何 玲

（西昌學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 四川 西昌 615013）

民間非營利組織會計信息披露研究
——以中國紅十字會為例

何 玲

（西昌學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 四川 西昌 615013）

本文以我國民間非營利組織的會計信息披露制度為研究對象，從介紹民間非營利組織，會計信息披露出發(fā)，闡述了我國民間非營利組織會計信息披露內(nèi)容、披露質(zhì)量和披露途徑的現(xiàn)行情況及其存在的缺陷。以中國紅十字會為案例進行了分析，并提出了相關(guān)建議。

信息披露 紅十字會 非營利組織

一、引言

健全完善的會計信息披露制度保證了國民經(jīng)濟從微觀到宏觀的良性運轉(zhuǎn)和持續(xù)健康發(fā)展，對社會資金的投向和社會資源的有效配置具有重大意義。民間非營利組織，政府部門和企業(yè)界，組成了保證社會良性運轉(zhuǎn)，經(jīng)濟健康發(fā)展的三駕馬車。民間非營利組織的信息披露和資本市場信息披露一樣，關(guān)系著相關(guān)社會資源的有效配置。因其性質(zhì)的獨特性，更肩負著為社會大眾服務(wù)的公共責(zé)任，對社會進步有著深刻影響。因此，民間非營利組織的會計信息披露制度建設(shè)不僅和資本市場的上市公司會計信息披露同樣重要，而且因為其在我國起步晚，受關(guān)注程度低，也就更加緊迫。盡管財政部于2004年8月頒布了《民間非營利組織會計制度》，我國民間非營利組織的會計信息披露仍然有諸多問題有待商榷和探討，其法定披露、自愿披露和特殊部分披露等法規(guī)，與國外相比，仍然存在許多缺陷。2011年6月底，郭美美事件將中國紅十字會推上了輿論的風(fēng)口浪尖。2011年7月30日，中國紅十字會首次推出捐贈信息綜合查詢平臺“中國紅十字會總會捐贈信息發(fā)布平臺”，然而公眾對其公布信息的質(zhì)量并不認同。民間非營利組織會計信息的披露問題再次成為社會大眾關(guān)注的焦點。中國紅十字會作為我國民間非營利組織團體的中堅力量，結(jié)合中國紅十字會案例，對民間非營利組織會計信息披露制度提出改進建議并指出改進的制約，對我國會計信息披露制度的完善有著卓越的理論意義和現(xiàn)實意義。

二、文獻綜述

1844年英國議會最早通過“股份公司注冊、設(shè)立和管制法案”首次確立了強制性信息披露原則；1930年代美國經(jīng)濟大蕭條，美國政府頒布《證券法》和《證券交易法》提出了全面、公允、及時而非選擇性的信息披露要求，形成了系統(tǒng)的強制性信息披露制度；安然財務(wù)丑聞發(fā)生后，人們再一次對會計信息披露制度進行了深刻反思。會計信息披露制度的理論研究歷史已久，文獻豐富，如陳艷（2004）從經(jīng)濟學(xué)觀點出發(fā),剖析了會計信息披露方式的兩種不同觀點:自愿性披露和強制性披露；Hermalin&Weisbach（2012）討論了信息披露和公司治理的相關(guān)關(guān)系。王詠梅（2001）、熊年春（2011）、張婕（2011）也對我國現(xiàn)有會計信息披露制度的有效性和問題進行了分析；金俊華（2012）則以多種不同理論視角探究了會計信息披露的合理性。然而，這些研究的領(lǐng)域都主要針對營利組織和資本市場。隨著1980年以來，中西方民間非營利組織迅速發(fā)展，成為政府、企業(yè)之外的第三勢力，開始廣泛參與各個領(lǐng)域的活動，人們對民間非營利組織的研究也不斷深入。宋佳和賀小娟（2010）、張娜娜（2012）等對民間非營利組織的界定和管理等方面都做了較為系統(tǒng)的分析。然而，在《民間非營利組織會計制度》出臺以前，對其的研究并沒有把事業(yè)單位與民間非營利組織區(qū)分開來。2005年關(guān)于非營利組織的會計管理制度。2004年《民間非營利組織會計制度》正式頒布，標(biāo)志著我國民間非營利組織會計信息披露開式走向制度化軌道。在該制度頒布后，我國學(xué)者對民間非營利組織會計信息披露進行了大量研究。陸建橋（2004）、趙建勇（2008）、馮君（2009）等集中對《民間非營利組織制度》中具體的會計處理問題進行了探討；孫杰（2008）、婁崢嶸（2011）等集中對民間非營利組織會計信息披露現(xiàn)狀反映的普遍問題與對策進行了研究；劉亞莉和張海燕（2005）則把目光轉(zhuǎn)向國外，借鑒英國民間非營利組織會計信息披露經(jīng)驗。

