高峻+賈燕

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，改革企業(yè)環(huán)境會計核算制度和體系勢在必行。文章針對環(huán)境會計“五要素”模型進(jìn)行了改進(jìn)，并在傳統(tǒng)財務(wù)會計報告框架的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了補充式環(huán)境會計報表的基本框架。最后以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對該模型的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。分析表明，基于改進(jìn)五要素模型的補充式環(huán)境報表具有較強(qiáng)的可行性，能較好地反映企業(yè)的環(huán)境活動。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計要素； “五要素”模型； 環(huán)境會計報表

中圖分類號：F231.5；F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0021-04

一、環(huán)境會計“五要素”模型

我國對環(huán)境會計的研究起步比較晚，雖已形成初步的環(huán)境會計理論體系，但由于環(huán)境會計核算對象的復(fù)雜性，還未形成可操作的會計準(zhǔn)則，特別是要素的確定問題，尚存在較大的爭議。有學(xué)者分別提出了“三要素”、“四要素”、“五要素”和“六要素”模型，各模型均計量了環(huán)境的資產(chǎn)、負(fù)債和費用要素，但“三要素”模型沒有考慮環(huán)境收益和環(huán)境權(quán)益要素；“四要素”模型考慮了環(huán)境收益，卻沒有考慮環(huán)境權(quán)益；“五要素”模型考慮了環(huán)境權(quán)益和環(huán)境效益；“六要素”模型與一般會計報表要素相對應(yīng)?！叭亍蹦Ｐ椭懈嗟貜?qiáng)調(diào)了環(huán)境會計的支出，忽視了其可能給企業(yè)帶來的收益；“四要素”模型是以成本核算為核心的，理論上可行，但是按照復(fù)式記賬原則，若沒有權(quán)益要素，會使得資產(chǎn)負(fù)債表失去意義；“六要素”模型主要是為了和傳統(tǒng)的會計要素保持一致，但在實際中，環(huán)境會計和傳統(tǒng)會計很難嚴(yán)格區(qū)分開來，導(dǎo)致要素的可計量性較差。從可行性來看，筆者認(rèn)為，以環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、費用、權(quán)益和效益要素的“五要素”模型比較適合環(huán)境會計的實施。在此模型中，不僅考慮了環(huán)境活動所引發(fā)的成本費用的支出，還考慮了環(huán)境活動所帶來的收益，更加全面地反映了環(huán)境會計的實施給企業(yè)帶來的影響。

在“五要素”模型中，環(huán)境效益是指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境活動時產(chǎn)生的效應(yīng)，這種效應(yīng)不但包含財務(wù)會計所計量的效益，還擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會層面的效益，并具有正負(fù)、直間接之分。環(huán)境收益是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境投資時從環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境治理中所得到的效用總量。根據(jù)定義可以看出環(huán)境效益的范圍比環(huán)境收益更為廣泛，不僅包括可以用貨幣計量的實體的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理論上環(huán)境效益合乎邏輯，但效益只能作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，在會計實務(wù)中難以計量。筆者認(rèn)為環(huán)境收益是企業(yè)的環(huán)境贏利，不僅符合財務(wù)會計的特點，適合進(jìn)行財務(wù)計量，且更具有可行性。為了更能突出收益與支出在環(huán)境會計中的地位，筆者將傳統(tǒng)“五要素”模型中的環(huán)境效益要素?fù)Q成了環(huán)境收益，構(gòu)建基于改進(jìn)“五要素”模型的環(huán)境會計報表。

二、環(huán)境會計報表的構(gòu)建——基于改進(jìn)的“五要素”模型

通過對傳統(tǒng)“五要素”模型的改進(jìn)，筆者構(gòu)建的環(huán)境會計要素是環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費用和收益的“五要素”模型，下文將對這些要素的確認(rèn)方式進(jìn)行討論，并設(shè)置常用環(huán)境科目，建立財務(wù)報表。

