喬莉楠+郭麗華

【摘 要】 文章從信息的角度出發(fā)，指出內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理存在兩方面的影響：一方面，企業(yè)是否會(huì)選擇實(shí)施真實(shí)活動(dòng)盈余管理，受到內(nèi)部控制信息披露成本與真實(shí)活動(dòng)盈余管理成本高低的影響；另一方面，健全的內(nèi)部控制體系，在內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通與監(jiān)督方面對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理會(huì)起到抑制影響。進(jìn)而得出結(jié)論，通過(guò)降低內(nèi)部控制信息披露成本、完善企業(yè)內(nèi)部控制、提高真實(shí)活動(dòng)盈余管理成本，能夠減少真實(shí)活動(dòng)盈余管理行為的發(fā)生。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 真實(shí)活動(dòng)； 盈余管理

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）31-0035-03

一、會(huì)計(jì)盈余信息及真實(shí)活動(dòng)盈余管理

會(huì)計(jì)盈余信息是企業(yè)信息系統(tǒng)中的重要組成部分，它能夠反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和盈利能力。大多數(shù)利益相關(guān)者把關(guān)注的焦點(diǎn)集中在企業(yè)的會(huì)計(jì)盈余信息上：投資者追求的是既定風(fēng)險(xiǎn)下的高收益，這種高收益一方面就來(lái)源于企業(yè)的股利分配，而所得稅后的盈余是股利分配的基礎(chǔ)；債權(quán)人關(guān)注的是收回本金和利息的安全度，企業(yè)的盈利是債權(quán)人權(quán)益保障的前提；政府以調(diào)整后的會(huì)計(jì)盈余為基礎(chǔ)，并按一定的稅率征收所得稅。面對(duì)眾多利益相關(guān)者的利益訴求，弗里曼指出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者要為綜合平衡各個(gè)利益相關(guān)者的利益而進(jìn)行管理活動(dòng)。因此，當(dāng)各方利益相關(guān)者的關(guān)注焦點(diǎn)匯集在盈余信息上時(shí)，企業(yè)會(huì)不斷提高盈余水平。

由于企業(yè)追求的是自身利益最大化，再加上信息的不對(duì)稱，企業(yè)便擁有了操縱盈余的便利條件。最初，企業(yè)會(huì)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給予會(huì)計(jì)人員主觀判斷的部分，如：會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇和運(yùn)用以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等，在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，選擇對(duì)企業(yè)有利的手段，通過(guò)影響應(yīng)計(jì)利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行盈余管理。但是隨著會(huì)計(jì)制度的不斷完善和緊密，監(jiān)管環(huán)境的日益嚴(yán)格，應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理進(jìn)行的空間越來(lái)越小。考慮到由于應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理實(shí)施造成的損失大于其實(shí)施帶來(lái)的收益，企業(yè)將盈余管理轉(zhuǎn)向于真實(shí)活動(dòng)方面，即通過(guò)構(gòu)造真實(shí)交易或控制交易發(fā)生時(shí)間來(lái)調(diào)節(jié)盈余，常見(jiàn)的手段包括：減少酌量性費(fèi)用，比如研發(fā)費(fèi)用、銷(xiāo)售管理費(fèi)用等，來(lái)增加當(dāng)期盈余；擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，降低單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；不合理地放寬信用政策，擴(kuò)大銷(xiāo)量；自主選擇處置長(zhǎng)期資產(chǎn)的時(shí)機(jī)，平滑利潤(rùn)；利用股票回購(gòu)增加公司收效。雖然真實(shí)活動(dòng)盈余管理貫穿于企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，相對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理而言，其隱蔽性較強(qiáng)，不易引起外部監(jiān)管者及利益相關(guān)者的注意，但是真實(shí)活動(dòng)盈余管理是以損害企業(yè)未來(lái)的盈余水平為前提來(lái)增加當(dāng)期利潤(rùn)的短期行為，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

二、內(nèi)部控制及內(nèi)部控制信息的披露

由于生產(chǎn)分工的不斷細(xì)化，權(quán)利的所有者受到知識(shí)、能力和精力方面的限制，不能行使所有的權(quán)利，為了使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)高效地運(yùn)行，所有者將經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給了具有專業(yè)知識(shí)的代理人，委托代理關(guān)系產(chǎn)生，同時(shí)企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。由于委托人與代理人各自追求的利益不同，委托人追求的是自己的財(cái)富更大，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費(fèi)和閑暇時(shí)間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。有效地激勵(lì)與監(jiān)督代理人的行為是解決委托代理問(wèn)題的兩種手段，而內(nèi)部控制是對(duì)代理人行為監(jiān)督的一種有效的制度安排。

