑒意義

自19 世紀(jì)末德國(guó)首創(chuàng)社會(huì)保障（險(xiǎn)）稅以來(lái)，國(guó)際社會(huì)進(jìn)行了廣泛的實(shí)踐，這種實(shí)踐表明，正是社會(huì)保險(xiǎn)稅自身的優(yōu)越性，促進(jìn)了這一稅種在世界范圍內(nèi)的迅速興起和發(fā)展。1889年德國(guó)俾斯麥政府首創(chuàng)社會(huì)保險(xiǎn)稅，爾后英國(guó)于1905年、法國(guó)于1910年、瑞典于1913年、意大利于1919年、美國(guó)于1935年先后開征社會(huì)保險(xiǎn)稅，現(xiàn)在已成為西方國(guó)家的主要稅種之一。［1］由于受到20 世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，雇員失業(yè)，國(guó)家政府和私有企業(yè)都無(wú)力支付職工的失業(yè)救濟(jì)和基本生活保障，由于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用征收的非強(qiáng)制性，資金征收渠道的不穩(wěn)定性，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃難以為繼，政府開始考慮開征社會(huì)保險(xiǎn)稅，強(qiáng)制征集保險(xiǎn)基金。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生活水平的提高，人們收入水平的提高，都給社會(huì)保險(xiǎn)稅的征收提供了物質(zhì)條件。目前幾乎所有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家都開征了社會(huì)保險(xiǎn)稅。

根據(jù)美國(guó)衛(wèi)生和人類服務(wù)部社會(huì)保障署1987年出版的《世界社會(huì)保障制度》一書的統(tǒng)計(jì)，世界范圍內(nèi)共有141個(gè)國(guó)家建立社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃，實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)稅的國(guó)家約占一半。［2］有些國(guó)家實(shí)行公積金或儲(chǔ)蓄養(yǎng)老等社會(huì)保險(xiǎn)形式。

二戰(zhàn)后，伴隨著經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)達(dá)和政治民主化趨勢(shì)的加強(qiáng)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家如英國(guó)、法國(guó)、加拿大都實(shí)行了“普通福利”政策，紛紛征收社會(huì)保險(xiǎn)稅。1990年世界上大約有80多個(gè)國(guó)家開征了社會(huì)保險(xiǎn)稅，到1998年，開征社會(huì)保險(xiǎn)稅國(guó)家增加至100 多個(gè)。據(jù)國(guó)際貨幣基金組織（IMF）統(tǒng)計(jì)，2010年全世界170 多個(gè)國(guó)家里至少有132 個(gè)國(guó)家實(shí)行社會(huì)保險(xiǎn)稅制度。從各國(guó)實(shí)行的社會(huì)保險(xiǎn)稅來(lái)看，在稅率方面，一般實(shí)行比例稅率，雇主和雇員適用相同的稅率，各負(fù)擔(dān)全部稅額的50%。個(gè)別國(guó)家雇主和雇員分別適用不同的稅率。計(jì)稅依據(jù)一般是雇主實(shí)際支付給雇員的工資、薪金額，沒有扣除額和免征額，但一般規(guī)定有課稅上限，對(duì)超過(guò)限額部分的工薪額不征稅。雇主應(yīng)納的稅額由雇主自行申報(bào)納稅，雇員應(yīng)納的稅額，由雇主在支付雇員工薪時(shí)預(yù)先扣除，定期報(bào)繳。社會(huì)保障稅目前已成為西方國(guó)家的主要稅種之一。凡是在征稅國(guó)就業(yè)的雇主和雇員，不論國(guó)籍和居住地何在，都要在該國(guó)承擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)納稅義務(wù)。

德國(guó)以現(xiàn)收現(xiàn)付為特征，采取承包項(xiàng)目分項(xiàng)設(shè)置社會(huì)保險(xiǎn)稅的模式，養(yǎng)老金的多少是由保險(xiǎn)對(duì)象繳納社會(huì)保險(xiǎn)稅的年數(shù)和雇員的平均收入決定的，采取量入為出的原則。雇員養(yǎng)老保險(xiǎn)金的社會(huì)保險(xiǎn)稅率由雇主和雇員各負(fù)擔(dān)一半，雇員承擔(dān)部分由雇主代扣。［3］德國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)稅分不同項(xiàng)目設(shè)定稅率，?？顚Ｓ?，返還性強(qiáng)。缺點(diǎn)是各項(xiàng)目之間沒有互相調(diào)劑的功能。