（一）環(huán)境要素的確認(rèn)

環(huán)境資產(chǎn)是指由過去的、與環(huán)境相關(guān)的交易事項形成的、能夠用貨幣計量的，并且由企業(yè)擁有或者控制的資源。環(huán)境資產(chǎn)作用在于保護(hù)環(huán)境，有效減少有害物質(zhì)的排放；環(huán)境資產(chǎn)具有地域性且只確認(rèn)主體所擁有的環(huán)境資源。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)利益的支出。這種支出通常是企業(yè)為了履行其與環(huán)境相關(guān)的義務(wù)，而這種義務(wù)是根據(jù)企業(yè)過去的環(huán)境交易項目或者正在進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的項目而產(chǎn)生的。環(huán)境負(fù)債主要是企業(yè)的排污費、環(huán)境補償費、環(huán)境資源稅等。

環(huán)境權(quán)益是一種利益，是指企業(yè)在使用其所擁有或具有使用權(quán)的環(huán)境資源過程中所獲得的一種經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境權(quán)益主要包括企業(yè)對其所屬資源性環(huán)境資本的開采、使用權(quán)，從國家或社會中獲得的各項資金和從消費者及利潤中提取的環(huán)保基金，以及環(huán)境的留存收益。

環(huán)境費用是指在可持續(xù)發(fā)展過程中，企業(yè)為維護(hù)環(huán)境質(zhì)量而解決環(huán)境污染等問題所產(chǎn)生的各種支出費用和已消耗的環(huán)境資產(chǎn)的價值。在確認(rèn)一項支出是否為環(huán)境費用時，需考慮其未來的效用；確定的費用可以直接計量，不確定的可以采用市場價值法、機(jī)會成本法近似估值。

環(huán)境收益是企業(yè)的贏利，它不同于一般的環(huán)境效益，主要是指企業(yè)以環(huán)境保護(hù)為宗旨管理環(huán)境活動時，從環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)及治理中所獲得效用的總量。企業(yè)所獲得的環(huán)境收益可分為三類：企業(yè)因環(huán)境改善帶來的收入的增加和費用的減免；從其他單位或個人獲取的環(huán)境損害賠償費或罰金收入；環(huán)保業(yè)績所帶來的社會信譽和股票的升值收益。

（二）環(huán)境會計的科目設(shè)置

環(huán)境會計的會計處理與傳統(tǒng)的會計科目相比，雖然增加了一些環(huán)境會計的科目，但是以貨幣計價的本質(zhì)特征、以權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則和以復(fù)式記賬法進(jìn)行會計記錄的基本方法沒有變，所以在環(huán)境會計的會計處理時應(yīng)依照傳統(tǒng)會計方法。在此，因篇幅有限只列出環(huán)境會計新增的科目，如表1。

環(huán)境會計的信息應(yīng)該采用哪種形式來進(jìn)行披露，目前國內(nèi)外沒有統(tǒng)一的規(guī)定。通過對我國環(huán)境會計發(fā)展的研究，筆者認(rèn)為環(huán)境會計是由傳統(tǒng)的會計發(fā)展而來的，目前我國的環(huán)境會計發(fā)展不完善，一些環(huán)境會計要素和非環(huán)境會計要素很難嚴(yán)格區(qū)分，因此在編制環(huán)境會計報表的時候可以參照傳統(tǒng)模式，在傳統(tǒng)報表中通過增加環(huán)境會計信息科目的方式，采取補充式報表的模式來披露環(huán)境信息。建立報表的具體做法：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)有關(guān)環(huán)境的項目，同時在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說明這些要素的確認(rèn)方式和計量方法；在利潤表中增設(shè)環(huán)境費用和環(huán)境收益兩個項目，同時在利潤表附注中說明二者的確認(rèn)方式與計量方法。