內(nèi)部控制，是指一個(gè)單位內(nèi)部實(shí)施的自我控制的一系列方法與措施的總稱，其目的是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，保證會(huì)計(jì)信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營(yíng)方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。從內(nèi)部控制的要素來(lái)看，完善的內(nèi)部控制制度具有以下特點(diǎn)：良好的內(nèi)控環(huán)境，健全的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，有效的控制活動(dòng)，順暢的信息溝通，全面的監(jiān)督檢查。為建立這樣一套嚴(yán)密的控制結(jié)構(gòu)，所有者要求管理者對(duì)內(nèi)部控制的履行情況進(jìn)行披露，由此來(lái)評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行狀況。我國(guó)內(nèi)部控制信息披露在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都處于自愿披露階段，直到2010年4月26日，財(cái)政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對(duì)企業(yè)設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制制度，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量提供了具體指引，并強(qiáng)制要求2011年1月1日起境內(nèi)外同時(shí)上市的公司必須披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告，2012年1月1日起滬、深兩市A股主板公司必須披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告。這標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制信息披露已經(jīng)進(jìn)入強(qiáng)制披露階段。

三、內(nèi)部控制信息披露成本對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理選擇的影響

作為企業(yè)信息系統(tǒng)的重要組成部分，非財(cái)務(wù)信息對(duì)財(cái)務(wù)信息起到重要的補(bǔ)充作用。財(cái)務(wù)信息質(zhì)量不高并不意味著企業(yè)各項(xiàng)運(yùn)行機(jī)制都存在問(wèn)題，企業(yè)仍可以通過(guò)非財(cái)務(wù)信息將自身的發(fā)展?jié)摿臀磥?lái)價(jià)值展現(xiàn)給信息使用者。真實(shí)活動(dòng)盈余管理的目的是要向利益相關(guān)者展現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)信息，而內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容則屬于非財(cái)務(wù)信息的重要組成部分。因此，當(dāng)預(yù)計(jì)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法向信息使用者呈現(xiàn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息時(shí)，企業(yè)是試圖通過(guò)構(gòu)造真實(shí)交易或控制交易發(fā)生時(shí)間調(diào)節(jié)盈余來(lái)美化財(cái)務(wù)信息，還是通過(guò)有效披露內(nèi)部控制信息這樣的非財(cái)務(wù)信息將企業(yè)優(yōu)勢(shì)傳遞給信息使用者，受到實(shí)施真實(shí)活動(dòng)盈余管理與內(nèi)部控制信息披露兩者成本的大小以及外部環(huán)境的影響。

（一）真實(shí)活動(dòng)盈余管理的成本

真實(shí)活動(dòng)盈余管理的成本主要是由企業(yè)承擔(dān)的因?qū)嵤┱鎸?shí)活動(dòng)進(jìn)行盈余管理而帶來(lái)的未來(lái)期間的損失，比如削減本期的酌量費(fèi)用，必然增加以后期間的費(fèi)用，導(dǎo)致以后期間利潤(rùn)下降；擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，造成產(chǎn)品積壓，庫(kù)存上升；不合理的放寬信用政策導(dǎo)致壞賬呆賬增加。雖然真實(shí)活動(dòng)盈余管理較應(yīng)計(jì)項(xiàng)目盈余管理來(lái)說(shuō)其隱蔽性較強(qiáng)，但并不代表不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)的行為被外部監(jiān)督者以及利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)，資本市場(chǎng)資源配置將會(huì)朝著不利于企業(yè)的方向改變。因此實(shí)施真實(shí)活動(dòng)盈余管理被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)也是企業(yè)由于采用真實(shí)活動(dòng)進(jìn)行盈余管理所要負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)隱性成本。

