劉志耕

由納稅調(diào)整沒有進(jìn)行賬務(wù)處理引發(fā)的問題

劉志耕

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目用來核算企業(yè)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記該科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額確認(rèn)，借記該科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”等科目；資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。該科目期末為借方余額，反映企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的核算與流轉(zhuǎn)稅沒有關(guān)系，也不影響對企業(yè)所得稅的核算和計(jì)繳，但是，如果對該科目的核算不熟悉甚至不使用，則可能造成因遺忘可抵扣暫時(shí)性差異而多繳企業(yè)所得稅的情況，本文介紹的案例就屬于此情形。

案例

老楊是位老中專生，當(dāng)年剛分配到基層稅務(wù)分局時(shí)算是高材生，但近幾年來老楊有了人到碼頭車到站的思想，再加上局里對老同志學(xué)習(xí)的要求不高，所以老楊的知識(shí)結(jié)構(gòu)明顯老化，特別是幾次在被檢查單位面對財(cái)務(wù)人員提出的一些涉及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法新規(guī)定的問題時(shí)，老楊就不知如何回答，這對他產(chǎn)生了很大的刺激，老楊決定好好學(xué)習(xí)，跟上形勢。功夫不負(fù)有心人，半年以后，老楊自己也明顯覺得掌握了很多新知識(shí)，一次到A公司檢查時(shí)就派上了用場。

事情是這樣的。在被檢查年度的前一年，A公司將自己生產(chǎn)的成本額為100萬元，正常對外銷售額為120萬元的油漆用于制作宣傳產(chǎn)品的廣告，A公司僅作借記“銷售費(fèi)用”100萬元，貸記“庫存商品”100萬元的賬務(wù)處理（A公司當(dāng)年可稅前列支廣告費(fèi)50萬元），A公司沒有注意領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于制作宣傳廣告需視同銷售計(jì)交企業(yè)所得稅，在上一年度接受稅務(wù)檢查后，檢查組一方面對A公司因領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品需視同銷售而調(diào)增了計(jì)稅所得額20萬元（120-100），另一方面，由于A公司當(dāng)年可稅前列支廣告費(fèi)50萬元，實(shí)際已扣除100萬元，多扣除了50萬元，此需調(diào)增計(jì)稅所得額50萬元，兩項(xiàng)合計(jì)調(diào)增計(jì)稅所得額70萬元，A公司在當(dāng)年度按照33%的稅率補(bǔ)交了23．1萬元的企業(yè)所得稅，但A公司僅是作了如下會(huì)計(jì)處理：

①借記：所得稅費(fèi)用 23．1萬元

貸記：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 23．1萬元

②借記：本年利潤 23．1萬元

貸記：所得稅費(fèi)用 23．1萬元

當(dāng)時(shí)A公司也不知道自己處理有誤，至第二年稅務(wù)部門再次檢查A公司，老楊在查閱上一年度檢查決定時(shí)看到了此問題，但檢查后老楊并未發(fā)現(xiàn)A公司就上一年度進(jìn)行納稅調(diào)整的廣告費(fèi)予以轉(zhuǎn)回。A公司當(dāng)年度雖可稅前列支廣告費(fèi)100萬元，但A公司當(dāng)年度并未發(fā)生廣告費(fèi)支出，這樣A公司因沒有轉(zhuǎn)回上一年度的可抵扣暫時(shí)性差異而多計(jì)算了被檢查年度的計(jì)稅所得額70萬元，從而多計(jì)繳了企業(yè)所得稅17．5萬元。

但是，問題并非僅是進(jìn)行簡單的調(diào)減計(jì)稅所得額，A公司提問，今后要是再遇到類似問題究竟應(yīng)該如何處理才可以避免遺忘轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異？這時(shí)，老楊大顯了身手，他說應(yīng)該通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，并以上一年度廣告費(fèi)的問題為例，介紹了前后年度的會(huì)計(jì)處理：

第一年度匯算清繳時(shí)，應(yīng)該作如下會(huì)計(jì)分錄：

①借記：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 23．1萬元

貸記：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 23．1萬元

②借記：遞延所得稅資產(chǎn)—可抵扣暫時(shí)性差異 23．1萬元

貸記：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 23．1萬元

第二年度匯算清繳時(shí)，應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異70萬元作如下會(huì)計(jì)分錄（所得稅稅率變?yōu)?5%）：

①借記：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 17．5萬元

貸記：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 17．5萬元

②借記：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 17．5萬元

本年利潤 5．6萬元

貸記：遞延所得稅資產(chǎn)—可抵扣暫時(shí)性差異 23．1萬元

但必須注意的是，由于新舊所得稅稅率的變化，使得A公司在上一年度計(jì)繳的企業(yè)所得稅產(chǎn)生了8%計(jì)5．6萬元的差異，此為永久性差異，應(yīng)轉(zhuǎn)入本年利潤。至此，A公司終于弄明白在發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整后，究竟應(yīng)該如何進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理以及以后轉(zhuǎn)回如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題。

分析

這次檢查對A公司很有教育意義，因?yàn)闄z查組不僅主動(dòng)算回了A公司以前年度的可抵扣暫時(shí)性差異，而且還教會(huì)了A公司處理類似問題的方法，與以往稅務(wù)檢查只管查補(bǔ)少繳稅，不管企業(yè)多繳稅，更不問企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的情況相比，真正體現(xiàn)了稅務(wù)部門依法辦事和為納稅人服務(wù)的工作作風(fēng)，A公司因此也改變了對稅務(wù)機(jī)關(guān)多年的成見。另外，該案例對筆者還有一很大的啟發(fā)，即在稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生重大革新時(shí)，稅務(wù)人員不僅應(yīng)該加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，而且不能因?yàn)槭抢贤揪退尚福乐灰€在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作，就代表了稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象，你就應(yīng)該準(zhǔn)確執(zhí)法，就應(yīng)該為納稅人提供最優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，如果不認(rèn)真學(xué)習(xí)新知識(shí)，不僅不能做好本職工作，而且也有損稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象，何況隨著人類壽命的延長，現(xiàn)在許多60歲的人仍像中年人，完全應(yīng)該繼續(xù)認(rèn)真學(xué)習(xí)，活到老學(xué)到老，更何況一些老同志退休后仍可能從事中介服務(wù)工作，所以筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能放松對老同志的學(xué)習(xí)要求。