三、環(huán)境會計報表（補充式）的實際應(yīng)用

為了說明改進(jìn)的“五要素”模型環(huán)境會計報表建立的可行性，下面以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對環(huán)境會計報表的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。

1.該公司購買高爐除塵設(shè)備、煉廢渣處理設(shè)備以及相應(yīng)的環(huán)境工程設(shè)備，總投入3 817 675.00元，全部價款由企業(yè)自有資金償付。對該項固定資產(chǎn)企業(yè)按照平均年限法折舊，預(yù)計凈殘值為原值的4%，折舊年限為20年，計算年折舊額為183 248.40元。

補充報告式的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表對有關(guān)環(huán)境項目列示如表2、表3。

在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動現(xiàn)金流量內(nèi)容，分設(shè)環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入和流出的項目。現(xiàn)金的流入項目主要包括國家分撥環(huán)境保護(hù)專項款、企業(yè)出售三廢產(chǎn)品所得的收入等；現(xiàn)金流出項目包括因購置環(huán)保設(shè)備支出、繳納排污費以及罰款等。同時，在會計報表附注中披露一些非貨幣計量的環(huán)境會計信息，比如：企業(yè)的環(huán)境績效、環(huán)境政策以及環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況等?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 袁廣達(dá).環(huán)境會計與管理路徑研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[2] 康均，焦西丹.我國環(huán)境會計的現(xiàn)狀與特點[J].會計之友，2012（6）：10-13.

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，改革企業(yè)環(huán)境會計核算制度和體系勢在必行。文章針對環(huán)境會計“五要素”模型進(jìn)行了改進(jìn)，并在傳統(tǒng)財務(wù)會計報告框架的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了補充式環(huán)境會計報表的基本框架。最后以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對該模型的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。分析表明，基于改進(jìn)五要素模型的補充式環(huán)境報表具有較強(qiáng)的可行性，能較好地反映企業(yè)的環(huán)境活動。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計要素； “五要素”模型； 環(huán)境會計報表

中圖分類號：F231.5；F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0021-04

一、環(huán)境會計“五要素”模型

我國對環(huán)境會計的研究起步比較晚，雖已形成初步的環(huán)境會計理論體系，但由于環(huán)境會計核算對象的復(fù)雜性，還未形成可操作的會計準(zhǔn)則，特別是要素的確定問題，尚存在較大的爭議。有學(xué)者分別提出了“三要素”、“四要素”、“五要素”和“六要素”模型，各模型均計量了環(huán)境的資產(chǎn)、負(fù)債和費用要素，但“三要素”模型沒有考慮環(huán)境收益和環(huán)境權(quán)益要素；“四要素”模型考慮了環(huán)境收益，卻沒有考慮環(huán)境權(quán)益；“五要素”模型考慮了環(huán)境權(quán)益和環(huán)境效益；“六要素”模型與一般會計報表要素相對應(yīng)?！叭亍蹦Ｐ椭懈嗟貜?qiáng)調(diào)了環(huán)境會計的支出，忽視了其可能給企業(yè)帶來的收益；“四要素”模型是以成本核算為核心的，理論上可行，但是按照復(fù)式記賬原則，若沒有權(quán)益要素，會使得資產(chǎn)負(fù)債表失去意義；“六要素”模型主要是為了和傳統(tǒng)的會計要素保持一致，但在實際中，環(huán)境會計和傳統(tǒng)會計很難嚴(yán)格區(qū)分開來，導(dǎo)致要素的可計量性較差。從可行性來看，筆者認(rèn)為，以環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、費用、權(quán)益和效益要素的“五要素”模型比較適合環(huán)境會計的實施。在此模型中，不僅考慮了環(huán)境活動所引發(fā)的成本費用的支出，還考慮了環(huán)境活動所帶來的收益，更加全面地反映了環(huán)境會計的實施給企業(yè)帶來的影響。