（二）內(nèi)部控制信息披露的成本

內(nèi)部控制信息披露的前提是企業(yè)建立一套完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并能有效地運(yùn)行，在這一階段企業(yè)為此要付出內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行成本。內(nèi)部控制信息的披露是以報(bào)告的形式體現(xiàn)的，包括內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。因此為了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所作的記錄、整理和測(cè)試等工作都需要耗費(fèi)人力、物力和財(cái)力，是企業(yè)需要承擔(dān)的一項(xiàng)成本。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證之后所出具的專項(xiàng)鑒證報(bào)告，企業(yè)為此付出的審計(jì)費(fèi)用也構(gòu)成了內(nèi)部控制信息披露的一項(xiàng)成本。

（三）內(nèi)部控制信息披露成本對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理選擇的影響

大多數(shù)利益相關(guān)者對(duì)于財(cái)務(wù)信息的偏好性大于非財(cái)務(wù)信息，投資者、債權(quán)人、政府等信息使用者多將關(guān)注的焦點(diǎn)集中在財(cái)務(wù)信息尤其是盈余信息上。但財(cái)務(wù)信息僅僅能夠表示企業(yè)過(guò)去的業(yè)績(jī)，并且隨著上市公司以上市、配股和避免停牌退市為動(dòng)機(jī)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表行為的增加，影響到了人們對(duì)其財(cái)務(wù)信息可靠性的判斷，因而信息使用者對(duì)非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注度也越來(lái)越高。在這樣的背景下，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露的成本大于真實(shí)活動(dòng)盈余管理的成本時(shí)，企業(yè)選擇利用真實(shí)活動(dòng)進(jìn)行盈余管理來(lái)優(yōu)化財(cái)務(wù)信息的可能性就會(huì)增大。相反，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露的成本小于真實(shí)活動(dòng)盈余管理的成本時(shí)，企業(yè)會(huì)更多的致力于內(nèi)部控制信息的披露工作。

四、內(nèi)部控制對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理的抑制影響

內(nèi)部控制信息披露成本的高低會(huì)影響到企業(yè)是否選擇實(shí)施真實(shí)活動(dòng)盈余管理，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露的成本較低，并低于真實(shí)活動(dòng)盈余管理的成本時(shí)，企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露工作的意愿就會(huì)增強(qiáng)，進(jìn)而會(huì)促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的控制，在內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督檢查方面又會(huì)對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理產(chǎn)生抑制影響。

（一）良好的內(nèi)部環(huán)境是切斷真實(shí)盈余管理的根源

內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境是指對(duì)內(nèi)部控制有直接或間接影響的諸如公司治理結(jié)構(gòu)、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力、企業(yè)文化、價(jià)值觀和社會(huì)責(zé)任感、法制觀念等要素的總和。良好的內(nèi)控環(huán)境意味著管理層和員工層對(duì)企業(yè)發(fā)展的愿景都是追求企業(yè)長(zhǎng)效發(fā)展，而不允許以犧牲企業(yè)未來(lái)利益為代價(jià)謀取短期利益的盈余管理行為發(fā)生。由于管理層實(shí)施盈余管理最主要的動(dòng)機(jī)是薪酬動(dòng)機(jī)，管理者的薪酬與公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相掛鉤導(dǎo)致管理者為了追求私人收益的最大化，采用各種手段提高利潤(rùn)水平，忽視了企業(yè)的長(zhǎng)期利益，而良好的內(nèi)控環(huán)境下的薪酬機(jī)制是合理的，不僅考慮到管理者對(duì)于利潤(rùn)目標(biāo)的完成情況，而且更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，大大降低了實(shí)施真實(shí)盈余管理的動(dòng)機(jī)。

（二）健全的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制是拒絕真實(shí)盈余管理的一道防線

一個(gè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)遇到很多的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于這些風(fēng)險(xiǎn)如果不能及時(shí)地采取措施加以應(yīng)對(duì)，將會(huì)影響到企業(yè)的生存和發(fā)展，因此企業(yè)有必要建立一套有效的包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)在內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。真實(shí)活動(dòng)盈余管理的實(shí)施是有風(fēng)險(xiǎn)的，一方面，企業(yè)要承擔(dān)由于追逐當(dāng)期的高利潤(rùn)而造成的未來(lái)?yè)p失的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，一旦真實(shí)活動(dòng)盈余管理的行為被外部審計(jì)和投資者等利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)，那么訴訟風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的。完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制能夠?qū)φ鎸?shí)活動(dòng)盈余管理實(shí)施后所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別、評(píng)估并能提出合理的應(yīng)對(duì)措施，即抑制真實(shí)活動(dòng)盈余管理行為的發(fā)生。