英國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)稅是英國(guó)僅次于所得稅的第二大稅種，針對(duì)一般雇員、自營(yíng)人員、自愿參加社會(huì)保險(xiǎn)的人、個(gè)體獨(dú)立經(jīng)營(yíng)者的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)達(dá)到一定水平之上的人的特點(diǎn)，采用不同的稅率制度，便于執(zhí)行。我國(guó)國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)、農(nóng)民、農(nóng)民工等不同群體收入水平差距懸殊，如果采取統(tǒng)一稅率和統(tǒng)一繳費(fèi)模式，在目前尚不可行，可以適當(dāng)借鑒英國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)稅的征收形式，最大限度發(fā)揮社會(huì)保險(xiǎn)保障人人享有生存權(quán)利的功能。英國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)稅雖然體現(xiàn)了社會(huì)保險(xiǎn)權(quán)利與義務(wù)相對(duì)應(yīng)的原則，但具有完全的累進(jìn)性，不利于社會(huì)不同收入群體之間的調(diào)劑，貧困人群通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)不能夠獲得基本的庇護(hù)。

法國(guó)20 世紀(jì)70年代的稅制改革傾向于調(diào)高稅收負(fù)擔(dān)率，擴(kuò)大稅基和調(diào)高稅制的累進(jìn)程度，同時(shí)取消了對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)稅的上限規(guī)定。［4］這種改革措施能夠擴(kuò)大社會(huì)保險(xiǎn)稅覆蓋面，增加社會(huì)保險(xiǎn)基金積累。

美國(guó)根據(jù)雇員和個(gè)體業(yè)主分別設(shè)立稅率不同的社會(huì)保險(xiǎn)稅，針對(duì)雇員征收的是工薪稅，由雇主和雇員各負(fù)擔(dān)一半，稅基數(shù)額有最高限制，超過(guò)部分不再征稅。針對(duì)個(gè)體業(yè)主的征稅對(duì)象是個(gè)體業(yè)主的純收入。在一定收入以上和以下部分，分別按照不同的稅率征收。這種分別征收社會(huì)保險(xiǎn)稅的方法也適用于我國(guó)不同收入勞動(dòng)群體。

20 世紀(jì)50年代后，社會(huì)保險(xiǎn)制度和社會(huì)保險(xiǎn)稅都得到快速發(fā)展，社會(huì)保險(xiǎn)類似稅種也得到廣泛認(rèn)可。但是各國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度建立和較高的社會(huì)保險(xiǎn)稅水平也導(dǎo)致了明顯的負(fù)面效應(yīng)，社會(huì)保險(xiǎn)支出不足→稅收補(bǔ)貼增加→社會(huì)保險(xiǎn)稅增加→勞動(dòng)力價(jià)格提高→產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力下降→失業(yè)壓力增大→社會(huì)保險(xiǎn)開支增加的惡性循環(huán)［5］。因此，征收社會(huì)保險(xiǎn)稅這一方式并不是萬(wàn)能的，需要綜合考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、人民收入水平、稅務(wù)部門管理能力等。

三、中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與社會(huì)保險(xiǎn)稅利弊對(duì)比

社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)稅都是社會(huì)保險(xiǎn)資金的籌集方式，但“費(fèi)”和“稅”在理論上卻有著不同的原理和機(jī)制。稅收是國(guó)家（各級(jí)政府）依據(jù)行政權(quán)力，為滿足實(shí)現(xiàn)其職能的需要，向納稅人收取的收人，具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性三個(gè)特征。收費(fèi)是指國(guó)家行政、司法機(jī)關(guān)及事業(yè)單位為行使特定的社會(huì)管理職能而向被管理者或受處罰者收取的一定數(shù)量的貨幣或同值資產(chǎn)，具有靈活性、適度強(qiáng)制性和受益性的特征?！岸悺焙汀百M(fèi)”的主要區(qū)別是：稅收的征收對(duì)象具有普遍性，而收費(fèi)的征收對(duì)象是特定的受益者；稅收由國(guó)家統(tǒng)籌使用，滿足公共需要，而收費(fèi)一般與特定的行為掛鉤，基本上具有對(duì)等補(bǔ)償性質(zhì)；稅收具有嚴(yán)格的強(qiáng)制性，而收費(fèi)具有靈活性。