中國紅十字會事件發(fā)生后，本文對本事件的關(guān)注采取了民間非營利組織會計信息披露問題的視角。本文試圖在已有研究基礎(chǔ)上，借鑒國外的相關(guān)經(jīng)驗，將會計信息披露制度作為一個完整的系統(tǒng)，分為會計制度、審計制度和信息公布制度分別予以討論，從法規(guī)政策和現(xiàn)實操作的層次，結(jié)合紅十字會案例中會計信息披露的問題，提出相應(yīng)的建議。

三、中國紅十字會案例分析

（一）中國紅十字會簡介 根據(jù)《中國紅十字會章程》，中國紅十字會是中華人民共和國統(tǒng)一的紅十字組織，是從事人道主義工作的社會救助團體，是國際紅十字運動的成員。中國紅十字會總會具有社會團體法人資格，對外代表中國紅十字會，對內(nèi)指導(dǎo)全國紅十字會的工作。地方各級紅十字會、行業(yè)紅十字會依法取得社會團體法人資格，是中國紅十字會的分會。上級紅十字會指導(dǎo)下級紅十字會的工作，下級紅十字會向上級紅十字會報告重要事項。其中，商業(yè)系統(tǒng)紅十字會就是中國紅十字總會根據(jù)《中華人民共和國紅十字會法》批準(zhǔn)成立的全國性行業(yè)紅十字會。2011年6月“郭美美事件”引起軒然大波。一個微博認證的身份是“紅十字會商業(yè)總經(jīng)理”且年僅二十歲就擁有名包豪車，財產(chǎn)來源是否和“紅十字會”有關(guān)，真假難辨，真相不明。中國紅十字會總會在官網(wǎng)上發(fā)表通報稱：調(diào)查結(jié)果證實，商紅會中不存在“紅十字商會”這一機構(gòu)，沒有設(shè)立“紅十字會商業(yè)總經(jīng)理”這一職務(wù)；郭美美與中國紅十字會總會及商紅會沒有任何關(guān)系，其炫耀的財富與紅十字會、公眾捐款及項目資金沒有任何關(guān)系。2011年7月30日，中國紅十字會總會的“中國紅十字會總會捐贈信息發(fā)布平臺捐贈信息發(fā)布平臺”上線試運行。該平臺可通過捐贈人姓名（或機構(gòu)名稱）查詢2010年1月11日以來向中國紅十字會總會捐贈信息，并首次發(fā)布青海玉樹地震捐款的收支使用情況。捐款50萬元以上的單位和10萬元以上的個人，還可通過該平臺獲知對應(yīng)的援建項目情況。但該平臺信息目前還未能做到與每個捐款人一一對應(yīng)；如果通過中國紅十字基金會或地方紅十字會捐款，因為還未實現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，所以暫時還無法查詢；公布信息的準(zhǔn)確性惹出爭議。

（二）中國紅十字會會計信息披露狀況解析 雖然這其中涉及慈善商業(yè)化模式的問題，許多人郁積的對慈善機構(gòu)的不信任，也充分體現(xiàn)了其會計信息披露缺陷導(dǎo)致的誠信危機。紅十字會是國際通用的慈善品牌，中國紅十字會也是我國最大的民間非營利組織之一，是在國內(nèi)擁有第一大募款總額和第二大慈善網(wǎng)絡(luò)的超大型慈善組織。其會計行為具有相當(dāng)?shù)拇硇?，會計信息披露中存在的問題在許多民間非營利組織中也普遍存在著。

