陳繼初

摘 要：本文主要從外部因素和內(nèi)部因素兩方面對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素進(jìn)行了綜述，最后，對會計準(zhǔn)則執(zhí)行及其影響因素的未來研究方向進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；會計準(zhǔn)則執(zhí)行；影響因素

隨著與國際趨同的我國2006版企業(yè)會計準(zhǔn)則實施范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，人們將關(guān)注的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效率與效果，如財政部會計司從2008年起每年出臺一份上一年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則情況的分析報告，實務(wù)界時刻在關(guān)注企業(yè)會計準(zhǔn)則在本企業(yè)的執(zhí)行情況，學(xué)術(shù)界對企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的相關(guān)問題的研究也取得了一定成果，尤其是關(guān)于會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素問題，研究成果比較顯著。本文擬對此問題的研究進(jìn)行系統(tǒng)回顧，并對未來研究進(jìn)行展望，旨在為結(jié)合我國資本市場進(jìn)一步開展研究和實踐提供借鑒與參考。

一、影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的外部因素

影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的外部因素，主要有宏觀制度環(huán)境、會計準(zhǔn)則本身、會計準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管、關(guān)系資源、社會心理因素等。宏觀制度環(huán)境涉及一國的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境，一些研究者認(rèn)為文化的多樣性、各國的會計傳統(tǒng)、區(qū)域性的政治和經(jīng)濟(jì)因素以及人們制度化的思維方式等制度因素，使得IFRS的制定及應(yīng)用只能是有限成功的。Schipper（2005）認(rèn)為在規(guī)模、所有制結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)、政治司法體系、文化和財務(wù)報告?zhèn)鹘y(tǒng)都不同的公司和國家間實施同一套準(zhǔn)則是有很大問題的。Ball（2005）支出由于大部分影響財務(wù)報告的政治和經(jīng)濟(jì)因素仍然是區(qū)域性的，IFRS的執(zhí)行在全世界將是不平衡的。Soderstrom和Sun（2007）認(rèn)為，IFRS一致執(zhí)行的實現(xiàn)與會計質(zhì)量的提高，取決于國家政治和法律體系以及企業(yè)財務(wù)報告動機(jī)的改變。姜英兵、嚴(yán)婷（2012）結(jié)合我國上市公司數(shù)據(jù)，實證檢驗了制度環(huán)境對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。研究表明，地區(qū)市場化水平越高，法律保護(hù)越好，政府干預(yù)越少，社會資本水平越高，則該地區(qū)上市公司的會計信息質(zhì)量越高，從而會計準(zhǔn)則在該地區(qū)的執(zhí)行效果就越好。

會計準(zhǔn)則本身對會計準(zhǔn)則執(zhí)行有影響。E&Y（2006）和

ICAEW（2007）的調(diào)查都發(fā)現(xiàn)，IFRS作為以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，判斷要求的增加給準(zhǔn)則執(zhí)行帶來較大的挑戰(zhàn)，廣泛的判斷削弱了執(zhí)行的一致性與信息的可比性。劉慧鳳（2007）認(rèn)為高質(zhì)量會計準(zhǔn)則是高質(zhì)量財務(wù)報告的基礎(chǔ)，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)該具有使企業(yè)自我執(zhí)行的能力。李剛等（2011）從隱性知識及其傳遞理論出發(fā)，認(rèn)為會計準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向走向原則導(dǎo)向，在更好地適用復(fù)雜經(jīng)濟(jì)交易的同時，也使會計準(zhǔn)則中隱性知識的比重上升，即原則性描述大量替代量化標(biāo)準(zhǔn)，這使會計準(zhǔn)則的執(zhí)行更加困難。

會計準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管對準(zhǔn)則的執(zhí)行有影響。Ball（2005）從IFRS的執(zhí)行機(jī)制方面指出，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）是一個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并沒有一個準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制。它能促使國家和公司名義上采用IFRS，但卻不能要求實務(wù)中的執(zhí)行。而世界范圍的監(jiān)管機(jī)構(gòu)則是“沒牙的看門狗”，其監(jiān)管效力有待加強(qiáng)。由此執(zhí)行稱為IFRS唯一致命的弱點(diǎn)。在我國，會計準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管有內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督的會計監(jiān)督制度，財政、審計、證券、金融、稅務(wù)、會計監(jiān)管有各自的職能和范圍，表面上看我國有比較完善和無懈可擊的會計監(jiān)督（執(zhí)行）體系，但會計準(zhǔn)則的執(zhí)行卻是目前會計法制建設(shè)中最為薄弱的一環(huán)，會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果現(xiàn)狀令人擔(dān)憂。