根據(jù)目前的規(guī)定，中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收管理體制主要是由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)參保單位的社會(huì)保險(xiǎn)信息采集、登記以及賬戶的管理，同時(shí)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的審核和發(fā)放。企業(yè)向社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)申報(bào)應(yīng)繳納的社保費(fèi)，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)審核后將應(yīng)征數(shù)據(jù)傳送給地稅部門征收，地稅部門再將征收數(shù)據(jù)反饋給社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)分賬記錄。征收形式上是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，稅務(wù)部門依托自身優(yōu)勢(shì)，承擔(dān)了一部分收費(fèi)的職能。

1.社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與社會(huì)保險(xiǎn)稅的區(qū)別

第一，管理機(jī)構(gòu)不同。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)或者當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門管理，各個(gè)地區(qū)政策不同，征繳工作做法不同，隨意性較大。社會(huì)保險(xiǎn)稅由稅務(wù)部門全權(quán)管理，運(yùn)行效率較高，所受監(jiān)督和約束較多。

第二，強(qiáng)制性不同。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳較為靈活，根據(jù)各地不同情況由當(dāng)?shù)卣龀稣骼U決策。社會(huì)保險(xiǎn)稅作為一種特殊稅種，與其他稅種一樣，征收、運(yùn)營(yíng)、監(jiān)督都受稅收法律法規(guī)約束。

第三，未來(lái)收益不同。繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的情況下，社會(huì)保險(xiǎn)待遇會(huì)根據(jù)繳費(fèi)情況的不同和地方收入水平差別對(duì)待。一旦繳納了社會(huì)保險(xiǎn)稅，參加的企業(yè)和個(gè)人就享受同等社會(huì)保險(xiǎn)待遇。

2.社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收模式存在的問(wèn)題

第一，缺乏有效的法律約束，導(dǎo)致社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收繳率低下。由于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收不具有強(qiáng)制性，而且現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的籌集主要采用由各地區(qū)、各部門、各行業(yè)自行制定具體籌資辦法和比率的方式。由于籌資的方式、制度多以部門、行業(yè)規(guī)章形式出現(xiàn)，缺乏應(yīng)有的法律保障，因此，在征收力量不足、手段缺乏的情況下，拖欠、不繳或少繳的現(xiàn)象非常普遍。社保費(fèi)征收乏力、欠繳嚴(yán)重的問(wèn)題已成為通病。征收沒有強(qiáng)制性，社會(huì)保險(xiǎn)金的支付卻具有剛性，軟收硬支的狀況使得社會(huì)保險(xiǎn)基金缺乏穩(wěn)定性。

第二，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收和管理是同一部門，存在權(quán)力濫用情況。當(dāng)前社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)既是社?；疬\(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)，又具有行政部門的管理職能。名義上是分開管理，實(shí)質(zhì)上是同一部門管理。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)上仍然集社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的收、支、管、用于一體。這就使得地方政府在社保基金管理上，既當(dāng)監(jiān)管者，又同時(shí)成為委托人、投資人和資產(chǎn)管理者。角色的模糊不清使得社?；鹑狈Κ?dú)立和足夠的行政監(jiān)管。外部監(jiān)管的缺失導(dǎo)致社?；鸨粸E用和挪用的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。

第三，社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)無(wú)力扮演多種角色。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的籌資模式使得社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)將工作重點(diǎn)放在征繳和管理基金上，忽視了對(duì)企業(yè)離退休人員資格及待遇的審核、養(yǎng)老金發(fā)放、離退休人員管理服務(wù)等工作。

3.社會(huì)保險(xiǎn)稅征收模式存在的問(wèn)題

從某些方面看，社會(huì)保險(xiǎn)稅的征收使得社會(huì)保險(xiǎn)基金的籌集和管理有了嚴(yán)密的法律依據(jù)，以納稅的方式籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金無(wú)疑更有利于體現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)的強(qiáng)制性，提高社會(huì)保險(xiǎn)基金的征繳力度和統(tǒng)籌層級(jí)，可以克服現(xiàn)行的社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)制度存在的弊病。但是，征收社會(huì)保險(xiǎn)稅仍然存在以下這些問(wèn)題。