（1）揭示的內(nèi)容方面。在我國，很多的非營利組織還沒相關(guān)會計的制度可以依賴，因此為了使它們有一個制度可依尋，財政部在2003年7月正式發(fā)布了非營利組織的會計管理制度，而且在2004年12月在全國開始正式實行。此項制度對非營利組織有了一些要求，如需要統(tǒng)一編制財務(wù)會計的報告，并需要及時對自己組織的一些資產(chǎn)、負債、現(xiàn)金流動及資金使用等狀況和信息反映出來，這樣使得非營利組織的會計信息透明度大為提高。在我國，此制度的發(fā)布對于民間非營利組織也進行了一個良好的界定?？蓮闹袊t十字會公布的2010年審計報告來看，其采用的依舊是《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》。當(dāng)然，中國特色的紅十字會帶有“官辦的民間慈善組織”的色彩，按照行政事業(yè)單位的會計報表對其進行審計，主要目的是滿足國家宏觀財政預(yù)算管理的需要；然而，汶川地震后，民間捐款首次井噴，為滿足民間捐贈者對會計信息公開、透明的需要，紅十字會依照《民間非營利組織會計制度》編制報表，對繁瑣、細小的捐款數(shù)目進行分類和核算變得尤為必要。如紅十字會的捐款收入和各級紅十字會下?lián)艿母黜椌戎鷮？钍杖胛茨芗{入財政預(yù)算管理的范圍，存在體外循環(huán)的現(xiàn)象；其次是各級紅十字會組織下?lián)艿母黜椌戎鷮？畹南聯(lián)?、使用及結(jié)存的管理局限于各級紅十字會組織。社會捐款收入和各項救助?？钍杖氲氖褂谩⒐芾砬闆r在對外的財務(wù)報表中也不反映。

（2）披露質(zhì)量方面。根據(jù)《中國紅十字會章程》，各級紅十字會需要接受審計部門審計和相關(guān)部門監(jiān)督。然而，國家審計署每年只對紅十字會的政府撥款一項資金來源的收支進行審計，而不對紅十字會的社會捐款來源進行審計。2011年6月國家審計署發(fā)布《2011年第31號審計結(jié)果公告》顯示：中國紅十字總會及其及所屬單位，在預(yù)算執(zhí)行中存在5個不符合會計制度規(guī)定的問題，并指出問題金額為219.71萬元。在《中國紅十字會總會關(guān)于審計報告反映問題的說明與整改情況》中，紅十字會聲明審計報告指出的問題均屬于操作層面的問題，絕不存在任何貪污腐敗和違法犯罪問題，并根據(jù)審計署要求，已將整改結(jié)果報告審計署。即便不論其貪污腐敗和違法犯罪問題，如果僅僅針對政府撥款，在操作層面就涉及219.71萬元的款項不符合規(guī)定，那么其會計操作情況令人擔(dān)憂，其披露的會計信息難以滿足信息使用者的需求。同時，由于中國紅十字會屬于全國性民間組織，需要從民政部相關(guān)規(guī)定的審計機構(gòu)名單中，選擇一家機構(gòu)對其業(yè)務(wù)進行年度審計。目前，中國紅十字會并未在捐贈者信息平臺上公布2011年審計報告。根據(jù)其2010年審計報告來看，其審計機構(gòu)為北京興華會計師事務(wù)所，該會計師事務(wù)所對中國紅十字會2010年財務(wù)收支情況出具了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見。然而，公眾出現(xiàn)了質(zhì)疑的聲音。北京興華會計師事務(wù)所這樣的地方性中小型會計師事務(wù)所，面對中國紅十字會這樣龐大的全國性民間組織，是否能提供有質(zhì)量的審計報告？民政部相關(guān)規(guī)定的審計機構(gòu)名單中，會計師事務(wù)所中標(biāo)的原因一般是審計收費比行業(yè)價格低，以此來滿足許多民間非營利組織的需求。然而價格降低了，審計報告的公信力卻受到了影響，特別是針對如中國紅十字會這樣原本有足夠能力聘請像四大會計師事務(wù)所這樣的大所進行審計的民間非營利組織。

（3）披露方式方面。在《民間非營利組織會計制度》出臺以前，長期以來，民間非營利組織沒有專門的會計制度可依，一直執(zhí)行事業(yè)單位會計制度。而事業(yè)單位與民間非營利組織在資金取得、業(yè)務(wù)活動、運營目的等方面差異較大，為此，財政部專門印發(fā)了《民間非營利組織新舊會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》。可是此制度也有許多不合理的地方，因為此制度只對具備法人資格的非營利組織作了應(yīng)該遵守的會計相關(guān)規(guī)定，而許多正處于發(fā)展中且一直在狀大的非營利組利沒有包含在內(nèi)，將不受此會計制度的約束。另外，募款對象為全社會公眾的中國紅十字會不受《基金會管理條例》的約束，每年的財務(wù)收支情況、項目執(zhí)行情況等，按照《中國紅十字會法》只需向理事會報告，而沒有向公眾公示的義務(wù)，完全依靠其自愿性。雖然其承諾“定期向社會公眾公布財務(wù)收支情況”，也將內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)庫升級為面向公眾的捐贈信息平臺，前進了一大步，然而該信息平臺是郭美美事件后輿論壓力下采取的措施，而且是自律性行為，缺乏強制性的信息披露規(guī)定。其在捐贈者信息平臺上公布的財務(wù)報告甚至并不是完整的財務(wù)報表。對比其他國家比如美國的紅十字會的年報，可以發(fā)現(xiàn)中國紅十字會的披露數(shù)據(jù)相當(dāng)簡略，只有對會員會費、接受捐贈、政府撥款/彩票公益金、動產(chǎn)不動產(chǎn)這幾項的收入和支出情況的大體說明；更不用說對比上市公司的會計信息披露，其全面性、準(zhǔn)確性、及時性等方面都還存在極大差距。