關(guān)系資源對會計準(zhǔn)則執(zhí)行有影響。在社會學(xué)中，關(guān)系被定義為一種資本或資源。有人認(rèn)為資源是指為使事情能夠發(fā)生的動力；有人將資源定義為行動者想達(dá)到自己目的而想展開行動時可以利用的條件。在社會資本理論中，關(guān)系資源被提升為一種社會資本。劉慧鳳（2008）專門探討了關(guān)系資源對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。認(rèn)為企業(yè)所占有或可利用的關(guān)系資源提高了企業(yè)適用會計準(zhǔn)則變遷的能力和實現(xiàn)會計行為目標(biāo)的能力。在上市公司不能憑借自身的會計業(yè)績實現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)時，管理者相機(jī)調(diào)動關(guān)系資源進(jìn)行盈余管理，提升企業(yè)財務(wù)績效，減緩了企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的壓力。

社會心理因素對會計準(zhǔn)則執(zhí)行有影響。一定的社會心理態(tài)勢是準(zhǔn)則能否有效得以執(zhí)行的重要條件。因為社會的心理態(tài)勢直接影響著人們的經(jīng)濟(jì)政治行為。從社會心理環(huán)境來看，對準(zhǔn)則的有效執(zhí)行具有決定作用的社會心理因素，主要表現(xiàn)在審慎性和保密態(tài)度、投資和經(jīng)營的時間傾向性、會計職業(yè)和會計地位的高低等方面。因此，會計準(zhǔn)則執(zhí)行人員應(yīng)該努力提高和增強(qiáng)目標(biāo)群體的心理承受能力，為會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行創(chuàng)造一種融洽、和諧的社會心理環(huán)境。

二、影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的內(nèi)部因素

影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的內(nèi)部因素主要有：會計準(zhǔn)則執(zhí)行主體、公司內(nèi)部治理機(jī)制、公司業(yè)績等。會計準(zhǔn)則執(zhí)行主體是會計準(zhǔn)則執(zhí)行的基本要素，包括會計行為的決策者和執(zhí)行者，即企業(yè)管理者和會計人員?；趩挝回?fù)責(zé)人和會計部門負(fù)責(zé)人的權(quán)力和責(zé)任，他們是會計準(zhǔn)則執(zhí)行的決策主體，當(dāng)然也涉及企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行主體，即普通會計人員。A isbitt（2004）通過引用Jensen 與Mecking（1994）對人的行為予以解釋的“聰明、評估、最大化模型”，指出會計準(zhǔn)則執(zhí)行者對會計準(zhǔn)則監(jiān)管和執(zhí)行的態(tài)度，取決于對會計準(zhǔn)則執(zhí)行成本，與自身環(huán)境和風(fēng)險偏好所決定執(zhí)行水平的比較和權(quán)衡。當(dāng)前者超過后者時執(zhí)行者的滿意度會下降，進(jìn)而影響他們對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行行為，這樣就可能有損會計協(xié)調(diào)的成功。綦好東、楊志強(qiáng)（2004）針對我國會計準(zhǔn)則的若干特征向六類利益相關(guān)者在全國進(jìn)行了問卷調(diào)查。從總體情況來看，企業(yè)對會計準(zhǔn)則的認(rèn)可程度并不高，這很可能是影響企業(yè)管理當(dāng)局自我執(zhí)行的重要因素之一。許萍（2012）基于會計舞弊理論分析，認(rèn)為從個體行為維度看，行為人承受不正當(dāng)?shù)膲毫?、行為人道德缺失和管理者的過分自信行為是影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的主要因素。

公司內(nèi)部治理機(jī)制一方面表現(xiàn)在通過權(quán)力制約防止違背會計準(zhǔn)則的情況，如設(shè)立獨(dú)立董事，當(dāng)董事會被管理層控制時，獨(dú)立董事被期望發(fā)揮制約作用；另一方面表現(xiàn)為在內(nèi)部審計和董事會、審計委員會或監(jiān)事會對會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況的日常審查及權(quán)力機(jī)構(gòu)對財務(wù)報告的批準(zhǔn)。公司會計監(jiān)督機(jī)制是外部強(qiáng)制機(jī)制的有力支持者。高效率的會計監(jiān)督機(jī)制可以替代外部機(jī)制的作用，彌補(bǔ)外部執(zhí)行機(jī)制的不足，提高會計準(zhǔn)則的遵從水平。公司會計監(jiān)督機(jī)制也依賴于外部強(qiáng)制性機(jī)制。沒有法律機(jī)制對監(jiān)事、董事和注冊會計師的監(jiān)管，會計監(jiān)督機(jī)制也就失去了外部的約束力，很難發(fā)揮自己應(yīng)有的功效。此外還表現(xiàn)在董事會通過良好的激勵合約設(shè)計使經(jīng)理人自覺遵循會計準(zhǔn)則。雷光勇（2005）采用規(guī)范的方法研究管理層激勵與會計行為異化的關(guān)系，認(rèn)為薪酬契約設(shè)計缺陷是導(dǎo)致會計行為異化的內(nèi)在原因。由此可見，欲使管理層選擇委托人希望的行動，不可能使用“強(qiáng)制合同（forcing contract）”，而只能通過激勵合同（管理報酬契約）來誘使管理層選擇委托人希望的行動。許萍（2012）認(rèn)為內(nèi)部公司治理機(jī)制是影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的重要因素。表現(xiàn)在董事會、監(jiān)事會缺乏獨(dú)立性、經(jīng)理人員的激勵僵化和企業(yè)文化缺失，這些現(xiàn)象使得會計準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中偏離預(yù)計的軌道，會計信息質(zhì)量難以作出有效的制度安排。endprint