在“五要素”模型中，環(huán)境效益是指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境活動時產(chǎn)生的效應(yīng)，這種效應(yīng)不但包含財務(wù)會計所計量的效益，還擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會層面的效益，并具有正負(fù)、直間接之分。環(huán)境收益是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境投資時從環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境治理中所得到的效用總量。根據(jù)定義可以看出環(huán)境效益的范圍比環(huán)境收益更為廣泛，不僅包括可以用貨幣計量的實體的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理論上環(huán)境效益合乎邏輯，但效益只能作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，在會計實務(wù)中難以計量。筆者認(rèn)為環(huán)境收益是企業(yè)的環(huán)境贏利，不僅符合財務(wù)會計的特點，適合進(jìn)行財務(wù)計量，且更具有可行性。為了更能突出收益與支出在環(huán)境會計中的地位，筆者將傳統(tǒng)“五要素”模型中的環(huán)境效益要素?fù)Q成了環(huán)境收益，構(gòu)建基于改進(jìn)“五要素”模型的環(huán)境會計報表。

二、環(huán)境會計報表的構(gòu)建——基于改進(jìn)的“五要素”模型

通過對傳統(tǒng)“五要素”模型的改進(jìn)，筆者構(gòu)建的環(huán)境會計要素是環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費用和收益的“五要素”模型，下文將對這些要素的確認(rèn)方式進(jìn)行討論，并設(shè)置常用環(huán)境科目，建立財務(wù)報表。

（一）環(huán)境要素的確認(rèn)

環(huán)境資產(chǎn)是指由過去的、與環(huán)境相關(guān)的交易事項形成的、能夠用貨幣計量的，并且由企業(yè)擁有或者控制的資源。環(huán)境資產(chǎn)作用在于保護(hù)環(huán)境，有效減少有害物質(zhì)的排放；環(huán)境資產(chǎn)具有地域性且只確認(rèn)主體所擁有的環(huán)境資源。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)利益的支出。這種支出通常是企業(yè)為了履行其與環(huán)境相關(guān)的義務(wù)，而這種義務(wù)是根據(jù)企業(yè)過去的環(huán)境交易項目或者正在進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的項目而產(chǎn)生的。環(huán)境負(fù)債主要是企業(yè)的排污費、環(huán)境補償費、環(huán)境資源稅等。

環(huán)境權(quán)益是一種利益，是指企業(yè)在使用其所擁有或具有使用權(quán)的環(huán)境資源過程中所獲得的一種經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境權(quán)益主要包括企業(yè)對其所屬資源性環(huán)境資本的開采、使用權(quán)，從國家或社會中獲得的各項資金和從消費者及利潤中提取的環(huán)?；穑约碍h(huán)境的留存收益。

環(huán)境費用是指在可持續(xù)發(fā)展過程中，企業(yè)為維護(hù)環(huán)境質(zhì)量而解決環(huán)境污染等問題所產(chǎn)生的各種支出費用和已消耗的環(huán)境資產(chǎn)的價值。在確認(rèn)一項支出是否為環(huán)境費用時，需考慮其未來的效用；確定的費用可以直接計量，不確定的可以采用市場價值法、機(jī)會成本法近似估值。

環(huán)境收益是企業(yè)的贏利，它不同于一般的環(huán)境效益，主要是指企業(yè)以環(huán)境保護(hù)為宗旨管理環(huán)境活動時，從環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)及治理中所獲得效用的總量。企業(yè)所獲得的環(huán)境收益可分為三類：企業(yè)因環(huán)境改善帶來的收入的增加和費用的減免；從其他單位或個人獲取的環(huán)境損害賠償費或罰金收入；環(huán)保業(yè)績所帶來的社會信譽和股票的升值收益。