（三）有效的控制活動(dòng)使真實(shí)盈余管理喪失了實(shí)施手段

控制活動(dòng)貫穿于企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中。擴(kuò)大產(chǎn)量降低單位成本和不合理的放寬信用政策是真實(shí)活動(dòng)盈余管理的主要手段。有效的控制活動(dòng)，要求企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中根據(jù)實(shí)際需求設(shè)置嚴(yán)密的投入產(chǎn)出進(jìn)度控制計(jì)劃，避免盲目增加產(chǎn)量以降低單位成本的情況發(fā)生。在銷(xiāo)售過(guò)程中，有效的控制活動(dòng)要求企業(yè)對(duì)賒銷(xiāo)額度進(jìn)行合理設(shè)定，對(duì)于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)與信用檢查、信用額度確定工作要做到不相容業(yè)務(wù)分離，避免銷(xiāo)售人員為擴(kuò)大銷(xiāo)售而使企業(yè)承受不適當(dāng)?shù)男庞蔑L(fēng)險(xiǎn)。

（四）順暢的信息與溝通是真實(shí)盈余管理信號(hào)傳遞的通道

良好的信息與溝通系統(tǒng)是一個(gè)雙向的流通系統(tǒng)，管理層將控制信息從上到下地傳遞溝通，使每個(gè)員工了解內(nèi)部控制制度的各項(xiàng)規(guī)定，以及其在控制系統(tǒng)中所承擔(dān)的責(zé)任，從而減少盲目采取不利于企業(yè)發(fā)展的真實(shí)活動(dòng)盈余管理發(fā)生的可能性。員工將控制情況的信息自下而上地傳遞溝通，將影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、損害企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的信息及時(shí)地反映給管理層，進(jìn)而使管理層采取有效措施制止真實(shí)盈余管理行為的發(fā)生。

（五）全面的內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)真實(shí)盈余管理的再控制

內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制有效發(fā)揮作用的保證。從內(nèi)部監(jiān)督的主體來(lái)看，有效的內(nèi)部監(jiān)督表現(xiàn)為企業(yè)監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)。監(jiān)事會(huì)能夠?qū)Χ聲?huì)和經(jīng)理管理人員行使監(jiān)督職能，并起到良好的制衡作用，減少委托代理產(chǎn)生的沖突。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)的檢察官，對(duì)各項(xiàng)活動(dòng)加以檢查監(jiān)督，對(duì)于可能發(fā)生真實(shí)活動(dòng)盈余管理的環(huán)節(jié)進(jìn)行重重把關(guān)，有效地防范風(fēng)險(xiǎn)。從內(nèi)部監(jiān)督的過(guò)程來(lái)看，有效的內(nèi)部監(jiān)督不僅要做到日常監(jiān)督還要做到專項(xiàng)監(jiān)督，并且要對(duì)內(nèi)部監(jiān)督所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷（其中包括不能控制真實(shí)盈余管理發(fā)生的內(nèi)控缺陷）進(jìn)行認(rèn)定、分析并及時(shí)向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告。

五、結(jié)論

企業(yè)是選擇提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量還是通過(guò)真實(shí)活動(dòng)盈余管理來(lái)美化財(cái)務(wù)信息，受到兩者成本大小的影響，當(dāng)內(nèi)部控制信息披露成本小于真實(shí)活動(dòng)盈余管理成本時(shí)，企業(yè)將會(huì)趨向于內(nèi)部控制信息的披露而舍棄實(shí)施真實(shí)活動(dòng)盈余管理，而對(duì)內(nèi)部控制信息的披露也促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制體系，健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠通過(guò)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督對(duì)真實(shí)活動(dòng)盈余管理起到抑制作用。因此，從根源上減少真實(shí)活動(dòng)盈余管理行為發(fā)生的手段就是在降低內(nèi)部控制信息披露成本的同時(shí)提高實(shí)施真實(shí)活動(dòng)盈余管理的成本。具體來(lái)說(shuō)就是為企業(yè)設(shè)計(jì)出一套標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)控披露系統(tǒng)，降低披露成本，對(duì)強(qiáng)制披露的內(nèi)控信息進(jìn)行優(yōu)化，最大限度地體現(xiàn)每個(gè)企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，強(qiáng)化社會(huì)公眾對(duì)包括內(nèi)部控制信息在內(nèi)的非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注。

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