第一，繳納與收益不對(duì)等。社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)更強(qiáng)調(diào)受益與繳費(fèi)相對(duì)應(yīng)，尤其是個(gè)人賬戶，按照個(gè)人收入的8%存入個(gè)人儲(chǔ)蓄賬戶，收入多，繳費(fèi)就多，將來(lái)的受益也就多。社會(huì)保險(xiǎn)稅作為稅收項(xiàng)目，納入國(guó)家預(yù)算，由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收和管理，權(quán)利和義務(wù)的對(duì)應(yīng)程度不強(qiáng)，對(duì)保險(xiǎn)人的受益也按照一定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，影響到參加社會(huì)保險(xiǎn)群體的繳稅積極性。由此可見，社會(huì)保險(xiǎn)稅的公共性質(zhì)與我國(guó)實(shí)行的個(gè)人賬戶私人性質(zhì)不相容。

第二，社會(huì)保險(xiǎn)稅具有累退性。社會(huì)保險(xiǎn)稅通常的征收辦法是根據(jù)個(gè)人收入的一定比例征收，個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶根據(jù)自己呈報(bào)的收入征收，一般采用單一比例稅率，扣免減除項(xiàng)目也較少。一般在這種情況下，中低收入階層的收入來(lái)源有限，主要是賬面工資，負(fù)擔(dān)了社會(huì)保險(xiǎn)稅的絕大部分。高收入階層除薪金所得，總收入也包括非工資收入的股息、紅利、利息、租金等，這些部分通常不納入社會(huì)保險(xiǎn)稅的繳納范圍。所以，高收入者的社會(huì)保險(xiǎn)稅負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)低于中低收入階層，這違背了社會(huì)保險(xiǎn)公平正義的原則，不具有再分配職能。

第三，社會(huì)保險(xiǎn)制度和政策不明確。我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度仍然處于大幅度的改革階段，就養(yǎng)老保險(xiǎn)一項(xiàng)來(lái)看，有城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)、城鎮(zhèn)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)、事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)，公務(wù)員養(yǎng)老保險(xiǎn)以及新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)多項(xiàng)，各省市養(yǎng)老保險(xiǎn)基金積累參差不齊、各地基本社會(huì)保險(xiǎn)水平差異較大，在政策不一，繳費(fèi)比率未定的情況下，無(wú)法采取稅收這一統(tǒng)一的形式。

四、中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金稅費(fèi)結(jié)合征收模式

開征社會(huì)保險(xiǎn)稅就是對(duì)現(xiàn)行勞動(dòng)者實(shí)行強(qiáng)制性儲(chǔ)蓄，建立個(gè)人賬戶制度，既包括個(gè)人繳納部分，也包括雇主繳納部分，國(guó)家將其個(gè)人賬戶資金投入市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)，以保值增值。社會(huì)保險(xiǎn)稅適合現(xiàn)收現(xiàn)付制，不符合我國(guó)現(xiàn)階段社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展的狀況，不能實(shí)現(xiàn)不同收入階層的互濟(jì)作用，沒有體現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)建立的初衷。

社會(huì)保險(xiǎn)基金采用何種方式征收，取決于制度模式。不管是收費(fèi)還是征稅，一切以制度和現(xiàn)實(shí)需要為準(zhǔn)。征收方式是手段，實(shí)現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)的目的才是根本。在社會(huì)保險(xiǎn)大環(huán)境尚不健全的情況下，提高國(guó)民收入水平，才能使社會(huì)保險(xiǎn)基金的征收不至于變成無(wú)源之水。目前中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度并非一元，不同企業(yè)、不同收入的勞動(dòng)者承擔(dān)社會(huì)保險(xiǎn)的能力不同，統(tǒng)一的稅制難以推行，改變征收方法并不適用于中國(guó)的實(shí)際情況?？梢钥紤]的措施是個(gè)人賬戶基金采用費(fèi)的形式，統(tǒng)籌賬戶采用社會(huì)保險(xiǎn)稅的形式，但是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由稅務(wù)部門代征，采用“費(fèi)的性質(zhì)，稅的征收”。

由下圖可知，現(xiàn)收現(xiàn)付和基金積累模式各有利弊，征收社會(huì)保險(xiǎn)稅通常情況下只能與現(xiàn)收現(xiàn)付型的社會(huì)保障制度相適應(yīng)，而不能適應(yīng)完全積累型的社會(huì)保障制度。我國(guó)現(xiàn)階段采用“個(gè)人賬戶”與“統(tǒng)籌賬戶”相結(jié)合的基金積累模式，不管是采用社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)還是社會(huì)保險(xiǎn)稅，都需要與基金積累模式相配套。