（二）環(huán)境會計的科目設(shè)置

環(huán)境會計的會計處理與傳統(tǒng)的會計科目相比，雖然增加了一些環(huán)境會計的科目，但是以貨幣計價的本質(zhì)特征、以權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則和以復(fù)式記賬法進(jìn)行會計記錄的基本方法沒有變，所以在環(huán)境會計的會計處理時應(yīng)依照傳統(tǒng)會計方法。在此，因篇幅有限只列出環(huán)境會計新增的科目，如表1。

環(huán)境會計的信息應(yīng)該采用哪種形式來進(jìn)行披露，目前國內(nèi)外沒有統(tǒng)一的規(guī)定。通過對我國環(huán)境會計發(fā)展的研究，筆者認(rèn)為環(huán)境會計是由傳統(tǒng)的會計發(fā)展而來的，目前我國的環(huán)境會計發(fā)展不完善，一些環(huán)境會計要素和非環(huán)境會計要素很難嚴(yán)格區(qū)分，因此在編制環(huán)境會計報表的時候可以參照傳統(tǒng)模式，在傳統(tǒng)報表中通過增加環(huán)境會計信息科目的方式，采取補充式報表的模式來披露環(huán)境信息。建立報表的具體做法：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)有關(guān)環(huán)境的項目，同時在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說明這些要素的確認(rèn)方式和計量方法；在利潤表中增設(shè)環(huán)境費用和環(huán)境收益兩個項目，同時在利潤表附注中說明二者的確認(rèn)方式與計量方法。

三、環(huán)境會計報表（補充式）的實際應(yīng)用

為了說明改進(jìn)的“五要素”模型環(huán)境會計報表建立的可行性，下面以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對環(huán)境會計報表的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。

1.該公司購買高爐除塵設(shè)備、煉廢渣處理設(shè)備以及相應(yīng)的環(huán)境工程設(shè)備，總投入3 817 675.00元，全部價款由企業(yè)自有資金償付。對該項固定資產(chǎn)企業(yè)按照平均年限法折舊，預(yù)計凈殘值為原值的4%，折舊年限為20年，計算年折舊額為183 248.40元。

補充報告式的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表對有關(guān)環(huán)境項目列示如表2、表3。

在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動現(xiàn)金流量內(nèi)容，分設(shè)環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入和流出的項目?，F(xiàn)金的流入項目主要包括國家分撥環(huán)境保護(hù)專項款、企業(yè)出售三廢產(chǎn)品所得的收入等；現(xiàn)金流出項目包括因購置環(huán)保設(shè)備支出、繳納排污費以及罰款等。同時，在會計報表附注中披露一些非貨幣計量的環(huán)境會計信息，比如：企業(yè)的環(huán)境績效、環(huán)境政策以及環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況等?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 袁廣達(dá).環(huán)境會計與管理路徑研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[2] 康均，焦西丹.我國環(huán)境會計的現(xiàn)狀與特點[J].會計之友，2012（6）：10-13.

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，改革企業(yè)環(huán)境會計核算制度和體系勢在必行。文章針對環(huán)境會計“五要素”模型進(jìn)行了改進(jìn)，并在傳統(tǒng)財務(wù)會計報告框架的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了補充式環(huán)境會計報表的基本框架。最后以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對該模型的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。分析表明，基于改進(jìn)五要素模型的補充式環(huán)境報表具有較強(qiáng)的可行性，能較好地反映企業(yè)的環(huán)境活動。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計要素； “五要素”模型； 環(huán)境會計報表