四、民間非營利組織會計信息披露改進對策

（一）完善披露內(nèi)容 完善我國民間非營利組織財務(wù)報告體系。我國民間非營利組織的會計信息使用者想了解資源的使用狀況，而且在最少的成本上，其提供的互益服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量上是否能夠讓受益者得到認可是非營利組織最加重視的。另外，其也可以在已經(jīng)有的三張基本會計報表的基礎(chǔ)上，增加一張職能費用表。所謂職能費用表，是把業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的費用進行按類分開，這樣可以得到按類分開后的費用更加明細的數(shù)據(jù)信息，然后再把整個組織的費用開支的用途和金額提供給管理層、公眾和監(jiān)管機構(gòu)，讓非營利組織會計信息可以公開披露。同時，財務(wù)報表附表還可以適當(dāng)包括：借款明細表、對外投資明細表、固定資產(chǎn)明細表、無形資產(chǎn)明細表、撥入款支出明細表、接受捐贈明細表、業(yè)務(wù)成本表等，以便使用者更充分地深入理解財務(wù)報表主表的相關(guān)內(nèi)容和項目。如在美國，非營利組織的注冊會計師審計制度早已確立，甚至已經(jīng)建立了責(zé)任賠償制度，即由于注冊會計師審計未能勤勉履行本職而給非營利組織及其利益相關(guān)者帶來損失時，應(yīng)進行一定程度的賠償。但是在我國，目前僅有基金會要求注冊會計師審計并公布審計報告；全國性民間組織需要從民政部相關(guān)規(guī)定的審計機構(gòu)名單中，選擇一家機構(gòu)對其業(yè)務(wù)進行年度審計。首先，西方國家的慈善組織信息披露較為規(guī)范，因為它們是按慈善組織規(guī)模而制定的會計制度，這樣有兩大好處，一是能夠?qū)崿F(xiàn)慈善組織相互間的可比性，二是能夠同時兼顧到慈善組織規(guī)模和信息披露成本兩者間的關(guān)系。其次，慈善組織需制定一個成本信息披露與收入的很明細的規(guī)范，其中包括成本的具體分類標(biāo)準(zhǔn)和收支出明細。從而表明，慈善組織的效率和效果是慈善捐贈者非常注重的兩個信息，如果僅只是以報表形式公開披露，太過于籠統(tǒng)，需要把不足的缺陷以報表附注形式進行披露，這樣的信息更為明確，公眾更能認可和明白。最后，對慈善組織的一些特殊業(yè)務(wù)的會計信息處理制定一定規(guī)范。在我國，慈善組組在發(fā)展中經(jīng)常會遇到一些新的問題出現(xiàn)，如慈善養(yǎng)老金等這種會計信息處理和披露，就需要對其制定一個新的規(guī)范。在英國，他們的慈善組織財務(wù)報告信息披露會根據(jù)英國的會計政策和慈善委員會共同發(fā)布的慈關(guān)組織會計實務(wù)報告，這個制度對慈善組織的會計信息披露具體處理辦法作了很詳細的規(guī)范，此制度表明，慈善組織的信息披露大部分是由法定性質(zhì)進行披露以及自愿性和特殊性而組成的。慈善組織的信息公開披露，不僅需要整體信息披露，還注重慈善性活動的信息披露，此制度對慈善性活動信息披露也作了很明細的規(guī)范。其中包括，慈善組織的資助是提供給個人還是整個慈善組構(gòu)這都要詳細披露，假如是提供給整個機構(gòu)，也需要提供接受者的相關(guān)信息，而且需要在報表附注中，披露慈善組織所使用的成本分配和相關(guān)政策，還要提供當(dāng)時所產(chǎn)生的重要支持慈善組織的成本明細和重大項目與分類信息。此制度在針對于成本的具體分類上也作了詳細的規(guī)定，里面表明了，成本分配方法必須真實公允，在不同的會計期間不需要保持一致性，另外，還表明，慈善組織對外的其它一些信息也必須要作單獨化披露，這些其它信息包含有，一是相關(guān)方的交易明細，二是受托人費用，三是員工成本與薪酬，四是審計與咨詢費用。