社會(huì)保險(xiǎn)基金基本模式的比較［6］

要改變目前養(yǎng)老保險(xiǎn)基金征繳中存在的諸多問(wèn)題，可以采取將現(xiàn)在征收養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的形式改為養(yǎng)老保險(xiǎn)稅費(fèi)結(jié)合分征。所謂的養(yǎng)老保險(xiǎn)稅費(fèi)結(jié)合分征就是將現(xiàn)在征收的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)劃分為兩個(gè)部分，一部分征收養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，另一部分征收養(yǎng)老保險(xiǎn)稅，仍然都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。詳細(xì)的設(shè)計(jì)是把目前由雇主承擔(dān)的部分（即實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付方式記入社會(huì)統(tǒng)籌的部分）從現(xiàn)有的繳費(fèi)中分離出來(lái)，并把養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改為“養(yǎng)老保險(xiǎn)稅”，待進(jìn)一步改革后爭(zhēng)取把社會(huì)保險(xiǎn)稅作為一個(gè)單獨(dú)的稅種，逐步納入到國(guó)家的預(yù)算之中，繼續(xù)由相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。雇員自己繳納的部分（即實(shí)行完全積累記入個(gè)人賬戶的部分），仍然按照現(xiàn)行繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的形式，也同樣是相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)代為征收。對(duì)于個(gè)人賬戶繼續(xù)采用收取養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的形式，因?yàn)閭€(gè)人賬戶的設(shè)立是為了強(qiáng)調(diào)在社會(huì)保險(xiǎn)之中的個(gè)人責(zé)任，這一部分繳納的費(fèi)用主要是來(lái)自個(gè)人工資。按照一定比例提取，資金專門用在支付勞動(dòng)者退休以后的退休金，而且在勞動(dòng)者死亡之后，可以繼承。社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)例如參保人個(gè)人賬戶的建立、管理，社會(huì)保險(xiǎn)待遇的審核、發(fā)放，仍由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)辦理。

因此，從這些特點(diǎn)可以看出，個(gè)人賬戶的基金積累屬個(gè)人所有，個(gè)人領(lǐng)取養(yǎng)老金直接表現(xiàn)為對(duì)個(gè)人賬戶儲(chǔ)存額的所有權(quán)，且個(gè)人賬戶中的存款不能用于互助共濟(jì)和統(tǒng)籌調(diào)劑。因此個(gè)人賬戶的支出不屬于政府公共財(cái)政支出的范圍，更恰當(dāng)?shù)厥且环N專門機(jī)構(gòu)為勞動(dòng)者代為管理的個(gè)人儲(chǔ)蓄基金。從這種性質(zhì)來(lái)說(shuō)，不適合采用稅收的形式，而適宜采用繳費(fèi)的形式。這樣可以充分發(fā)揮社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)稅的特點(diǎn)，同時(shí)發(fā)揮稅務(wù)機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)。通過(guò)稅收的形式籌集養(yǎng)老保險(xiǎn)基金納入社會(huì)統(tǒng)籌，可以使社會(huì)統(tǒng)籌征收具有強(qiáng)制性，同時(shí)體現(xiàn)了稅收的互助共濟(jì)性，且便于建立規(guī)范化的基金預(yù)算制度。個(gè)人賬戶則通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的方式籌集，專門積累個(gè)人賬戶基金，并且隨參保人流動(dòng)，個(gè)人繳費(fèi)多，賬戶積累多，待遇也會(huì)更高。這體現(xiàn)了社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收的靈活性，同時(shí)能夠?qū)U費(fèi)者起到較好的激勵(lì)作用。

社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅費(fèi)名稱上的變更應(yīng)當(dāng)盡量不影響現(xiàn)有的征收模式，在目前已有的工作上逐步推進(jìn)。大部分地區(qū)的社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)已由稅務(wù)部門代征，需要在今后的工作中，加強(qiáng)保險(xiǎn)人個(gè)人賬戶意識(shí)，逐步做實(shí)個(gè)人賬戶。統(tǒng)籌賬戶以稅收的方式征繳，阻力不大，這部分基金能夠起到互助互濟(jì)的作用。中國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，個(gè)人賬戶難以做到統(tǒng)一。在單位繳費(fèi)項(xiàng)目上，采用征收社會(huì)保險(xiǎn)稅的方式，逐步統(tǒng)一稅率，降低征收成本。征收社會(huì)保險(xiǎn)稅的目的是為了社會(huì)保險(xiǎn)和福利事業(yè)，是為了解決人類生、老、病、死所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。在征稅的形式下，政府可以通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)和稅收政策鼓勵(lì)和支持這一事業(yè)，這還需要稅收機(jī)關(guān)在征收社會(huì)保險(xiǎn)稅的工作中不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，改進(jìn)對(duì)策，促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)稅征收的良性循環(huán)，為將來(lái)采用稅收形式征集社會(huì)保險(xiǎn)基金的設(shè)想提供經(jīng)驗(yàn)。