中圖分類號：F231.5；F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0021-04

一、環(huán)境會計“五要素”模型

我國對環(huán)境會計的研究起步比較晚，雖已形成初步的環(huán)境會計理論體系，但由于環(huán)境會計核算對象的復(fù)雜性，還未形成可操作的會計準(zhǔn)則，特別是要素的確定問題，尚存在較大的爭議。有學(xué)者分別提出了“三要素”、“四要素”、“五要素”和“六要素”模型，各模型均計量了環(huán)境的資產(chǎn)、負(fù)債和費用要素，但“三要素”模型沒有考慮環(huán)境收益和環(huán)境權(quán)益要素；“四要素”模型考慮了環(huán)境收益，卻沒有考慮環(huán)境權(quán)益；“五要素”模型考慮了環(huán)境權(quán)益和環(huán)境效益；“六要素”模型與一般會計報表要素相對應(yīng)?！叭亍蹦Ｐ椭懈嗟貜?qiáng)調(diào)了環(huán)境會計的支出，忽視了其可能給企業(yè)帶來的收益；“四要素”模型是以成本核算為核心的，理論上可行，但是按照復(fù)式記賬原則，若沒有權(quán)益要素，會使得資產(chǎn)負(fù)債表失去意義；“六要素”模型主要是為了和傳統(tǒng)的會計要素保持一致，但在實際中，環(huán)境會計和傳統(tǒng)會計很難嚴(yán)格區(qū)分開來，導(dǎo)致要素的可計量性較差。從可行性來看，筆者認(rèn)為，以環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、費用、權(quán)益和效益要素的“五要素”模型比較適合環(huán)境會計的實施。在此模型中，不僅考慮了環(huán)境活動所引發(fā)的成本費用的支出，還考慮了環(huán)境活動所帶來的收益，更加全面地反映了環(huán)境會計的實施給企業(yè)帶來的影響。

在“五要素”模型中，環(huán)境效益是指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境活動時產(chǎn)生的效應(yīng)，這種效應(yīng)不但包含財務(wù)會計所計量的效益，還擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會層面的效益，并具有正負(fù)、直間接之分。環(huán)境收益是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境投資時從環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境治理中所得到的效用總量。根據(jù)定義可以看出環(huán)境效益的范圍比環(huán)境收益更為廣泛，不僅包括可以用貨幣計量的實體的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理論上環(huán)境效益合乎邏輯，但效益只能作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，在會計實務(wù)中難以計量。筆者認(rèn)為環(huán)境收益是企業(yè)的環(huán)境贏利，不僅符合財務(wù)會計的特點，適合進(jìn)行財務(wù)計量，且更具有可行性。為了更能突出收益與支出在環(huán)境會計中的地位，筆者將傳統(tǒng)“五要素”模型中的環(huán)境效益要素?fù)Q成了環(huán)境收益，構(gòu)建基于改進(jìn)“五要素”模型的環(huán)境會計報表。

二、環(huán)境會計報表的構(gòu)建——基于改進(jìn)的“五要素”模型

通過對傳統(tǒng)“五要素”模型的改進(jìn)，筆者構(gòu)建的環(huán)境會計要素是環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費用和收益的“五要素”模型，下文將對這些要素的確認(rèn)方式進(jìn)行討論，并設(shè)置常用環(huán)境科目，建立財務(wù)報表。

（一）環(huán)境要素的確認(rèn)

環(huán)境資產(chǎn)是指由過去的、與環(huán)境相關(guān)的交易事項形成的、能夠用貨幣計量的，并且由企業(yè)擁有或者控制的資源。環(huán)境資產(chǎn)作用在于保護(hù)環(huán)境，有效減少有害物質(zhì)的排放；環(huán)境資產(chǎn)具有地域性且只確認(rèn)主體所擁有的環(huán)境資源。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)利益的支出。這種支出通常是企業(yè)為了履行其與環(huán)境相關(guān)的義務(wù)，而這種義務(wù)是根據(jù)企業(yè)過去的環(huán)境交易項目或者正在進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的項目而產(chǎn)生的。環(huán)境負(fù)債主要是企業(yè)的排污費、環(huán)境補償費、環(huán)境資源稅等。

環(huán)境權(quán)益是一種利益，是指企業(yè)在使用其所擁有或具有使用權(quán)的環(huán)境資源過程中所獲得的一種經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境權(quán)益主要包括企業(yè)對其所屬資源性環(huán)境資本的開采、使用權(quán)，從國家或社會中獲得的各項資金和從消費者及利潤中提取的環(huán)?；?，以及環(huán)境的留存收益。