（二）提高披露質(zhì)量 首先，建立注冊會計師審計制度提高披露信息的質(zhì)量。為了保證財務(wù)報告的真實性、公允性，我國必須建立一些會計法律法規(guī)，對民辦單位及非企業(yè)單位等，都要求必須雇用注冊會計師，這樣每年由注冊會計師會其的財務(wù)報告進行審計，這樣保證了財務(wù)報告的真實性。雇用注冊會計師可以采用公開競標(biāo)的形式，這樣有利于一些在民間的非營利組織和企業(yè)等獲得低于行業(yè)價格的審計服務(wù)；但另一方面，對于像紅十字會這樣的組織而言，如果有能力應(yīng)允許其自由選擇審計機構(gòu)，并將審計報告公布。其次，財政部門可以要求會計中介機構(gòu)掌握和熟悉《民間非營利組織會計制度》，在接受執(zhí)行該制度的民間非營利組織委托進行審計服務(wù)時，以該制度作為會計標(biāo)準(zhǔn)進行審計，提供審計報告。在有關(guān)審計報告中，要有對被審計單位的會計管理評價，以此要求民間非營利組織根據(jù)會計業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會計機構(gòu)，或者在有關(guān)機構(gòu)中設(shè)置會計人員。不具備條件的，需要委托從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的中介。

（三）擴寬披露方式 首先，加強慈善組織信息公開制度。在我國，許多的慈善組織并沒有對其的財務(wù)狀況信息進行公開性披露，只有一少部分向民政部等主管部門作了匯報，提并了財務(wù)報表，從這些方面來看，作如下建議，那就是對慈善組織的財務(wù)信息實施強制性且公開的披露制度，這一方面可以借鑒上市公司中所發(fā)布的一個制度，即信息公開和監(jiān)管制度。其次，拓展媒體、第三方中介機構(gòu)作為信息披露的主體。我國民間非營利組織自愿信息披露的動力不足，除了可以由政府對其進行強制性的信息披露，另一方面可以由媒體或者第三方中介機構(gòu)向社會公布評估信息來進行披露。具體運作上，我們可以參考美國Guidestar和BBBA明智捐贈聯(lián)盟的做法。紅十字會的捐贈者信息發(fā)布平臺雖然還有許多缺陷，也并非獨立第三方的披露。但從信息公布制度的層面上來說，卻也是一種進步的體現(xiàn)。在西方一些國家，慈善組織是一個屬于公共組織化的組織，它們的會計信息披露及財務(wù)報表等都需要定期的向慈善委員會和公眾匯報，這樣一來，廣大公眾才會了解慈善組織的相關(guān)信息。如在英國，它們的會計信息是用了兩種方式，即整體的信息披露以及活動信息披露。也就是通過自身的財務(wù)信息向公眾披露整個慈善活動的相關(guān)信息，而且會以附件形式，通過具體活動來向公眾披露和補充慈善組織相關(guān)活動的信息。慈善組織的披露形式主要是把會計的制度及支出信息等以報表形式及附件形式，這樣也使得附注變?yōu)榱舜壬平M織在信息對外披露上的一個很重要的因素。

五、結(jié)語

我國民間非營利組織近年來迅速增加，對社會影響越來越大，會計信息披露也成為專家學(xué)者越來越關(guān)注和探討的問題之一。就目前來看，與歐美發(fā)達國家的民間非營利組織的會計信息披露制度相比，我國的會計制度、審計制度和信息公布制度仍然不夠完善。紅十字會的案例生動地證明了我國非營利組織會計信息披露存在的問題。對此，本文結(jié)合紅十字會的案例，提出了修改非營利組織的會計制度以及加強信息公開制度建設(shè)的意見，同時分析了我國民間非營利組織會計信息披露的改進的制約因素：所有制成分的劃分、缺陷的會計規(guī)范制度以及忽視對成本信息披露的要求。

［1］馮君：《民間非營利組織會計實施存在的問題及其完善對策》，《商業(yè)會計》2009年第9期。

［2］宋佳、賀小娟：《非營利組織信息披露規(guī)范化研究》，《人民論壇》2010年第11期。

［3］李妍：《紅十字會匆忙“曬賬本”中國慈善何時才能“打開天窗說亮話”》，《中國經(jīng)濟周刊》2011年第11期。

［4］劉亞莉、張楠：《英國慈善組織財務(wù)信息披露制度的啟示》，《中國注冊會計師》2012年第9期。

何 玲（1982-），女，四川鹽源人，西昌學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院助教

（編輯 梁 恒）