五、社會(huì)保險(xiǎn)稅費(fèi)結(jié)合征收的意義

第一，“社會(huì)統(tǒng)籌”賬戶采用征稅方式有利于基金積累。稅收的強(qiáng)制性和規(guī)范性特征將克服資金籌集過(guò)程中的種種阻力，杜絕社會(huì)保障繳費(fèi)沒有強(qiáng)制力約束，征收不力的狀況。“個(gè)人賬戶”采用繳費(fèi)方式，根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)水平的不同確定不同的繳費(fèi)比率，保費(fèi)全部存入個(gè)人賬戶，提高個(gè)人繳費(fèi)積極性。

第二，有利于對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行收支兩條線預(yù)算管理，降低制度運(yùn)行成本。針對(duì)“統(tǒng)籌賬戶”開征社會(huì)保障稅可以利用現(xiàn)有稅務(wù)部門的組織機(jī)構(gòu)、物質(zhì)資源和人力資源進(jìn)行征管，充分利用稅務(wù)部門在征管經(jīng)驗(yàn)、人員素質(zhì)、機(jī)構(gòu)系統(tǒng)方面的優(yōu)勢(shì)，提高社會(huì)基金的籌資效率。“個(gè)人賬戶”也由稅務(wù)部門征收，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)專注做好政策普及、領(lǐng)取保費(fèi)人員管理、及時(shí)足額發(fā)放保費(fèi)等工作，有利于提高社保管理水平和服務(wù)質(zhì)量，增加公眾對(duì)社保制度的信心，推動(dòng)服務(wù)型政府的建設(shè)。形成“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，財(cái)政部門管理，社保部門發(fā)放，審計(jì)部門監(jiān)督”的管理新模式。

第三，針對(duì)“社會(huì)統(tǒng)籌”賬戶開征社會(huì)保險(xiǎn)稅有利于社會(huì)保險(xiǎn)基金的統(tǒng)籌安排和調(diào)度。在全國(guó)范圍內(nèi)采用征稅形式籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金，克服了現(xiàn)行不同地區(qū)和部門的不同費(fèi)率所導(dǎo)致的不公平現(xiàn)象，避免企業(yè)因費(fèi)率不同所帶來(lái)的負(fù)擔(dān)不均問(wèn)題，有利于提高社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌層次。同時(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)稅的開征解決了原來(lái)勞動(dòng)力因流動(dòng)造成社保基金不能進(jìn)行相應(yīng)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題，調(diào)度能力的提高保證了社?；鸬倪B續(xù)性。

第四，稅費(fèi)結(jié)合征收為《社會(huì)保險(xiǎn)法》的順利實(shí)施提供物質(zhì)基礎(chǔ)。2011年7月正式實(shí)施的《社會(huì)保險(xiǎn)法》包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目，需要穩(wěn)定的社會(huì)保險(xiǎn)基金保證法律貫徹實(shí)施。將目前社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的一部分改為社會(huì)保險(xiǎn)稅有利于基金來(lái)源的穩(wěn)定，稅收有較強(qiáng)的法律保障力，與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收形式相比具有更高強(qiáng)制性。

［1］各國(guó)稅制比較研究課題組編.社會(huì)保障稅制國(guó)際比較［M］.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1996.28.

［2］袁源.后顧無(wú)憂—國(guó)外社會(huì)保險(xiǎn)稅［M］.北京:人民出版社，1992.10

［3］李捷玫.社會(huì)保障稅研究兼論中國(guó)社會(huì)保障稅的開征［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.10.

［4］李捷玫.社會(huì)保障稅研究兼論中國(guó)社會(huì)保障稅的開征［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009.114.

［5］龐鳳喜.社會(huì)保障稅研究［M］.北京:中國(guó)稅務(wù)出版社，2008.7.

［6］王延中.中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金模式的偏差及其矯正［J］.經(jīng)濟(jì)研究，2001，（2）.