環(huán)境費用是指在可持續(xù)發(fā)展過程中，企業(yè)為維護(hù)環(huán)境質(zhì)量而解決環(huán)境污染等問題所產(chǎn)生的各種支出費用和已消耗的環(huán)境資產(chǎn)的價值。在確認(rèn)一項支出是否為環(huán)境費用時，需考慮其未來的效用；確定的費用可以直接計量，不確定的可以采用市場價值法、機(jī)會成本法近似估值。

環(huán)境收益是企業(yè)的贏利，它不同于一般的環(huán)境效益，主要是指企業(yè)以環(huán)境保護(hù)為宗旨管理環(huán)境活動時，從環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)及治理中所獲得效用的總量。企業(yè)所獲得的環(huán)境收益可分為三類：企業(yè)因環(huán)境改善帶來的收入的增加和費用的減免；從其他單位或個人獲取的環(huán)境損害賠償費或罰金收入；環(huán)保業(yè)績所帶來的社會信譽和股票的升值收益。

（二）環(huán)境會計的科目設(shè)置

環(huán)境會計的會計處理與傳統(tǒng)的會計科目相比，雖然增加了一些環(huán)境會計的科目，但是以貨幣計價的本質(zhì)特征、以權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則和以復(fù)式記賬法進(jìn)行會計記錄的基本方法沒有變，所以在環(huán)境會計的會計處理時應(yīng)依照傳統(tǒng)會計方法。在此，因篇幅有限只列出環(huán)境會計新增的科目，如表1。

環(huán)境會計的信息應(yīng)該采用哪種形式來進(jìn)行披露，目前國內(nèi)外沒有統(tǒng)一的規(guī)定。通過對我國環(huán)境會計發(fā)展的研究，筆者認(rèn)為環(huán)境會計是由傳統(tǒng)的會計發(fā)展而來的，目前我國的環(huán)境會計發(fā)展不完善，一些環(huán)境會計要素和非環(huán)境會計要素很難嚴(yán)格區(qū)分，因此在編制環(huán)境會計報表的時候可以參照傳統(tǒng)模式，在傳統(tǒng)報表中通過增加環(huán)境會計信息科目的方式，采取補充式報表的模式來披露環(huán)境信息。建立報表的具體做法：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)有關(guān)環(huán)境的項目，同時在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說明這些要素的確認(rèn)方式和計量方法；在利潤表中增設(shè)環(huán)境費用和環(huán)境收益兩個項目，同時在利潤表附注中說明二者的確認(rèn)方式與計量方法。

三、環(huán)境會計報表（補充式）的實際應(yīng)用

為了說明改進(jìn)的“五要素”模型環(huán)境會計報表建立的可行性，下面以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對環(huán)境會計報表的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。

1.該公司購買高爐除塵設(shè)備、煉廢渣處理設(shè)備以及相應(yīng)的環(huán)境工程設(shè)備，總投入3 817 675.00元，全部價款由企業(yè)自有資金償付。對該項固定資產(chǎn)企業(yè)按照平均年限法折舊，預(yù)計凈殘值為原值的4%，折舊年限為20年，計算年折舊額為183 248.40元。

補充報告式的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表對有關(guān)環(huán)境項目列示如表2、表3。

在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動現(xiàn)金流量內(nèi)容，分設(shè)環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入和流出的項目。現(xiàn)金的流入項目主要包括國家分撥環(huán)境保護(hù)專項款、企業(yè)出售三廢產(chǎn)品所得的收入等；現(xiàn)金流出項目包括因購置環(huán)保設(shè)備支出、繳納排污費以及罰款等。同時，在會計報表附注中披露一些非貨幣計量的環(huán)境會計信息，比如：企業(yè)的環(huán)境績效、環(huán)境政策以及環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況等?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

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