基于自利的經(jīng)濟(jì)動機(jī)，公司業(yè)績應(yīng)是企業(yè)最為關(guān)心的問題。業(yè)績好的公司對業(yè)績的關(guān)注度相對較低，其執(zhí)行準(zhǔn)則的意愿度會更高，能夠在執(zhí)行會計準(zhǔn)則方面投入較多的資源，其執(zhí)行情況可能會更好。相反，業(yè)績差的公司可能會將主要資源用于提高業(yè)績水平上而不是執(zhí)行會計準(zhǔn)則上，改善業(yè)績比認(rèn)真執(zhí)行會計準(zhǔn)則有更大的經(jīng)濟(jì)效用。高利芳、曲曉輝（2010）的研究認(rèn)為，業(yè)績不同的公司對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況顯著不同，公司業(yè)績與會計準(zhǔn)則遵從度具有顯著的正相關(guān)關(guān)系。

三、研究結(jié)論與未來研究展望

影響會計準(zhǔn)則執(zhí)行的因素錯綜復(fù)雜，既包括宏觀因素，也包括微觀因素；既包括外部因素，也包括內(nèi)部因素。從對此問題的研究方法看，既有規(guī)范研究、調(diào)查分析，也有實證檢驗。但是對這些影響因素的研究，多停留在現(xiàn)象表面，較少有人深挖其背后更本質(zhì)的原因，從理論上對執(zhí)行研究系統(tǒng)化。目前我國針對企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況開展的調(diào)查研究十分欠缺，除了政府部門組織的調(diào)查分析以外，會計職業(yè)團(tuán)體或相關(guān)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)表現(xiàn)并不積極。在實證檢驗中，關(guān)于會計準(zhǔn)則執(zhí)行的度量方法一致存在較大爭議。另外，目前人們主要研究的是正式制度對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響，較少關(guān)注非正式制度對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。對于會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素問題作進(jìn)一步的研究，我們認(rèn)為還應(yīng)朝著以下方面努力：

（一）對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的度量的研究。目前對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的度量呈現(xiàn)的是多樣性，不能完全避免主觀性。如高利芳、曲曉輝（2010）采用公司報表中實際披露的項目數(shù)與會計準(zhǔn)則要求的應(yīng)披露項目數(shù)相比較，得到一個遵循指數(shù)來衡量企業(yè)對會計準(zhǔn)則的遵循程度，但披露的質(zhì)量如何，沒有反映出來。姜英兵、嚴(yán)婷（2012）選用盈余管理程度（應(yīng)計盈余管理）來衡量會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果。因此，應(yīng)努力找到更加科學(xué)、合理的準(zhǔn)則執(zhí)行方法，解決準(zhǔn)則執(zhí)行情況觀察和度量困難的問題，從更多層面解讀會計準(zhǔn)則執(zhí)行的動機(jī)和效果。

（二）非正式制度對會計準(zhǔn)則執(zhí)行影響的研究。對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素的研究，目前關(guān)注的重點(diǎn)是正式制度對準(zhǔn)則執(zhí)行的影響，很少涉及非正式制度對準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。實際上，正式制度作為一種強(qiáng)制性準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制具有很大的局限性，這時就需要非正式制度來彌補(bǔ)其不足。非正式制度主要包括價值觀念、社會習(xí)俗、文化傳統(tǒng)、道德倫理和意識形態(tài)等，它會影響企業(yè)管理當(dāng)局、會計人員執(zhí)行準(zhǔn)則的行為?！胺钦街贫燃s束的低效率也是我國會計準(zhǔn)則遵從低水平的重要原因。”（劉慧鳳，2007）今后，我們應(yīng)加強(qiáng)這方面的研究，盡快建立起我國會計準(zhǔn)則執(zhí)行的非正式制度。

（三）非上市大中型企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則研究。企業(yè)會計準(zhǔn)則首先是在上市公司執(zhí)行，后來逐步擴(kuò)大到非上市大中型企業(yè)，那么非上市大中型企業(yè)執(zhí)行準(zhǔn)則的情況怎樣。我們認(rèn)為應(yīng)通過調(diào)查分析，對非上市大中型企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的動力、未執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的原因、執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則過程中遇到的困難和問題、執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤的影響進(jìn)行研究，確保企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，不斷提高企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的效率和效果。

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